I SA/Sz 142/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędzia WSA Bolesław Stachura, Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego w 2009 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją nr [...] z dnia 15 grudnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego nr [...] z 2 października 2015 roku określającą K. M. zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie [...] zł z odpłatnego zbycia 14 kwietnia 2009 roku lokalu mieszkalnego wraz z udziałem we własności wspólnych części budynku oraz w prawie własności gruntu. Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym sprawy. W dniu 14 kwietnia 2009r. K. M. sprzedała lokal mieszkalny nr [...] położony w [...] wraz z udziałem wynoszącym [...] części we własności wspólnych części budynku oraz w prawie własności gruntu za cenę [...] zł, w celu uzyskania w zamian prawa najmu lokalu mieszkalnego położonego w[...], co zostało potwierdzone aktem notarialnym Repertorium "A" Nr [...] Lokal przy ul. [...] został nabyty w dniu 8 maja 2008 roku, aktem notarialnym Repertorium A nr [...] i wchodził on w skład niewyodrębnionych części nieruchomości będącej własnością Spółdzielni Mieszkaniowej "K." w S., która na podstawie Uchwały nr[...] z 3 listopada 2004 roku ustanowiła na nim spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu przysługujące K. M. Podatniczka nabyła wskazane prawo majątkowe, będąc stanu wolnego, a po wyjściu za mąż nie zawierała umów majątkowych małżeńskich rozszerzających wspólność ustawową z mężem. Transakcja sprzedaży opisanego lokalu mieszkalnego miała zatem miejsce przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ podatkowy stwierdził, że K. M. nie złożyła w terminie ustawowym, tj. do 30 kwietnia 2010 roku, oświadczenia w organie podatkowym o spełnieniu warunków do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. nr 14 poz. 176, dalej zwanej: "u.p.d.o.f.") w związku z art. 21 ust. 1 pkt 126 tej ustawy. Podatniczka nie złożyła także zeznania, w którym wykazałaby podatek z odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości. Nie dostarczyła go również na wezwanie organu oraz nie przedłożyła dokumentów dotyczących poniesionych kosztów odpłatnego zbycia, a także uzyskania przychodu, które zgodnie z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, zwiększające wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie posiadania. Podatniczka odpowiedziała natomiast na wezwanie organu w sprawie zmiany wartości nieruchomości wyrażonej w cenie określonej w umowie w wysokości [...] zł z odpłatnego zbycia 14 kwietnia 2009 roku lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w S. przy ul. [...] lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. Wskazano, że K. M. dokonała sprzedaży powyższego mieszkania w celu uzyskania w zamian lokalu nr 4 położonego w S. przy ul. [...] dla poprawy swoich warunków mieszkaniowych powiększając powierzchnię mieszkalną z [...] m . Sprzedane mieszkanie znajdowało się w budynku po hotelu robotniczym położonym w cieszącej się złą reputacją dzielnicy, w bardzo złym stanie technicznym powodującym, że wszelkie próby jego zamiany kończyły się niepowodzeniem, a potencjalni klienci żądali wysokich dopłat. Podatniczka zainteresowała się więc zamianą międzylokatorską, która stwarzała możliwość uzyskania lepszych warunków mieszkaniowych bez potrzeby wnoszenia dużych dopłat. Szansę taką otrzymała od Zarządu Budynków i Lokali Komunalnych w S., który wyraził zgodę na zawarcie przez nią umowy najmu lokalu przy ul. [...], na czas nieoznaczony na najem, ale pod warunkiem przeniesienia jej dotychczasowego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul. [...] na nabywcę, H. P.. Nowa właścicielka mieszkania wypowiadając się w kwestii zmiany wartości wyrażonej w cenie określonej w umowie w wysokości [...] zł z odpłatnego zbycia 14 kwietnia 2009 r. lokalu mieszkalnego nr [...], wskazała tylko, że mieszkanie przy ulicy P. wymagało remontu, brakowało w nim m.in. drzwi do pokoju i kuchni, konieczna była wymiana glazury, a ściany trzeba było malować, gdyż tapety były w okropnym stanie. Przedstawione przez uczestników umowy sprzedaży przesłanki, zdaniem organu podatkowego, nie stanowiły podstawy do wykazania wartości mieszkania w kwocie niższej niż rynkowa, a wyrażona w umowie sprzedaży cena