I SA/Sz 141/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Kaczmarczyk - Gawęcka /spr/ Sędzia WSA Alicja Polańska Protokolant st. sekr. sąd. Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 maja 2010 r. sprawy ze skargi R. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę R. G. w dniu 24 sierpnia 2009 r. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie obowiązku podatkowego związanego z dochodem uzyskanym z transakcji walutowych. Opisując zdarzenie przyszłe wnioskodawca wskazał, iż posiada walutę obcą, którą nabył, jako osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej, do majątku prywatnego. W związku ze zwyżkującym kursem walut obcych i sytuacją na rynku finansowym, zamierza sprzedać tę walutę po kursie wyższym niż wynosiła cena nabycia. Pieniądze w walucie polskiej, uzyskane w ten sposób, będą stanowiły także majątek prywatny i nadal nie będą miały związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W związku z powyższym R. G. zadał pytanie, czy różnicę wyrażoną w złotych polskich, powstałą w wyniku zaistniałych w dniu nabycia i dniu sprzedaży walut różnic kursowych, należy opodatkować podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie, wnioskodawca stwierdził, że zarówno dochód wynikający z wymiany waluty w kantorze, jak i przewalutowanie środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jeśli transakcje te nie są dokonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem wnioskodawcy, w celu udzielenia odpowiedzi na pytanie postawione w treści wniosku, należy dokonać swoistego rozróżnienia między osobą fizyczną nie prowadzącą działalności gospodarczej, a osobą która działalność taką prowadzi. Przedsiębiorcy uzyskujący dochód z różnic kursowych muszą go opodatkować. Jednakże w odniesieniu do regulacji, gdy zarobek związany z wymianą walut uzyskują podatnicy, którzy działalności gospodarczej nie prowadzą, ustawodawca nie wymienia wprost w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodów z tytułu różnic kursowych. W ocenie wnioskodawcy, kwestia rozliczenia dochodów powstałych z różnic kursowych jest uregulowana wprost w przepisach podatkowych. Specyficzne uregulowania dotyczące tych kwestii, zostały zawarte w przepisach dotyczących zasad rozliczania przychodów oraz kosztów z tego źródła oraz w części dotyczącej szczególnych zasad ustalania dochodu. W tym jednak zakresie również ograniczono wprost zastosowanie tych regulacji wyłącznie do przychodów z działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej. Zdaniem wnioskodawcy, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, definiujące kategorie przychodów w art. 10-20, nie obejmują sytuacji, w której osoba fizyczna, nie prowadząca działalności gospodarczej, musi opodatkować zysk powstały w wyniku różnic kursowych co jest konsekwencją faktu, że mimo dokonanej wymiany są to nadal posiadane przez podatnika środki pieniężne, tyle tylko, że wyrażone w innej walucie. Zakładając, że środki te zostały uzyskane z przychodów poprzednio opodatkowanych, nie jest to dochód do opodatkowania. Wnioskodawca wskazał dalej, że ustawa o podatku dochodowym nie wymienia takiej kategorii przychodu, co więcej, określając jako źródła przychodu z kapitałów pieniężnych, definiuje je w art. 17, nie dając możliwości uznania, że taki dochód należy traktować jako przychód z kapitałów. Osoby fizyczne zamieszkałe na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wymienia różnic kursowych, jako źródła przychodów, a więc w przypadku osoby fizycznej nie prowadzącej działalności gospodarczej "różnice kursowe" nie są źródłem przychodów, a co za tym idzie nie są też źródłem dochodów. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika pieniądze. A zatem, gdy wnioskodawca jest osobą prywatną i do majątku prywatnego nabył walutę, którą obecnie zamierza sprzedać, a uzyskane w ten sposób fundusze zasilą majątek prywatny, nie jest zobligowany do opodatkowania różnic kursowych powstałych w związku z tą transakcją. Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów, w dniu [...] r., wydał interpretacją indywidualną Nr [...], w której stwierdził, że stanowisko podatnika jest nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko organ podatkowy wskazał, iż standardem konstytucyjnym demokratycznego państwa prawnego wynikającym z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 z zm.) jest obowiązek płacenia przez każdego podatków wynikających z ustaw - zasada powszechności opodatkowania. Zasada ta znajduje swój wyraz w art. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z zm.). W myśl ust. 1 tego przepisu, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, zaniechano poboru podatku. Z kolei w art. 2 cyt. ustawy zawarto katalog przychodów, do których nie stosuje się przepisów ustawy. Zdaniem organu podatkowego, z powołanych wyżej przypisów wynika, że w zasadzie każde przysporzenie majątkowe, które uzyskują osoby fizyczne podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wyjątki od opodatkowania ww. przysporzeń, zostały wyraźnie wymienione w ustawie i jest to katalog zamknięty. Ustawodawca wśród wyłączeń i zwolnień przedmiotowych nie ujął przychodu osiągniętego z tytułu zarobku na różnicy kursu walut obcych (między ceną zakupu waluty, a ceną jej sprzedaży) uzyskanego przez osoby fizyczne ze sprzedaży zakupionych walut, które nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Nadto, organ podatkowy, powołując treści art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazał na odrębne źródła przychodów, w tym na wymienione w pkt 9 - inne źródła. Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. W ocenie organu podatkowego, użyte w powyższym artykule pierwsze słowo "w szczególności", każe zawarte w tym przepisie wyliczenie traktować jako wyliczenie przykładowe (katalog otwarty innych źródeł), a po drugie na poparcie tego założenia należy odwołać się do reguły ogólnej określonej w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z której wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym, podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem ściśle określonych. Zdaniem organu podatkowego, przychodami ze źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy, mogą więc być także przychody z tytułów innych niż określone w art. 20 ust. 1 ustawy, w tym także z tytułu wymiany walut obcych w kantorach wymiany walut lub bankach. A zatem, zarówno przychód wynikający z wymiany waluty w kantorze, jak i wynikający z "przewalutowania" środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych należy, w ocenie organu podatkowego, zakwalifikować do kategorii tzw. przychodu z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy. Dochód z tego źródła obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowany jest zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według którego podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 28 - 30, art. 30a - 30d oraz 44 ust. 4, pobiera się od podstawy jego obliczenia według skali. Dochody te podlegają wykazaniu w rocznym zeznaniu podatkowym. R. G. pismem z dnia 10 listopada 2009 r., wezwał Dyrektora Izby Skarbowej w B. do usunięcia naruszenia prawa, do którego doszło wskutek naruszenie następujących przepisów: art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) poprzez zakwalifikowanie różnic kursowych do innych źródeł, art. 14 ust. 2 pkt 3 oraz art. 17 ww. ustawy poprzez niezastosowanie tych przepisów przy dokonanej ocenie stanu faktycznego. Kwestionując stanowisko organu podatkowego podatnik, wskazał iż doszło do naruszenia zasad wykładni prawa podatkowego, a poprzez to do niewłaściwego zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 14 ust. 2 pkt 3 oraz art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie wnioskodawcy, właściwa wykładnia art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, wymaga sięgnięcia do wykładni systemowej opartej o cały tekst ustawy, a w szczególności o inne przepisy wypełniające katalog źródła przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej w B., pismem z dnia [...] r. o nr [...], stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej. Pismem z dnia 20 stycznia 2010 r. R. G. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, skargę na interpretację indywidualną z dnia [...]r. Zaskarżonemu aktowi skarżący zarzucił naruszenie przepisu: - art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem prawa; - art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez zakwalifikowanie różnic kursowych do innych źródeł przychodów; - art. 14 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy o podatku dochodowym poprzez jego niezastosowanie przy dokonanej ocenie stanu faktycznego; - art. 17 ww. ustawy o podatku dochodowym poprzez jego niezastosowanie przy dokonanej ocenie stanu faktycznego, oraz wniósł o uchylenie interpretacji i zobowiązanie organu do wydania aktu potwierdzającego stanowisko strony w przedmiocie obowiązku podatkowego związanego z dochodem uzyskanym z transakcji walutowych. Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie, skarżący powtórzył argumentację zawartą w wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa. Wskazał, iż w przedmiotowej sprawie sytuacja jest o tyle wyjątkowa, że nie da się zastosować wyłącznie wykładni językowej do wyłożenia treści art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a to z tego względu, że sformułowanie tego przepisu z góry zakłada, że konieczne będzie odwołanie się do innych przepisów zawartych w tej ustawie. Sformułowanie "inne źródła" samo w sobie jest bowiem jasne, gdyż "inne" to po prostu odmienne, nie te same, a "źródła" to w tym przypadku źródła przychodów czyli zdarzenia, sytuacje, które rodzą obowiązek podatkowy. Art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiąc o "innych źródłach przychodów" odsyła wprost do przepisów art. 10 pkt 1-8 wskazując, że chodzi o inne źródła niż w art. 10 ust. 1 od punktu 1 do 8 wymienione. Jednocześnie, zdaniem skarżącego, sięgnąć należy do art. 20 ustawy, który próbuje wypełnić treść pojęcia "inne źródła". W ocenie skarżącego, wykładnia systemowa oparta o art. 10 i art. 20 ustawy, nie daje jeszcze zadowalających wyników, gdyż o ile wiadomo, że inne źródła przychodów to źródła odmienne niż np.: stosunek pracy, pozarolnicza działalność gospodarcza czy najem albo dzierżawa, to pozostaje pytanie o rozumienie treści takich pojęć jak stosunek pracy czy pozarolnicza działalność gospodarcza. Zrozumieć te pojęcia można wyłącznie poprzez odwołanie się do kolejnych przepisów ustawy, zawartych w art. od art. 11 do art. 20, w których ustawodawca wskazuje, co należy rozumieć pod poszczególnymi źródłami. W ocenie skarżącego, ustawodawca przesądza, że źródło przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, obejmuje różnice kursowe. Skoro zatem art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy, odwołuje się do innych źródeł od wymienionych w pkt 1-8 tego przepisu, to w tych innych nie może się mieścić zdarzenie, które jako przychód zostało umiejscowione przez ustawodawcę w konkretnym źródle przychodów i wprost w nim wymienione. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza przepisów prawa materialnego ani procesowego. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zgodnie z art. 146 § 1 tej ustawy, sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4a, uchyla ten akt. Natomiast, stosownie do art. 151 ww. ustawy, w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala. Na wstępie wyjaśnienia wymaga, iż w rozpoznawanej sprawie zastosowanie mają przepisy Rozdziału 1a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2008 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; zwanej dalej "O.p."). Zgodnie z treścią zamieszczonego w tym Rozdziale przepisu art. 14b § 1 O.p. Minister Finansów, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej). Przy czym podkreślić należy, że udzielając interpretacji indywidualnej organ podatkowy nie ustanawia żadnej normy indywidualnej, lecz jedynie przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej. Nie staje się ona zatem aktem stosowania prawa, rozstrzygającym o prawach lub obowiązkach podmiotu w konkretnej sprawie podatkowej. Interpretacja jest jedynie poglądem na temat rozumienia treści przepisów prawa –(por. wyrok WSA z dnia 31 sierpnia 2005r., sygn. akt I SA/Bk 178/05). Z okoliczności rozpoznawanej sprawy wynika, iż we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji skarżący wskazał, że posiada walutę obcą, którą nabył jako osoba fizyczna, nie prowadząca działalności gospodarczej, do majątku prywatnego. W związku ze zwyżkującym kursem walut obcych i sytuacją na rynku finansowym, zamierza sprzedać tę walutę, po kursie wyższym niż ją nabyto. Pieniądze w walucie polskiej, uzyskane w ten sposób, będą stanowiły także majątek prywatny i nadal nie będą miały związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W świetle tak opisanych okoliczności skarżący zadał pytanie, czy różnicę wyrażoną w złotych