I SA/Sz 145/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I Sz na rozprawie w dniu 9 lipca 2014 sprawy ze skargi "M" s. c. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz "M " s.c. kwotę {...} tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją nr [...] z dnia [...] r. skierowaną do [...] , Dyrektor Izby Celnej po rozpoznaniu odwołania strony z dnia [...] r. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego którą określono zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego [...] W uzasadnieniu wskazano, że z dokumentów przekazanych z Wydziału Komunikacji Starostwa Powiatowego wynika, iż firma nabyła [...] w dniu [...] r. pojazd marki [...] , który został przemieszczony na terytorium kraju. Po przedstawieniu zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia [...] r. i niemieckiego dowodu rejestracyjnego z dnia [...] r. wraz z tłumaczeniem, pojazd ten został tymczasowo zarejestrowany jako ciężarowy. Następnie w dniu [...] r. [...] złożyli w Starostwie Powiatowym wniosek o zmianę rodzaju pojazdu z ciężarowego na osobowy, załączając między innymi fakturę VAT dokumentującą wykonanie usługi demontażu kratki oraz montażu siedzeń i pasów w fabrycznych miejscach kotwiczenia. Po przeprowadzeniu dodatkowego badania technicznego wydane zostało zaświadczenie z dnia [...] r., w którym wskazano, że sporny pojazd jest samochodem osobowym. Ponadto organ celny wskazał, że na zapytanie Naczelnika Urzędu Celnego firma [...] poinformowała, że przedmiotowy samochód został fabrycznie wyprodukowany w następującej konfiguracji: zamówienie na rynek belgijski, rozstaw osi 3200 mm, nadwozie pojazdu całkowicie przeszklone, liczba miejsc siedzących i pasów bezpieczeństwa – 9 (kierowca + 8 pasażerów), brak fabrycznej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej, wyprodukowany jako pojazd osobowy kategorii M1. Następnie wskazując na treść Not Wyjaśniających do Taryfy celnej, organ podatkowy wskazał, że przedmiotowy pojazd jest pojazdem mechanicznym zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób i powinien zostać zakwalifikowany do kodu [...] Organ drugiej instancji przywołał także treść art. 21 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) odnośnie powstania zobowiązania podatkowego, które w przypadku podatku akcyzowego powstało z mocy prawa na skutek wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu, której przedmiotem był wyrób akcyzowy. Następnie organ przywołał treść art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), wskazując, że stosownie do tego przepisu przedmiotem opodatkowania akcyzą jest wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Definiując pojęcie samochodu osobowego, organ podatkowy odwołał się do treści art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. Dalej Dyrektor Izby Celnej przywołał treść art. 102 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym zawierający definicję podatnika i wskazał na ust. 4 tego artykułu, stosownie do którego w przypadku, gdy samochód stanowi przedmiot współwłasności, za podatników uznaje się wszystkich współwłaścicieli, nawet, gdy czynności podlegających opodatkowaniu dokonał jeden ze współwłaścicieli, współwłaściciele ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe. Następnie organ drugiej instancji wskazał na moment powstania obowiązku podatkowego stosownie do art. 101 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym. Organ celny w zaskarżonej decyzji wskazał także, że z akt sprawy wynika, że w dniu [...] r. zakupili na terytorium [...] samochód [...], który następnie przemieścili na terytorium kraju. Dalej organ podniósł, że mając na uwadze przedstawione uregulowania prawne i stan faktyczny, należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie podatnikami są [...], którzy dokonali w myśl art. 2 pkt 9 nabycia wewnątrzwspónotowego samochodu osobowego, co skutkowało powstaniem w dniu [...] r. obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Następne rozważania organ celny poświęcił kwalifikacji przedmiotowego pojazdu jako samochodu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób, a nie towarów, jakby tego chciała strona. Skargę na powyższą decyzję wniosła [...] Spółka Cywilna, zarzucając: 1. naruszenie prawa materialnego mające wpływ na treść zaskarżonej decyzji, tj. art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4 ust. 6, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 104 ust. 1 pkt 2 ust. 12 i 13, art. 105 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, poprzez uznanie, że samochód marki [...] w dniu nabycia przez skarżących oraz w momencie jego rejestracji na terytorium RP był pojazdem osobowym, w sytuacji, gdzie z dokumentów zgromadzonych w sprawie, w szczególności briefu, dowodu rejestracyjnego, zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym przedmiotowego pojazdu wydanego przez uprawnionego diagnostę, rachunku dokumentującego sprzedaż, ze stanu pojazdu w dniu nabycia i jego rejestracji na terenie RP wynika, iż przedmiotowy pojazd był samochodem ciężarowym (został do tego celu gruntownie przerobiony), w związku z czym nie ma do niego zastosowania art. 100 ust. 1 pkt 2 oraz inne ww. przepisy ustawy o podatku akcyzowym, ponieważ powyższe przepisy dotyczą wyłącznie pojazdu osobowego, a co za tym idzie na skarżących nie ciążył obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu, 2. naruszenie prawa procesowego mające wpływ na wynik zaskarżonej decyzji, tj. art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż przeprowadzenie wnioskowanego dowodu z przesłuchania w charakterze świadka [...], na okoliczności związane z zakupem pojazdu marki [...] oraz jego stanu, jest