mieszkania znacznie od niej odbiegała. Ponieważ strony na wezwanie organu nie dokonały zmiany tej wartości, uznano za właściwe powołanie biegłego do wydania opinii w zakresie wartości rynkowej mieszkania w celu określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z odpłatnego zbycia opisywanej nieruchomości. Sporządzony na tę okoliczność operat szacunkowy wskazał wartość sprzedanego mieszkania, na dzień jego zbycia, w kwocie [...] zł. Dodatkowo organ podatkowy uzyskał ze spółdzielni mieszkaniowej informację, że K. M. wpłaciła wymagany wkład mieszkaniowy w kwocie [...] zł oraz dokonała spłaty nominału umorzenia kredytu w kwocie [...] zł. Organ podatkowy uznał, że podatniczka sprzedając mieszkanie położone w S. przy ul. [...] pani H. P,, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., dokonała odpłatnego zbycia (przeniesienia) własności prawa do tego lokalu. Akt notarialny bowiem z 14 kwietnia 2009 r. Repertorium A nr [...] nazwany umową sprzedaży (w celu uzyskania w zamian prawa najmu lokalu mieszkalnego), nie wypełnił przesłanek art. 603 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym przy umowie zamiany każda ze stron tej umowy zobowiązuje się przenieść na drugą własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. W trakcie postępowania pełnomocnik strony zakwestionował działania organu podatkowego zmierzające do określenia wartości przedmiotu umowy z uwzględnieniem opinii biegłego, skoro podatniczka wykazała zasadność przyjęcia ceny na poziomie [...] zł. Pełnomocnik strony wniósł o przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w Zarządzie Budynków i Lokali Komunalnych w S. w celu ustalenia, czy prawo do zawarcia umowy najmu lokalu komunalnego jest dobrem niereglamentowanym i powszechnie dostępnym, a także, czy w praktyce w latach 2008-2009 miały miejsce podobne do sprawy przypadki zamiany i po jakich cenach, albowiem nie zadbano o porównywalność transakcji, na podstawie których ustalono wartość rynkową przedmiotu umowy. Organ I instancji odmówił przeprowadzenia powyższego dowodu, uznając, że przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w Zarządzie Budynków i Lokali Komunalnych w S. pozostałoby bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Zdaniem organu kwestie zawierania umów najmu jako prawa reglamentowanego, są informacjami powszechnie znanymi i niewymagającymi potwierdzenia w dodatkowym postępowaniu. Odniesienie się bowiem do zasobów Zarządu Budynków i Lokali Komunalnych w S. i podobnych transakcji zamiany, wskaże jedynie ich cenę, a nie wartość rynkową, co powoduje, że nie ma to wpływu na rozstrzygnięcie rozpatrywanej sprawy. Co do zasadności dokonania wyceny wartości rynkowej rozpoznawanej nieruchomości z uwzględnieniem opinii biegłego, organ podatkowy wyjaśnił, że ze sporządzonego przez rzeczoznawcę operatu szacunkowego wynika, iż biegły przyjął do ustalenia wartości rynkowej 12 transakcji zawartych w okresie od kwietnia 2007 roku do marca 2009 roku. Spośród nich 8 transakcji dotyczyło sprzedaży lokali przy ulicy [...] , co świadczy, że rzeczoznawca zapewnił porównywalność umów. Wartość mieszkania wyrażona w cenie określonej w akcie notarialnym znacznie odbiegając od wartości rynkowej tej nieruchomości nie zasługuje na uwzględnienie i w tych okolicznościach właściwym było ustalenie wartości rynkowej nieruchomości w oparciu o opinię biegłego. Wnioski rzeczoznawcy zostały poddane analizie w oparciu o transakcje znajdujące się w bazie danych organu podatkowego, w wyniku czego stwierdzono, że wartość rynkowa określona w operacie szacunkowym była prawidłowa. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. w decyzji z dnia z 2 października 2015 roku stwierdził zatem, że dochód z odpłatnego zbycia opisanego mieszkania podlegał opodatkowaniu, na podstawie art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Organ wyliczył zobowiązanie podatkowe z tytułu odpłatnego zbycia w 2009 roku przyjmując przychód w wysokości [...]zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie [...] zł i podstawę opodatkowania w wysokości [...] zł, wskazując podatek, stanowiący 19% podstawy opodatkowania, w kwocie [...] zł. Przy czym, wskazano, że skoro podatniczka nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających poniesienie jakichkolwiek innych (niż ustalone przez organ) kosztów