polskich, powstałą w wyniku zaistniałych w dniu nabycia i dniu sprzedaży walut różnic kursowych, należy opodatkować podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Sąd podziela stanowisko organu podatkowego, iż podstawową zasadą podatku dochodowego od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania, która wynika z treści art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tj: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm.) stanowiącym, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Z analizowanej normy prawnej wynika zatem, że w zasadzie każde przysporzenie majątkowe, które uzyskują osoby fizyczne (z wyjątkiem określonych zwolnień) podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nie ulega wątpliwości, że sprzedaż waluty obcej po kursie wyższym niż jej zakup, skutkuje przysporzeniem majątkowym po stronie podatnika. Należy w tym miejscu podkreślić, na co też wielokrotnie zwracano uwagę w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania), a ich zastosowanie nie może odbywać się na podstawie wykładni rozszerzającej. Art. 2 cyt. ustawy zawiera katalog przychodów, do których nie stosuje się przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i są to: 1) przychody z działalności rolniczej z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej, 2) przychody z gospodarki leśnej w rozumieniu ustawy o lasach oraz ustawy o przeznaczeniu gruntów rolnych do zalesienia, przychody podlegające przepisom o podatku od spadków i darowizn, 4) przychody wynikające z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, 5) przychody z tytułu podziału wspólnego majątku małżonków w wyniku ustalenia lub ograniczenia małżeńskiej wspólności majątkowej oraz przychody z tytułu wyrównania dorobków po ustaniu rozdzielności majątkowej małżonków lub śmierci jednego z nich, 6) przychody (dochody) armatora opodatkowane na zasadach wynikających z ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym (Dz. U. Nr 183, poz. 1353), z zastrzeżeniem art. 24a ust. 1a, 7) świadczenia na zaspokojenie potrzeb rodziny, o których mowa w art. 27 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, objęte wspólnością majątkową małżeńską. Z powołanych wyżej przepisów wynika, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym, co do zasady podlegają wszelkiego rodzaju dochody, a wyjątki od opodatkowania zostały w ustawie wyraźnie wymienione i tworzą katalog zamknięty. Dochód osiągnięty z tytułu zarobku na różnicy kursów walut obcych, uzyskany przez osobę fizyczną, nie prowadzącą działalności gospodarczej, w wyniku sprzedaży zakupionych walut, nie został przez ustawodawcę ujęty wśród tych wyłączeń i zwolnień przedmiotowych, co w powiązaniu z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem dochodowym skutkuje opodatkowaniem. Art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazując na odrębne źródła przychodów wymienia "inne źródła". Art. 20 ust. 1 cyt. ustawy doprecyzowuje ten przepis wskazując przykładowo, jakie przychody wyczerpują pojęcie "innych źródeł". Niewątpliwie katalog tych przychodów jest katalogiem otwartym, o czym świadczy użycie przez ustawodawcę określenia "w szczególności". Wykładnia językowa przywołanych norm materialnoprawnych dokonana przez organ podatkowy nie budzi, w ocenie Sądu, zastrzeżeń. Do katalogu przychodów z innych źródeł, można zaliczyć wszystko, co wiąże się ze zwiększeniem aktywów, a więc także przychód wynikający z wymiany waluty w kantorze, jak i wynikający z "przewalutowania" środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych. Powyższe stanowisko jest również konsekwencją realizacji zasady sprawiedliwości społecznej (przychód z handlu walutami podlega opodatkowaniu, jako przychód z innych źródeł, podobnie jak przychód z oszczędności na lokatach bankowych). Odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy wskazać należy, że organ podatkowy prawidłowo rozstrzygnął wniosek o udzielenie interpretacji w kontekście zadanego pytania. Sąd uznając, że w niniejszej sprawie nie miało miejsce naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skutkujące uchyleniem zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz nie zaistniały przesłanki skutkujące stwierdzeniem jego nieważności, bądź stwierdzeniem wydania z naruszeniem prawa, na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.