I SA/Sz 1109/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.),, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi C. spółka cywilna S.Z. i J. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 31 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia 31.07.2013 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. nr [...] z dnia 27.03.2013 r. i określił spółce cywilnej C. S. S.C. S. Z., J. M., zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspółnotowego samochodu osobowego w kwocie [...] zł. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego oraz akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Celnego w S. wszczął w stosunku do ww. podmiotu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego powstałego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego nabycia wyprodukowanego w 2002 r. samochodu marki T.C. V. [...] o numerze nadwozia [...] i pojemności silnika [...] cm3. W toku prowadzonego postępowania, na podstawie dokumentów otrzymanych na wezwanie organu od Strony oraz ze Starostwa Powiatowego w N. S., organ I instancji ustalił, że w dniu 07.01.2008 r. spółka cywilna C. S. S. Z. i J. M. nabyła na terytorium D. ww. pojazd za kwotę [...] (co potwierdza faktura nr [..] ), który następnie przemieściła na terytorium kraju. W dniu 13.02.2008 r., na podstawie faktury VAT Marża nr [...] , spółka sprzedała przedmiotowy pojazd na rzecz J. S.. W dniu 20.03.2008 r. wydane zostało zaświadczenie nr [...] o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, w którym uprawniony diagnosta określił rodzaj pojazdu, jako samochód ciężarowy. Do zaświadczenia załączony został dokument identyfikacyjny pojazdu, gdzie wskazano, że pojazd podlegający badaniu to samochód ciężarowo-osobowy, z czterema miejscami siedzącymi (włączając siedzenie kierowcy). W dniu 24.02.2009 r. na wniosek J. S. złożony w Starostwie Powiatowym w R. przedmiotowy pojazd został po raz pierwszy zarejestrowany w kraju. J. S. w dniu 26.05.2010 r. odsprzedał przedmiotowy pojazd M. W. W dniu 27.05.2010 r. S. T. W. w N. S. zgodnie fakturą VAT nr [...] z dnia 27.05.2010 r. wykonała usługę polegającą na demontażu kratki oraz montażu pasa biodrowego w przedmiotowym pojeździe. Tego samego dnia wydane zostało zaświadczenie nr [...] o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, w którym uprawniony diagnosta określił rodzaj przedmiotowego pojazdu, jako osobowy. Do zaświadczenia dołączony został opis zmian dokonanych w pojeździe, z którego wynika że w przedmiotowym samochodzie usunięto ścianę grodziową i zamontowano pas biodrowy w oryginalnych punktach kotwiczenia. Samochód przystosowano do przewozu 5 osób i spełnia wymagania dla rodzaju i przeznaczenia osobowego. W związku z powyższym, w dniu 28.05.2010 r., M. W. złożył w Starostwie Powiatowym w N. S. wniosek o rejestrację pojazdu jako osobowego. Ponadto, prowadząc postępowanie podatkowe, organ I instancji uzyskał informację z firmy T. M. P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (pismo z dnia 23.10.2012 r.), że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany z przeznaczeniem na rynek d. i w chwili opuszczania fabryki nie miał zdefiniowanej kategorii osobowy/ciężarowy oraz ilości miejsc. Ponadto T. M. P. poinformowała, że nie posiada dostępu do informacji o zakresie i rodzaju zmian wprowadzanych do pojazdów w procesie uzyskiwania przez innych dystrybutorów homologacji krajowych (NTA). T. M. P. wskazała też, że inne egzemplarze o takim samym kodzie modelu, jeśli opuszczały fabrykę, jako pojazdy kategorii M1 osobowy posiadały następujące parametry: ilość drzwi – 4 szt., ilość miejsc, w tym dla kierowcy – 5 szt., rodzaj nadwozia Ac - kombi, rozstaw osi – 2600 mm, dopuszczalna masa całkowita – 1840 kg, ładowność od420 kg do 495 kg (w zależności od masy własnej, która jest różna w zależności od wyposażenia). W decyzji z dnia 27.03.2013 r. organ I instancji określił spółce należne zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. pojazdu w wysokości [...] zł. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie w całości decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie tej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Decyzji tej zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. – art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (zwanej dalej: O.p.) w związku z art. 101 ust. 2 oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz.257 ze zm.) – zwanej dalej: u.p.a –przez nałożenie na Stronę obowiązku zapłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym; – art. 100 ust. 2 pkt 2 i ust. 4 u.p.a. przez przyjęcie przez organ, że Strona nabyła wewnątrzwspólnotowo i przemieściła na terytorium kraju samochód osobowy, objęty pozycją 8703 Nomenklatury Scalonej przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Ponadto decyzji zarzucono rażące naruszenia przepisów postępowania, w szczególności: art. 121 § 1, art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 190 i art. 191 O.p., co doprowadziło do nieprawidłowych ustaleń faktycznych w sprawie. Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie, opisaną na wstępie decyzją z dnia 31.07.2013 r., uchylił decyzję organu I Instancji i orzekł w tym zakresie, określając zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobnego marki T.C. V.[...] , rok produkcji [...] pojemność silnika [...] cm, nr nadwozia [...] w kwocie [...] zł. Uchylenie decyzji organu I instancji i orzeczenie w przedmiotowym zakresie było konsekwencją przyjęcia przez Dyrektora Izby Skarbowej Szczecinie na podstawie przepisu art. 82 ust. 3 u.p.a. za podstawę opodatkowania ceny zakupu pojazdu wynikającej z faktury nr [...] z dnia 07.01.2008 r. wystawionej przez d. firmę G. A. – O. A/S. Ponadto, uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, organ odwoławczy podkreślił, że zarzuty Strony przeciwko uznaniu przedmiotowego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym nie zasługują na uwzględnienie i w pełni podziela stanowisko organu I instancji wyrażone w zaskarżonej decyzji, iż przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym. Ponadto okoliczności faktyczne sprawy rozpatrywane na tle przepisów u.p.a. potwierdzają spełnienie warunków opodatkowania podatkiem akcyzowym. Na podstawie dokumentów organ stwierdził również, że pojazd ten posiada takie same właściwości techniczne jak pojazdy tej samej marki, modelu i rocznika, produkowane jako osobowe (taka sama masa, dopuszczalna ładowność, liczba i rozstaw osi, rozstaw kół, dopuszczalny nacisk osi, pojemność silnika, długość, szerokość i wysokość). Pomimo stosownego wezwania przez organ I instancji Strona nie nadesłała dokumentu potwierdzającego zakup przedmiotowego samochodu na terenie D., dlatego organ ten na podstawie art. 10 ust. 5 u.p.a. ustalił cenę pojazdu w oparciu o średnią cenę rynkową. Strona dopiero w toku postępowania odwoławczego przedstawiła przy piśmie z dnia 03.07.2013 r. fakturę nr [...] z dnia 07.01.2008 r., zgodnie z którą, cena nabycia wynosiła [..] . Pozwoliło to organowi II instancji na zastosowanie przepisu art. 82 ust. 3, czyli przyjęcie za podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym ceny zakupu pojazdu w D.. Kwota podatku akcyzowego, obliczona została z zastosowaniem stawki akcyzy w wysokości 3,1% od podstawy w wysokości [...] zł i wynosi [...] zł, co po zaokrągleniu - zgodnie z zasadą wynikającą z art. 63 § 1 O.p. - daje kwotę [...] zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie S. Z. wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie oraz decyzji organu I instancji, a także wszystkich aktów wydanych w granicach sprawy, podnosząc zarzut naruszenia: 1) art. 133, art. 135, art. 165 § 1, 2 i 4 O.p. i art. 210 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne oraz w zw. z art. 4 ust. 1 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny poprzez brak prawidłowego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania oraz wszelkich aktów wydanych w toku postępowania, wydanie wadliwej decyzji oraz innych aktów w toku prowadzonego postępowania oraz rażącą sprzeczność pomiędzy rozstrzygnięciem decyzji, a treścią naruszonych przepisów; 2) art. 91 O.p. w zw. z art. 207 oraz art. 210 O.p. przez wydanie wadliwej decyzji w niniejszej sprawie, tj. rażącą sprzeczność pomiędzy rozstrzygnięciem, a treścią naruszonych przepisów; 3) art. 21 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 80 ust. 1 i art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. przez nałożenie na Skarżącego obowiązku zapłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym; 4) art. 4 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 2 pkt 11 oraz art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a., przez przyjęcie przez organ, że Strona nabyła wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy; 5) art. 3 ust. 2 u.p.a. przez przyjęcie przez organ, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód osobowy objęty pozycją CN 8703 Nomenklatury Scalonej przeznaczony zasadniczo do przewozu osób; 6) art. 191 O.p. przez pominięcie przez organ istotnych okoliczności ustalonych w toku postępowania dowodowego, a także pominięcie całkowicie określonych dowodów