uzyskania przychodu, kosztem uzyskania przychodu uznano wymagany wkład mieszkaniowy w kwocie [...] zł, spłatę nominału umorzenia kredytu w wysokości [...] zł, wykup od gminy Miasto S. na własność działki gruntu nr[...] w kwocie [...] zł oraz opłaty notarialne związane z aktem sprzedaży w wysokości [...] zł, łącznie [...] zł. Organ podatkowy nie zastosował zwolnienia z tytułu zameldowania w lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, w związku z niezłożeniem przez podatniczkę w organie podatkowym odpowiedniego w tym zakresie oświadczenia. Podatniczka złożyła odwołanie od powyższej decyzji organu I instancji, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania podatkowego z uwagi na niepowstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto na podstawie art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613, dalej zwanej: "O.p.") wniosła o przeprowadzenie dowodu z postępowania wyjaśniającego w Zarządzie Budynków i Lokali Komunalnych w S., zgodnie z wnioskiem z 21 września 2015 roku, na okoliczności wskazane w przedmiotowym piśmie. Strona zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. 1) art. 19 ust 4 u.p.d.o.f.: - przez jego niezastosowanie i ustalenie, że podatniczka nie wykazała przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, podczas gdy takie przyczyny wskazała i należycie je uzasadniła; - zastosowanie instytucji biegłego przy braku podstaw do jego powołania, albowiem wskazanie przyczyn uzasadniających ustalenie wartości prawa w oderwaniu od cen rynkowych wykluczało wszczęcie postępowania podatkowego i określenie podatniczce zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych; 2) art. 19 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. przez jego błędną interpretację wynikającą z przyjęcia przez organ, że cena odpłatnego zbycia mieszkania powinna być ustalona w wartości odpowiadającej cenie możliwej do uzyskania na wolnym rynku, co wynikało z pominięcia kontekstu sytuacyjnego, w którym podatniczka dokonywała sprzedaży lokalu; 3) art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. przez błędną interpretację wynikającą z pominięcia regulacji, o której mowa w art. 19 ust. 4 tej ustawy i w konsekwencji ustalenie wartości lokalu w oparciu o ceny rynkowe, podczas gdy całokształt okoliczności przedmiotowej transakcji wskazuje, że zbywane prawo stanowiło element "zamiany międzylokatorskiej", do której nie powinny być stosowane kryteria obowiązujące na wolnym rynku; 4) art. 30e ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f przez jego zastosowanie i błędne ustalenie, że zachodziły podstawy do oszacowania podatniczce zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z odpłatnego zbycia mieszkania. 2. naruszenie przepisów prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 121 § 1 O.p. przez jego niezastosowanie i przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w szczególności przez naruszenie przepisów proceduralnych, w tym odmowa uwzględnienia wniosków dowodowych podatniczki, pomimo że dotyczyły okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy; 2) art. 122 O.p. przez jego niezastosowanie i niepodjęcie przez organ pierwszej instancji wszystkich niezbędnych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności przez zaniechanie ustalenia okoliczności dotyczących zbycia mieszkania i przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej wynikające z nieuwzględnienia wniosku dowodowego podatniczki o przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w Zarządzie Budynków i Lokali Komunalnych w S.; 3) art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p. przez jego niezastosowanie i nierozpatrzenie zebranego materiału dowodowego w sposób wszechstronny i niepełne, a w dalszej kolejności błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie okoliczności dotyczących zbycia mieszkania i przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. 4) art. 188 O.p. przez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie wniosku podatniczki o przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w Zarządzie Budynków i Lokali Komunalnych w S., pomimo że dotyczył on okoliczności mających znaczenie dla sprawy. 