całkowicie zbędne w sytuacji, gdzie w wyniku nie przeprowadzenia powyższego dowodu zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o niepełny materiał dowodowy, a z uwagi m. in. na treść art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Wskazując na powyższe zarzuty, skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżących zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej zwanej "p.p.s.a.", uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym zarzutami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Dokonując kontroli wskazanej w powyższych przepisach Sąd uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa procesowego mającym wpływ na treść rozstrzygnięcia. Stosownie do treści art. 210 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej jednym z wymogów formalnych decyzji jest oznaczenie strony. Jest to bardzo ważny element decyzji, pozwala on bowiem na ustalenie adresata decyzji. Wskazać także należy, że zarówno decyzja organu pierwszej instancji (o ile nie zaszły żadne zmiany podmiotowe strony) oraz decyzja organu drugiej instancji wydana po wyniku rozpatrzenia odwołania powinny być skierowane do tej samej strony. W rozpoznawanej sprawie adresatem decyzji organu pierwszej instancji są [...] Również lektura uzasadnienia decyzji pierwszoinstancyjnej prowadzi do wniosku, że jako adresatów decyzji Naczelnik Urzędu Celnego uznał [...] za strony postępowania. Organ pierwszej instancji wskazał bowiem, że [...] w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabyli w [...], a następnie przemieścili na terytorium kraju samochód będący przedmiotem postępowania. Jednocześnie jednak, wymieniając dokumenty przedłożone do pierwszej rejestracji w kraju, organ ten wskazał na rachunek dokumentujący sprzedaż pojazdu spółce [...]. Także w dalszej części uzasadnienia, poświęconej rozważaniom prawnym, organ pierwszej instancji wskazał, że "ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż Pan [...] wspólnie dokonali nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego (...)". Wyjaśniając stronę podmiotową obowiązku podatkowego, organ pierwszej instancji wskazał, że jest to istotne, jednak ograniczył się do zacytowania art. 102 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym i wskazał, że w takim wypadku podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, która dokonuje nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Tym samym organ pierwszej instancji nie wskazał, z jakich powodów jako podatników uznał osoby fizyczne, a nie spółkę cywilną jako jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej. Organ drugiej instancji z kolei swoje rozstrzygnięcie zaadresował do [...], w uzasadnieniu zaś wskazał, że to firma [...] zakupiła na terytorium [...] pojazd marki [...]. Jednocześnie jednak na stronie 5 decyzji organ ten wskazuje, że "z akt sprawy wynika, że w dniu [...] r. pan [...] i pan [...] zakupili na terytorium samochód marki [...] W uzasadnieniu decyzji organu drugiej instancji brak jakichkolwiek rozważań w kwestii, kogo ten organ uznaje za podatnika i z jakiego powodu, a przede wszystkim brak jakichkolwiek wyjaśnień, z których wynikałaby przyczyna odmiennego oznaczenia strony aniżeli uczynił to organ pierwszej instancji. Powyższe braki, w ocenie Sądu skutkują uznaniem naruszenia przepisów postępowania, a to art. 210 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, gdyż w sytuacji, gdy decyzja nie została skierowana do osoby będącej stroną w sprawie, zachodzi przesłanka nieważności, postępowania o jakiej mowa w art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Oznaczenie podatnika będącego stroną postępowania ma zatem bardzo doniosłe znaczenie i nie jest możliwe zaakceptowanie występującej w rozpoznawanej sprawie sytuacji, kiedy decyzja organu pierwszej instancji jest skierowana do innego podmiotu aniżeli decyzja organu drugiej instancji. Stosownie do treści art. 13 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą. Zatem podatnikiem akcyzy mogą być zarówno osoby fizyczne, jak i spółka cywilna jako jednostka organizacyjne niemająca osobowości prawnej. Jedynie marginalnie w tym miejscu wskazać należy, że w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie spółka cywilna jest podatnikiem podatku akcyzowego, w tej kwestii Sąd podziela argumentację wyrażoną w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 lutego 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 735/11, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 4 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 1109/13, oraz w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 2163/08, z dnia 26 listopada 2010 r. sygn. akt I GSK 906/09 oraz z dnia 28 października 2011 r., sygn. akt I GSK 761/11. Mając powyżej przytoczone względy na uwadze Sąd uznał, że organ naruszył przepisy postępowania i naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a uchylił zaskarżoną decyzję. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ drugiej instancji zbada jaki podmiot dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu będącego przedmiotem postępowania. Jeżeli zbadanie tej kwestii będzie wymagało postępowania dowodowego, organ ten rozważy możliwość uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono na postawie art. 200 p.p.s.a., stosownie do którego w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który podjął zaskarżoną czynność zwrot kosztów niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Na koszty należne stronie złożyła się opłata od skargi w wysokości [...] złotych, oraz wynagrodzenie pełnomocnika określone stosownie do § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 461).