lub też wypaczenie - niepełne uwzględnienie niektórych z dowodów; 7) art. 121 § 1, art. 120, art. 122 w związku z art. 191 O.p. przez pominięcie przez organ istotnych okoliczności ustalonych w toku postępowania dowodowego, a także całkowite pominięcie określonych dowodów lub też wypaczenie - niepełne uwzględnienie niektórych z dowodów; 8) art. 122, art. 187 § 1 O.p. przez pominięcie zasady prawdy obiektywnej i pominięcie przez organy wszelkich niezbędnych czynności dla dokładnego wyjaśnienia sprawy przez zebranie i rozpatrzenie wszelkich koniecznych dowodów, co jest rażącym naruszeniem wymienionych przepisów; 9) art. 180, art. 181, art. 187 oraz 188 O.p. przez odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka, podczas gdy okoliczności dla których stwierdzenia został powołany były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a nie zostały one stwierdzone wystarczająco innym dowodem; 10) art. 180, art. 187 oraz 188 O.p. przez odmowę przeprowadzenia dowodu ze strony internetowej o domenie: [...] w sytuacji, gdy okoliczności dla których stwierdzenia został on powołany były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a nie zostały one stwierdzone wystarczająco innym dowodem; 11) art. 180 § 1, art. 181, art. 187, art. 188 i art. 197 O.p. przez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu techniki samochodowej, w sytuacji, gdy okoliczności dla których stwierdzenia został powołany były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a nie zostały one stwierdzone wystarczająco innym dowodem. W uzasadnieniu Skarżący stwierdził, że spółka cywilna nie posiada zdolności prawnej i zdolności do czynności prawnych, zatem nie może być stroną postępowania, prowadzonego przez organ celny, na co wskazuje także art. 4 pkt 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (WKC). Ww. przepis WKC stanowi, ze tylko podmiot mający zdolność prawną może być stroną postępowania prowadzonego przez właściwy organ celny, co potwierdza orzecznictwo sądowe (wyroki WSA w Gliwicach z 18.04.2008 r. i 12.06.2008 r.). Dalej Skarżący podniósł, że stan faktyczny spornego pojazdu w dniu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia wskazywał, iż był to pojazd o cechach pojazdów z pozycji CN 8704, czyli przeznaczony do transportu towarów. Ponadto sprzeciwił się poglądowi, że to producent decyduje o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu, ponieważ nie wskazują na to żadne przepisy. Według Skarżącego, z informacji pozyskanej przez organ od T. M. P. Sp. z o.o. wynika, że pojazd został wyprodukowany bez zidentyfikowanej kategorii homologacyjnej – z przeznaczeniem do przebudowy na ciężarowy. Organ natomiast wydając zaskarżoną decyzję, uznał w oparciu o trwałe cechy pojazdu, tj. cechy projektowe nadane w procesie produkcji, że pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, czyli jest pojazdem klasyfikowanym do pozycji CN 8703 i w związku z tym wewnątrzwspólnotowe nabycie przedmiotowego samochodu podlega podatkowi akcyzowemu. Skarżący wskazał też na naruszenia przepisów postępowania dotyczących sposobu przeprowadzania postępowania dowodowego i niekonsekwencji organu podatkowego w ocenie materiału dowodowego. Ponadto nie zgodził się z rozstrzygnięciem organu w kwestii zgłoszonych w toku postępowania wniosków dowodowych, w tym o przesłuchanie świadka (ww. nabywcy pojazdu), o przeprowadzenie oględzin strony internetowej, o zasięgnięcie opinii biegłego z zakresu techniki samochodowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 29.11.2013 r. pełnomocnik S. Z. wniósł o uchylenie decyzji ograniu l i II instancji jako naruszających prawo w całości i umorzenie postępowania, - ewentualnie o: uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji w celu przeprowadzenia wskazanych w skardze dowodów, tj., powołanie biegłego celem ustalenia sposobu montażu panela podłogowego oraz jakich zmian konstrukcyjnych trzeba dokonać w przedmiotowym samochodzie, aby uzyskał on świadectwo homologacji ciężarowej w D., przeprowadzenie dowodu z oględzin przedmiotowego samochodu, przesłuchania świadka S. W. Zaskarżanym decyzjom zarzucono naruszenie przepisów postępowania: - art. 120, art.121 art. 122 oraz art. 188 O.p., błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, poprzez sklasyfikowanie przedmiotowego samochodu marki T.C. do kodu CN 8703, - art. 180 O.p., art. 187 O.p. oraz art. 188 O.p. przez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka J. S., - art. 180 O.p., art. 187 O.p. oraz art. 188 O.p. przez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania biegłego z zakresu