5) art. 197 § 1 O.p., zgodnie z którym w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii, przez jego zastosowanie i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego oraz oparcie rozstrzygnięcia na sporządzonym przez biegłego operacie szacunkowym, podczas gdy w realiach niniejszej sprawy brak było podstaw do przeprowadzenia przedmiotowego dowodu. 6) art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez jego niezastosowanie i zawarcie w decyzji wadliwego uzasadnienia faktycznego sprawy pomijającego kontekst i okoliczności dotyczące zbycia mieszkania, a w konsekwencji niezawarcie w decyzji prawidłowego uzasadnienia prawnego. 3. Błędy w ustaleniach faktycznych przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia przejawiające się w: - ustaleniu, że zachodziły podstawy do wezwania podatniczki jako sprzedającej i strony nabywającej do zmiany wartości ceny mieszkania podczas gdy brak było podstaw do wystosowania przedmiotowego wezwania; - ustaleniu, że podatniczka nie podała przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, podczas gdy strona takowe przyczyny wskazała i należycie je uzasadniła; - ustaleniu, że w związku z odpłatnym zbyciem w 2009 roku mieszkania właściwe jest ustalenie wartości zbywanego prawa w oparciu o ceny rynkowe, podczas gdy całokształt okoliczności przedmiotowej transakcji wskazuje, że uzasadnione było ustalenie wartości zbywanego prawa na poziomie znacznie odbiegającym od wartości rynkowej; - określeniu podatniczce zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych odpłatnego zbycia mieszkania, podczas gdy brak było podstaw do wszczęcia postępowania podatkowego. Na podstawie art. 237 O.p., strona zaskarżyła postanowienie z 2 października 2015 roku o odmowie przeprowadzenia dowodu, w zakresie postępowania wyjaśniającego w Zarządzie Budynków i Lokali Komunalnych w S. oraz wniosła o zmianę zaskarżonego postanowienia przez uwzględnienie w całości wniosku podatniczki na okoliczności w nim wskazane. Dyrektor Izby Skarbowej w S. postanowieniem z 14 grudnia 2015 roku odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. Następnie, w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania i utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy na wstępie wskazał na zasadność rozstrzygnięcia sprawy na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2008 r. W tym bowiem roku, ustawą z 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2008 r. nr 209 poz. 1316 ze zm.) ustawodawca zastrzegł w art. 8 ust. 1, że do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienianej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w S., podatniczka w wyniku odpłatnego zbycia własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w celu uzyskania w zamian prawa najmu lokalu komunalnego, za ustaloną w akcie notarialnym cenę uzyskała przychód w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c u.p.d.o.f. podlegający zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu. Dalej, w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, organ odwoławczy, w spornej kwestii dotyczącej oszacowania wartości sprzedawanej nieruchomości, określonej w akcie notarialnym w kwocie [...] zł, a więc w kwocie odbiegającej od wartości rynkowej nieruchomości, uznał za zasadne, z uwagi na niedokonanie zmiany tej ceny przez podatniczkę, przeprowadzenie postępowania w zakresie wartości rynkowej mieszkania z udziałem biegłego rzeczoznawcy. Na poparcie swojego stanowiska w zakresie interpretacji art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. i procedury ustalania ceny rynkowej mieszkania z udziałem biegłego powołano orzecznictwo sądowoadministracyjne. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji szczegółowo także odniósł się do sporządzonego "operatu szacunkowego" przez biegłego rzeczoznawcę, ustalającego sporną wartość nieruchomości na kwotę [...] zł, nie znajdując podstaw do podważenia owej opinii biegłego i zwracając uwagę na nieprzedstawienie przez stronę dowodów uniemożliwiających przyjęcie przychodu z odpłatnego zbycia w innej kwocie niż przyjęta przez organ podatkowy wartość rynkowa w oparciu o pozyskaną opinię. W konsekwencji organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia prawa materialnego tj. art. 19, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a oraz art. 30e ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. ani też przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 197, art. 210 § 1 pkt 6 O.p. W skardze wywiedzionej na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 15 grudnia 2015 roku, skarżąca wniosła o uchylenie w całości tej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 2 października 2015 roku, podnosząc analogiczne zarzuty jak w odwołaniu. W uzasadnieniu skargi, skarżąca podniosła argumentację zmierzającą do wykazania, że w jej przypadku zasadne było przeprowadzenie dowodu w Zarządzie Budynków i Lokali Komunalnych w S. dotyczącego zamiany międzylokatorskiej i zbadanie wpływu narzuconych przez niego warunków jej przeprowadzenia na ukształtowanie ceny, za którą strona dokonała zbycia swojej nieruchomości. Skarżąca bowiem po rygorem niezawarcia umowy najmu większego lokalu, została zmuszona do zawarcia umowy sprzedaży ze wskazaną i konkretną osobą. Zdaniem strony, jeśli prawo do uzyskania jednego reglamentowanego dobra pozostaje w bezpośrednim związku z koniecznością zbycia wskazanej osobie innego dobra, to transakcja ta nie ma charakteru rynkowego. Przymusowe zawarcie umowy sprzedaży stanowi wiarygodne i racjonalne uzasadnienie podania w umowie sprzedaży rzeczywiście uzyskanej ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej zbywanego dobra. Dyrektor Izby Skarbowej w S. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie czy organy podatkowe prawidłowo uznały, że zawierając umowę z dnia 14 kwietnia 2009 r. skarżąca dokonała odpłatnego zbycia nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Organy podatkowe stanęły na stanowisku, że skarżąca dokonała sprzedaży nieruchomości, zaś skarżąca twierdziła, że jedynie zamiany prawa własności do lokalu mieszkalnego na prawo do najmu lokalu komunalnego. Ponadto, skarżąca nie zgodziła się z przyjętą do podstawy opodatkowania wartością rynkową określoną przez biegłego rzeczoznawcę w operacie z dnia 17 sierpnia 2015 r., twierdząc, że istniały okoliczności uzasadniające ustalenie wartości mieszkania w cenie określonej w umowie sprzedaży, tj. w kwocie [...] zł. Na wstępie wyjaśnić należało, że zasadnie przyjęły organy podatkowe, że do zdarzeń wynikających z ustalonego stanu faktycznego sprawy, tj. do zbycia w dniu 14 kwietnia 2009 r. lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul. [...] zastosowanie mają zasady opodatkowania określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (...), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c ustawy zmienianej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. za źródło przychodów uznaje się odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a) - c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Od zasady opodatkowania wymienionego przychodu ustawodawca przewidział, w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., wyjątek w postaci zwolnienia przedmiotowego, w ramach którego zwolnione są wskazane przychody, jeżeli podatnik był zameldowany w tym budynku lub lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. W sprawie jest bezsporne, ze skarżąca nie spełniła warunków do zastosowania zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., gdyż w ustawowym terminie nie złożyła wymaganego prawem oświadczenia. Odnosząc się do kwestii spornej, w pierwszej kolejności należało stwierdzić, że w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z "odpłatnym zbyciem" nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Niewątpliwie użyty w tym przepisie zwrot "odpłatne zbycie", oznacza przeniesienie prawa własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżąca przedmiotową nieruchomość nabyła od spółdzielni mieszkaniowej pierwotnie jako lokatorskie prawo do lokalu w 2004 r., w 2008 r. odrębną własność lokalu. Z ustaleń wynikało, że skarżąca wniosła do spółdzielni mieszkaniowej wkład mieszkaniowy w kwocie [...] zł oraz spłaciła kredyt w kwocie [...] zł. Następnie, prawo do tej nieruchomości zbyła w dniu 14 kwietnia 2009 r., co potwierdza umowa sprzedaży sporządzona w formie aktu notarialnego. Z treści § 3 aktu notarialnego Rep. "A" Nr [...] z dnia 14 kwietnia 2009 r. określonego mianem "umowa sprzedaży" zapisano, że K. M. w celu uzyskania w zamian prawa najmu komunalnego lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ulicy[...] , (dotychczas zajmowanego przez H. P. na podstawie umowy najmu z ZBiLK w S.) sprzedaje H. P. stanowiący odrębną