techniki samochodowej, - art. 180 O.p., art. 187 O.p. oraz art. 188 O.p. przez odmowę przeprowadzenia dowodu z dokumentu homologacji wskazanego w d. dowodzie rejestracyjnym, w sytuacji, gdy okoliczności dla których stwierdzenia zostały powołane ww. dowody były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a nie zostały one stwierdzone wystarczająco innymi dowodami. Ponadto zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 2 pkt 1 w związku z art. 3 ust 2 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 80 i art. 81 oraz w związku z poz. 59 załącznika nr l do u.p.a. przez błędną wykładnię, a w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że przedmiotowy pojazd jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób w rozumieniu poz. 59 powyższego załącznika oraz w rozumieniu pozycji CN 8703, a zatem stanowi wyrób akcyzowy, - art. 10 ust 5. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 82 ust. 3 u.p.a. przez błędną wykładnię i zastosowanie w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a dotyczącym błędnego wskazania podstawy opodatkowania, - rozporządzenia Rady ( EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987 r. z późn. zm.) oraz rozporządzenia Komisji ( WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającego załącznik l do rozporządzenia Rady ( EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), skutkującej przyjęciem, że przedmiotowy pojazd podlega zaliczeniu do pozycji CN 8703, a nie do CN 8704, przy jednoczesnym nieuwzględnieniu decydującego, zdaniem Skarżącego, argumentu o zasadniczym przeznaczeniu tego pojazdu do przewozu towarów, przemawiającego za klasyfikacją do CN 8704 Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów opracowanego przez Radę Współpracy Celnej i przyjętego w ramach międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu oznaczania i Kodyfikowania Towarów, sporządzonej w Brukseli 14 czerwca 1983 r. (zał. Dz.U. z 1997 r. Nr 11 poz. 62), poprzez nie wzięcie pod uwagę w niniejszej sprawie Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, ponieważ Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej mogą się tylko do niej odwoływać , jednakże nie zastępują ich, co w konsekwencji spowodowało, że nie uwzględniono argumentu Skarżącego o złej klasyfikacji przedmiotowego pojazdu do kodu CN 8703 a nie do kodu CN 8704, - art. 241 § 1 w związku z art. 133 § 1 O.p. w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.a. przez przyjęcie, że spółka cywilna była podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny u z n a ł, co następuje: Istota zaistniałego w sprawie sporu dotyczy oceny, czy nabyty w dniu 07.01.2008 r. w D. i sprowadzony następnie na terytorium kraju samochód marki T.C. [..] o numerze nadwozia[...] i pojemności silnika[...] , jest - jak przyjmują organy podatkowe - samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do pozycji CN 8703) i podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, czy też samochodem ciężarowym (pozycja CN 8704), jak twierdzi strona skarżąca, niepodlegającym opodatkowaniu tym podatkiem. Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie do wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych powstał przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe, tj. przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym – dalej: u.p.a. W myśl przepisu art. 6 ust. 1 u.p.a., obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba, że ustawa stanowi inaczej. Ustawa zawiera w tym względzie przepisy szczególne dotyczące wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych (art. 75 – art. 82a). W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, lub najpóźniej z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Są to dwie samoistne przesłanki i zaistnienie którejkolwiek z nich, w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego, skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w akcyzie (art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a.). Na podstawie przepisu art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych. Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało zdefiniowane w przepisie art. 2 pkt 1 u.p.a., zgodnie z którym wyrobami podlegającymi akcyzie są wyroby określone w załączniku nr 1 do u.p.a. Zgodnie z pozycją 59 załącznika nr 1 do u.p.a., jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe klasyfikowane do pozycji CN 8703 oraz pod pozycją PKWiU 34.10.2, z dodatkowym wyjaśnieniem, że chodzi tu o pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.a., do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Nomenklatura ta jest zamieszczona w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE. L 87.256.1). Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową, zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do tegoż rozporządzenia Rady (EWG), które jest corocznie nowelizowane. Pozycja 59 załącznika nr 1 do u.p.a. odwołuje się do pozycji CN 8703, precyzując jednocześnie samoistnie, że do jej zakresu zaliczają się pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Podobne sformułowanie użyte zostało ponadto w treści pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej, gdzie stwierdzono, że pozycja ta obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zarówno z treści pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a. jak i z treści pozycji CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych tam pojazdów, tj. zasadniczo do przewozu osób. Klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) zawartej w Taryfie Celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji, organy podatkowe powinny więc stosować się do reguły 1 ORINS. Wskazuje ona, że dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag, zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy klasyfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zatem, zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie w kwestii, czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej oraz statystycznej tego pojazdu i ustalenia w tym zakresie powinny być poddane ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu. Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 powinna być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu, nadawaną – co do zasady – przez producenta, jest przewóz osób. Powinny o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. W przywoływanym przez organy podatkowe wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 ETS stwierdził, że: "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23); "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu: "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, iż główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdu i ogół cech pojazdu nadający mu zasadnicze przeznaczenie. Pomocnicze znaczenie mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. (M.P. Nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem pozycji CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do pozycji CN. Jak zauważył ETS w przywołanym wyroku w sprawie C - 486/06, Noty Wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. Nadto, w Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej wskazuje się, że w pozycji CN 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Wskazano w nich, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które określają, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu. Także w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por.: wyrok WSA w Gdańsku z 10.06.2010 r., sygn. akt I SA/Gd 266/10; wyrok NSA z 20.05.2010 r., sygn. akt I GSK 770/09; wyrok WSA w W. z 28.04.2008 r., sygn. akt III SA/Wa 271/08) utrwalony jest pogląd, który skład rozpoznający sprawę podziela, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do pozycji CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie winno być ustalone przeznaczenie danego pojazdu. Do pozycji CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Dopiero, spełnienie tego warunku uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o Noty Wyjaśniające. Natomiast, ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do pozycji CN 8704 - pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Uwzględniając przywołane regulacje prawne i orzecznictwo, należy wskazać, że, z prawidłowo poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych - które za podstawę orzeczenia przyjmuje także skład orzekający w sprawie - wynika, iż spółka cywilna C. S. S. Z., J. M. nabyła wewnatrzwspólnotowo przedmiotowy samochód (za datę takiego nabycia przyjęto zasadnie dzień 13.02. 