własność lokal mieszkalny opisany w § 1 niniejszego aktu notarialnego wraz z prawami z nim związanymi, a H. P. lokal ten i prawa kupuje. Z treści aktu wynikało również, że cena sprzedaży wynosi [...] zł i strony oświadczają, że kwota ta została zapłacona (§ 4.1.), przy czym strony podają wartość opisanego w § 1 lokalu mieszkalnego na kwotę [...] zł (§8.1.). Oznaczało to, że skarżąca uzyskała przysporzenie majątkowe w cenie określonej w umowie sprzedaży, tj. w kwocie [...] zł. Zapisy aktu notarialnego w zakresie przedmiotu tj. zbycia, były jednoznaczne i brak jest przesłanek, aby w inny sposób interpretować wolę stron zawierających umowę. Ponieważ przychodem za sprzedaży nieruchomości jest wartość nieruchomości wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, to bez znaczenia dla celów podatkowych jest okoliczność, czy cena ta została zapłacona w inny sposób. Przyjęty przez skarżącą sposób rozliczenia się z kupującą nie pozbawia bowiem zawartej umowy charakteru "odpłatnego zbycia". Dla wystąpienia zaś przychodu wystarczy samo zawarcie umowy sprzedaży, która musi z mocy art. 535 Kodeksu cywilnego, określać cenę. Co do faktu "zbycia" przez skarżącą lokalu mieszkalnego, które oznacza każde prawem dopuszczalne przeniesienie prawa własności rzeczy na osobę trzecią, w ocenie Sądu, skarżąca nie może czynić zarzutu błędnego odczytania przez organy podatkowe zamiaru stron i celu umowy (sprzedaży zamiast zamiany praw), jeżeli określonego zamiaru i celu umowy doszukuje się wyłącznie jedna z tych stron, a mianowicie sprzedająca. Zdaniem Sądu, nie ma żadnych wątpliwości, że w sprawie doszło do odpłatnego zbycia (przeniesienia) własności nieruchomości. Sąd uznał za miarodajny w tym względzie dokument urzędowy w postaci aktu notarialnego i zawarte tam oświadczenie o dokonaniu sprzedaży i zakupu. Przyjęta ocena tego dowodu przez organy podatkowe była prawidłowa. Ponadto, w opinii Sądu, punktem wyjścia do analizy czy zawarta umowa była sprzedażą, czy zamianą było stwierdzenie, czy między stronami doszło do zawarcia czynności prawnej, która stanowi działanie podmiotu mające na celu wywołanie określonych skutków prawnych w sferze prawa cywilnego. Skoro do zawarcia umowy dochodzi poprzez złożenie przez strony oświadczeń woli, które z kolei pozwalają na ocenę treści umowy, to o zakwalifikowaniu poszczególnych umów jako podlegające podatkowi decydują nie nazwy, lecz treść umowy i odpowiednie przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), dalej w skrócie "K.c.", określające esentialia negotii umów. Artykuł 603 K.c. stanowi, iż przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Mając na względzie definicję wyrażoną w przywołanym przepisie należało stwierdzić, że przedmiotem omawianej umowy nie jest zamiana lokali mieszkalnych, gdyż tylko jedna ze stron - skarżąca - posiadała prawo własności. Sednem sprawy było zatem przeniesienie przez skarżącą prawa własności do lokalu mieszkalnego w zamian za umożliwienie pozyskania innej niż dotychczas substancji mieszkaniowej, bez prawa własności. Umowa zamiany jest umową zobowiązującą, konsensualną, odpłatną, wzajemną. Z jej istoty wynika ekwiwalentność wzajemnych świadczeń, przy zachowaniu subiektywnych kryteriów dla oceny ich wartości (M. Safjan (w:) K. Pietrzykowski, Komentarz, t. II, 2009, s. 348). W świetle powyższego Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organów, że w opisanym stanie faktycznym sprawy skarżąca dokonała odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość za cenę ustaloną w akcie notarialnym, która odbiegała od cen rynkowych. Wobec powyższego skarżąca zobowiązana była, stosownie do art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f., uiścić podatek dochodowy w wysokości 19% podstawy obliczenia podatku. Uzasadnione było zatem wszczęcie przez organ podatkowy postępowania w sprawie ustalenia prawidłowej wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych i określenie go w kwocie wskazanej w zaskarżonej decyzji. W myśl art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (ust. 2). Za przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, ustawodawca przyjął wartość wyrażoną w cenie określonej w umowie, pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f.). Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tej rzeczy, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową rzeczy, o której mowa w ust. 1, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Tryb postępowania w razie stwierdzenia przez organ podatkowy, że cena zbywanej rzeczy znacznie odbiega od wartości rynkowej, określony został w art. 19 ust. 4 p.d.f. Zgodnie z tym przepisem, w takiej sytuacji organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający. Drugim z zasadniczych punktów spornych w tej sprawie było właśnie przyjęcie prawidłowej wartości sprzedanej w 2009 r. przez podatniczkę nieruchomości. Należało zatem podkreślić, że organy podatkowe, skoro powzięły wątpliwość, że cena zbycia nieruchomości odbiega od jej wartości rynkowej, to zgodnie ze wskazanym wyżej przepisem, miały nie tylko możliwość, ale obowiązek sprawdzenia tej wartości i przyjęcia do określenia wysokości zobowiązania podatkowego zweryfikowanej wartości. Istotne jest to, że organy podatkowe nie kwestionują ceny zbycia nieruchomości wynikającej z treści umowy zawartej w formie aktu notarialnego. Dla ustalenia bowiem osiągniętego przez podatniczkę przychodu ze zbycia nieruchomości cena zbycia wyrażona w umowie sprzedaży jest istotna tylko wtedy, gdy nie odbiega znacznie od wartości rynkowej zbywanej nieruchomości. W przeciwnym wypadku, decydujące znaczenie ma nie cena ustalona przez strony umowy, ale wartość rynkowa nieruchomości. Wartość ta jest wartością uśrednioną, nie uwzględniającą indywidualnych cech konkretnej nieruchomości. Przyjęcie dla celów podatkowych wartości nieruchomości wyrażonej w jej cenie umownej, istotnie odbiegającej od wartości rynkowej tego rodzaju nieruchomości, oczywiście jest możliwe, ale wymaga stosownego uzasadnienia, a więc wskazania czynników powodujących, że wartość tej konkretnej nieruchomości istotnie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości o takich samych cechach. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego skarżąca (stosownie do art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f.) istnienia takich szczególnych okoliczności (tj. stanu, stopnia zużycia, czasu czy miejsca zbycia) uzasadniających przyjęcie ceny [...] zł nie wykazała. Zdaniem Sądu, organy podatkowe zaś przeprowadziły postępowanie podatkowe, nie naruszając art. 19 p.d.o.f., i wykazały, że w dacie zawarcia transakcji cena rynkowa sprzedanej przez skarżącą nieruchomości położonej w S. przy ul. [...] j była istotnie wyższa od wartości określonej ceną sprzedaży ([...] zł). Nie ulega wątpliwości, że w takiej sytuacji to podatniczka była zobowiązana do podania przyczyn takiego stanu rzeczy, zaś ocena podanych przyczyn dla których cena w umowie istotnie różni się od wartości rynkowej należała do organu. Należało bowiem zgodzić się ze stanowiskiem, że to organ decyduje, czy podane przez stronę przyczyny podania ceny odbiegającej od ceny rynkowej są wiarygodne i w jakim zakresie należy je uwzględnić. W ocenie Sądu, miały rację organy podatkowe nie uwzględniając w tym zakresie wyjaśnień strony, wskazujących na niedogodne położenie lokalu oraz zły jego stan techniczny oraz chęć poprawienia warunków mieszkaniowych poprzez powiększenie powierzchni mieszkaniowej. Ocena organów podatkowych podanych przez skarżącą okoliczności w kontekście okoliczności zawarcia transakcji podanych przez nabywczynię przedmiotowego lokalu nie wzbudziły zastrzeżeń Sądu. Za zasadne należało uznać w takiej sytuacji określenie wartości rynkowej nieruchomości przy uwzględnieniu opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego posiadającego uprawnienia zawodowe w dziedzinie szacowania nieruchomości po wcześniejszym zgromadzeniu materiału dowodowego. Biegły powołany przez organ podatkowy dokonał szacowania wartości nieruchomości uwzględniając rodzaj i położenie nieruchomości, jej przeznaczenie w planie miejscowym zagospodarowania terenu, jak i stan techniczny lokalu (oględziny). Wykorzystał również dostępne dane o cenach, cechach z podobnych nieruchomości, przyjmując do oceny wartości porównawcze transakcje. W operacie uwzględniono bowiem wartości rynkowe z 12 transakcji zawartych w okresie od [...] do[...] , przy czym większość z nich (8) dotyczyła lokali położonych na tej samej ulicy. Biegły dokonał wyceny według metody korygowania ceny średniej, uwzględniając różne współczynniki korygujące mające wpływ na wartość nieruchomości, dotyczące różnych cech nieruchomości (np. stan techniczny, usytuowanie w lokalu, powierzchnia, funkcjonalność), przy czym wyjaśnił przyczyny i zasadność przyjęcia takiej metody. Biegły, w wyniku pełnej analizy rynku, doszedł do wniosku, że wartość rynkowa 1 m kw. wycenianego lokalu wynosi [...] zł, obliczając wartość tego lokalu na cenę [...] zł. Organy przyjęły tak wyliczoną cenę dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania, co nie wzbudziło zastrzeżeń Sądu. Nie ulega wątpliwości, że opinia rzeczoznawcy nie została skutecznie podważona przez skarżącą. Prawidłowe ustalenie wartości nieruchomości z udziałem biegłego rzeczoznawcy czyniło zbędnym prowadzenie dalszego postępowania wyjaśniającego co do wartości mieszkania i badania kontekstu sytuacyjnego zawarcia transakcji w Zarządzie Budynków i Lokali Komunalnych w S. W świetle powyższych rozważań co do zakwalifikowania umowy jako odpłatnego zbycia nieruchomości, brak też było podstaw do uwzględnienia zarzutu, że w sprawie nie powinny być stosowane kryteria obowiązujące na wolnym rynku z uwagi na to, że przedmiotem transakcji była zamiana międzylokatorska. Sąd podzielił stanowisko organu, że wartość rynkowa a cena sprzedaży są pojęciami nieco odmiennymi, ponieważ to strony umowy kształtują za jaką cenę nieruchomość zostanie sprzedana i nie zawsze jest to cena rynkowa. W operacie uwzględniono wszystkie okoliczności wpływające na cenę, a więc – jak już wyżej wskazano -lokalizację na terenie S, położenie w budynku, powierzchnię, stan techniczny, funkcjonalność. Nadto, biegły rzeczoznawca przyjął wartość uśrednioną mieszczącą się w przedziale [...] zł do [...] zł za m kw. Reasumując, w ocenie Sądu, nie budziła wątpliwości okoliczność, że dokonując sprzedaży w dniu 14 kwietnia 2009 r. opisanego lokalu mieszkalnego skarżąca dokonała odpłatnego zbycia nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., podlegającego opodatkowaniu w myśl art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. podatkiem dochodowym wynoszącym 19%. Skoro zaś ustalona w umowie cena sprzedaży wyniosła [...] zł, to kwota ta nie mogła stanowić przychodu skarżącej z tytułu dokonanej sprzedaży, gdyż w sposób nieuzasadniony odbiegała od wartości rynkowej nieruchomości. Wartość ta została zatem zasadnie ustalona przez organy podatkowe zgodnie z art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. z uwzględnieniem opinii biegłego rzeczoznawcy na kwotę [...] zł. Jednocześnie stwierdzić należało, że organy podatkowe określając wysokość należnego podatku prawidłowo zaliczyły w ciężar kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia wymagany wkład mieszkaniowy w kwocie [...] zł, spłatę nominału umorzenia kredytu w wysokości [...] zł, wykup od gminy Miasto S. na własność działki gruntu nr [...] w kwocie [...] zł oraz opłaty notarialne związane z aktem sprzedaży w wysokości [...] zł, a więc łącznie kwotę [...] zł. Zważywszy na powyższe, należało uznać, że działania organów podatkowych nie naruszały art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a , art. 19 ust. 4, art. 30 e ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. Za niezasadne Sąd także uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 122, art. 187, art. 188 i art. 191 , art. 197 O.p. W ocenie Sądu, organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 O.p.), a ocena dowodów, jakiej dokonały w tej sprawie organy, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów zgodnie z art. 191 O.p. Zawarte w decyzji ustalenia organów dowiodły, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. To, że skarżąca odmiennie ocenia materiał dowodowy nie oznacza, że ocena dowodów została dokonana przez organy podatkowe z przekroczeniem granic zasady swobodnej oceny dowodów. W uzasadnieniu zaskarżonych decyzji, z uwzględnieniem zarzutów odwołania, organy odniosły się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącą twierdzeń. Zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia, dokonane ustalenia faktyczne znajdujące oparcie w zgromadzonych dowodach dały też podstawę do poczynienia trafnych rozważań faktycznych i prawnych. Uznać należało, że wyrażone w decyzji stanowisko organów zostało dostatecznie pod względem formalnym uzasadnione. Z tych powodów niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.