2008 r., tj. dzień sprzedaży samochodu w kraju - jako pierwszą pewną datę pozostawania samochodu w Polsce), który na terenie D. zarejestrowany był jako "samochód dostawczy przeznaczony do transportu towarów w ramach działalności gospodarczej". W pierwszym zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu w kraju z dnia 20.03.2008 r. uprawniony diagnosta określił rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy, natomiast w załączonym do zaświadczenia dokumencie identyfikacyjnym pojazdu wskazał, że pojazd podlegający badaniu to samochód ciężarowo-osobowy, z 4 miejscami siedzącymi (włączając siedzenie kierowcy). W kolejnym badaniu technicznym pojazdu przeprowadzonym na terytorium kraju w dniu 27.05.2010 r. uprawniony diagnosta określił rodzaj tego pojazdu jako osobowy. Do zaświadczenia dołączono opis zmian dokonanych w pojeździe, z którego wynika, że: "w samochodzie usunięto ścianę grodziową i zamontowano pas biodrowy w oryginalnych punktach kotwiczenia. Samochód przystosowano do przewozu 5 osób i spełnia wymagania dla rodzaju i przeznaczenia osobowego". W tym samym dniu wykonawca tych zmian w samochodzie w wystawionej fakturze określił tę usługę jako demontaż kratki oraz montaż pasa biodrowego w pojeździe. Na tej podstawie kolejny nabywca przedmiotowego pojazdu w dniu 28.05.2010 r. złożył wniosek o rejestrację pojazdu, jako osobowego. Z informacji uzyskanej przez organ podatkowy z firmy T. M. P. Sp. z o.o. w W. wynika, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany z przeznaczeniem na rynek duński i w chwili opuszczania fabryki nie miał zdefiniowanej kategorii osobowy/ciężarowy oraz ilości miejsc. Ponadto T. M. P. poinformowała, że nie posiada dostępu do informacji o zakresie i rodzaju zmian wprowadzanych do pojazdów w procesie uzyskiwania przez innych dystrybutorów homologacji krajowych (NTA). T. M. P. wskazała też, że inne egzemplarze o takim samym kodzie modelu, jeśli opuszczały fabrykę, jako pojazdy kategorii M1 osobowy posiadały następujące parametry: ilość drzwi – 4 szt., ilość miejsc, w tym dla kierowcy – 5 szt., rodzaj nadwozia Ac - kombi, rozstaw osi – 2600 mm, dopuszczalna masa całkowita – 1840 kg, ładowność od420 kg do 495 kg (w zależności od masy własnej, która jest różna w zależności od wyposażenia). Organy podatkowe rozpatrując sprawę nie uchybiły więc przywołanym regulacjom, dokonując ustalenia co do zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu jako pojazdu przeznaczonego do przewozu osób, a dopiero po spełnieniu tego warunku, w sposób następczy, zastosowały dalszą procedurę klasyfikacyjną w oparciu o Noty Wyjaśniające z uwzględnieniem ich brzmienia na dzień powstania obowiązku podatkowego w sprawie. Ustaleń co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy dokonały na podstawie m.in. ww. dokumentów. W sprawie niewątpliwe jest, że pojazd posiadał m.in. stałe siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym w pasy bezpieczeństwa dla kierowcy i pasażera w pierwszym rzędzie, stałe punkty kotwiczące i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa w przestrzeni tylnej, które zainstalowano. Już w pierwszym badaniu technicznym w kraju (20.03.2008 r.) wskazano bowiem, że liczba miejsc siedzących (z siedzeniem kierowcy) wynosi 4, a więc, że pojazd posiadał dwa rzędy siedzeń. Zatem ewentualny brak takich siedzeń w dniu nabycia pojazdu w D. nie oznaczał trwałych zmian konstrukcyjnych pojazdu, nadających mu cechy pojazdu ciężarowego (do przewozu towarów). Nadto, z opisu zmian dokonanych w dniu 27.05.2010 r. jasno wynika, że wcześniejsze zmiany w samochodzie (dostosowujące go do funkcji samochodu dostawczego) nie miały trwałego charakteru ingerującego w konstrukcję samochodu. Dodatkowy pas biodrowy zamontowano bowiem w oryginalnych punktach kotwiczenia, a usunięcie "ściany grodziowej" również nie ingerowało w konstrukcję samochodu. Wskazać należy, że opisane w fakturze czynności "demontaż kratki, montaż pasa biodrowego" wykonawca usługi wycenił na [...] zł brutto. Fakt ten – w ocenie Sądu – również potwierdza powyższe wnioski. Wprawdzie w informacji T. M. P. Sp. z o.o. wskazano, że w chwili opuszczania fabryki przedmiotowy samochód nie miał zdefiniowanej kategorii osobowy/ciężarowy oraz ilości miejsc, jednak opisany wyżej proces zmian (przeróbek) pojazdu jednoznacznie wskazuje, że nie dokonano w nim trwałych zmian, uzasadniających zaliczenie go do pojazdów ciężarowych – w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym. Skład orzekający w sprawie podziela prezentowane w orzecznictwie stanowisko, zgodnie z którym o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje jego producent, ponieważ to właśnie on tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z normami bezpieczeństwa i przepisami o ruchu drogowym, która ma odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu. Konstrukcyjnego przeznaczenia samochodów nie zmieniają ich użytkownicy dokonujący adaptacji wnętrza do własnych potrzeb (por.: wyrok WSA w Krakowie z 05.09.2007 r., sygn. akt I SA/Kr 880/06), zgodnie z dopuszczonym przez producenta sposobem użytkowania samochodu, wynikającym np. z tabliczki znamionowej - "samochód do dalszej komparycji", czy – jak w rozpoznawanej sprawie – przeznaczony do homologacji w systemie NTA (National Type Approval). Co istotne, chodzi tu o dopuszczalny sposób użytkowania samochodu. Tymczasem, dla wymiaru podatku akcyzowego nie jest ważne, że podatnik korzysta z pojazdu osobowego jak z ciężarowego, ale decydujące znaczenie mają cechy, jakie pojazd ten posiada, które otrzymał w procesie produkcji. Istotna jest także informacja od T. M. P., że inne egzemplarze o takim samym kodzie modelu jak przedmiotowy pojazd, posiadały parametry typowe dla pojazdów osobowych. Nie bez znaczenia jest także ogólny wygląd pojazdu i ogół cech pojazdu nadający mu zasadnicze przeznaczenie – na co wskazuje ETS – a załączone do akt zdjęcia tego pojazdu również przemawiają za zasadnością zaliczenia tego pojazdu do kategorii pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób. Stwierdzone przez organy podatkowe cechy pojazdu dowodzą, że główną jego funkcją użytkową jest przewóz osób, czego nie przekreśla okoliczność, iż pojazd taki może mieć możliwość przewożenia towarów (i taką miał w D.). Niewątpliwie, oceny, czy mamy do czynienia z samochodem osobowym dokonywać należy, tak jak to uczyniły organy podatkowe, z punktu widzenia istnienia cech dominujących, a nie uzupełniających funkcję podstawową. Należy jeszcze raz podkreślić, że pozycja CN 8703 nie posługuje się zwrotem: "samochody osobowe", ale obejmuje szerszy zakres pojazdów, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi i nie wyklucza przewozu tymi pojazdami towarów. Przedmiotem opodatkowania jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego i ustalenia cech takiego pojazdu powinny być czynione na dzień powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Nie ulega zatem wątpliwości, że zmiany konstrukcyjne pojazdu powinny być wykazane na ten dzień. Jako dowód należy dopuścić, stosownie do art. 180 O.p., wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Skoro, Strona w toku postępowania, poza wskazywaniem na d. dokumenty rejestracyjne, wnioskowaniem o oględziny pojazdu, przesłuchanie nabywcy tego pojazdu w kraju i powołanie biegłego z zakresu homologacji pojazdów, nie wskazał na udokumentowane okoliczności związane z trwałymi zmianami konstrukcyjnymi, to uznanie, iż nie doszło w samochodzie do takich zmian i oparcie się przez organ oraz uznanie tej okoliczności za udowodnioną, na dokumentach takich jak: karta identyfikacyjna pojazdu, dokumenty z badań technicznych pojazdu, zaświadczenie o dokonanych zmianach w samochodzie, informacja od producenta pojazdu, nie stanowi naruszenia przepisu art. 188 O.p. Nieuprawniony jest także zarzut naruszenia przepisów art. 122 i art. 187 O.p., bowiem zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do przyjęcia twierdzenia, że postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób naruszający zaufanie do tych organów w stopniu dającym podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji, jak też, że doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny wyrażonej w art. 191 O.p. Nadto, prawidłowo organy uznały, że zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma znaczenia dla klasyfikacji dla potrzeb opodatkowania podatkiem akcyzowym. Dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełniając zupełnie inną rolę. Dowód rejestracyjny jest bowiem zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniej pozycji CN, co potwierdza przepis art. 3 ust. 2 u.p.a. Także, homologacja nie jest podstawowym dowodem świadczącym o klasyfikacji pojazdu w celu określenia należnego podatku akcyzowego. Istota świadectwa homologacji i jego znaczenia na gruncie przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.) została wyjaśniona w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por.: uchwała NSA z dnia 23 października 2000 r., OPK 17/00, opubl. ONSA 2001/2/62; uchwała NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., OPK 18/00, opubl. ONSA 2001/31/02; uchwała NSA z dnia 1 lipca 2002 r., OPK 22/02, opubl. ONSA 2003/2/52). Świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Oznacza to, że dany typ pojazdu przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, przedmiot jego wyposażenia lub części odpowiada warunkom określonym w stosownych przepisach, w tym także stanowiących załącznik do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie dnia 20 marca 1958 r. (Dz. U. z 2001 r. Nr 104, poz. 1135 i poz. 1136). Okoliczność, że podmiot który uzyskał świadectwo homologacji może się nim posłużyć w celach prawem przewidzianych, nie skutkuje uznaniem tego świadectwa za decyzję administracyjną, stanowiącą swego rodzaju prejudykat. Co prawda w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 września 2006 r. (sygn. akt K 7/05 publ. w Dz. U. Nr 170, poz. 1223) zawarto sformułowanie, że: "świadectwo homologacji (...) jest decyzją administracyjną", jednakże zauważyć należy, że w tej kwestii nie odwołano się do jakichkolwiek konkretnych regulacji prawnych. W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny orzekał o zgodności z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP przepisu art. 86 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i nie zajmował się regulacjami prawnymi związanymi z wydaniem świadectwa homologacji (por.: wyrok NSA z dnia 20 marca 2012 r. sygn. akt I GSK 724/11). Wobec tego, że spór w sprawie koncentruje się na interpretacji zakresu i warunków klasyfikacji pojazdu do poz. CN 8703, zdaniem Sądu, zasadnie organ odwoławczy uznał, że nie istniała konieczność przesłuchania nabywcy pojazdu w kraju na temat stanu pojazdu i jego wyposażenia w dniu tego nabycia, a także biegłego z zakresu techniki samochodowej co do zakresu zmian konstrukcyjnych w pojeździe niezbędnych dla przywrócenia mu cech pojazdu osobowego. Uwzględniając zebrany w sprawie materiał dowodowy istniały wystarczające podstawy do dokonania prawidłowej klasyfikacji przedmiotowego pojazdu, a podnoszone przez Stronę kwestie dotyczące np. kwalifikacji osoby, która mogłaby dokonać ww. zmian w pojeździe, niezbędnych w tym celu narzędzi, rodzaju śrub mocujących kratkę, czy kratka znajdowała się za pierwszym czy drugim rzędem siedzeń, jakich dodatkowo należało dokonać czynności w związku z demontażem kratki itp., nie mogły mieć istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia spornej kwestii. W związku z wyżej dokonanymi ustaleniami, sąd nie dopatrzył się naruszenia sformułowanych w przepisach Ordynacji podatkowej zasad postępowania określonych w art. art. 120, 121 § 1, 122, 124, jak też przepisów art. art. 180 § 1, 187 § 1, 187, 188, 191, 197, 207 i 210 O.p., gdyż organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie niezbędne do klasyfikacji danego pojazdu do odpowiedniej pozycji CN, która to czynność jest elementem ustalenia stanu faktycznego sprawy, którego wyniki bez przekroczenia granic swobodnej oceny poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 241 § 1 w zw. z art. 133 § 1 O.p. i w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.a. przez niezasadne przyjęcie w postępowaniu podatkowym, iż podatnikiem jest ww. spółka cywilna, gdyż podatnikiem mogą być jedynie jej wspólnicy, a nie spółka, stwierdzić należy, że w doktrynie prawa podatkowego ugruntowany jest pogląd, że spółka cywilna – jako jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej – jest podatnikiem podatku akcyzowego (a także podatku od towarów i usług). Znajduje to potwierdzenie w komentarzach do obu ustaw o podatku akcyzowym (z 2004 i 2008 r.) – podobnie w komentarzach do ustawy o VAT. Również w orzecznictwie sądów administracyjnych za dominujący uznać należy taki właśnie pogląd. W pkt. 1 tezy do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21.12.2006 r., sygn. akt I FSK 355/06, stwierdzono, że: "Wejście w życie od dnia 1 stycznia 2001 r. ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo o działalności gospodarczej (Dz. U. nr 101 poz. 1178 ze zm.), według której to nie spółka cywilna, a jej wspólnicy mają status przedsiębiorców (p. art. 2 ust. 3 Prawa o działalności gospodarczej; tak samo art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - Dz. U. nr 173 poz. 1807 ze zm.), nie spowodowało zmian w prawie podatkowym. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nadal podatnikiem pozostawała spółka cywilna, a nie jej wspólnicy, a zatem spółka ta jest adresatem decyzji organów podatkowych.". Podobne stanowisko wyrażono m.in. w wyrokach tegoż Sądu o sygnaturach: I FSK 2163/08, I GSK 906/09, I GSK 761/10 oraz w wyroku WSA w Szczecinie I SA/Sz 1036/12. Aprobując te poglądy, Sąd nie podzielił odmiennego stanowiska, wyrażonego m.in. w wyroku NSA z 24.01.2012 r., sygn. akt I GSK 743/10. Wszystkie przywołane orzeczenia sądów administracyjnych, co do których nie wskazano miejsca publikacji, zostały zamieszczone w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Nie znajdując zatem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja niezgodna jest z przepisami prawa materialnego lub uchybia przepisom postępowania w stopniu mogącym mieć co najmniej istotny wpływ na wynik sprawy, stosownie do przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), Sąd orzekł o oddaleniu skargi.