I SA/Sz 147/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel Sędzia WSA Bolesław Stachura Protokolant starszy inspektor sądowy Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu [...] czerwca 2024 r. sprawy ze skargi G. K. na decyzję Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu za październik 2019 r. i kwoty do zapłaty oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy lipiec, sierpień, październik, listopad, grudzień 2019 r. oraz styczeń, luty, marzec 2020 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego na rzecz strony skarżącej G. K. kwotę [...]([...]) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. G. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. (dalej: "podatniczka", "skarżąca") zaskarżyła decyzję Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. z 31 marca 2023 r., nr 428000-COP1.4103.17.2022.15 utrzymującą w mocy własną decyzję z 19 sierpnia 2022 r., nr 428000-COP1.4103.17.2022.15 określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu za październik 2019 r. i kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za październik 2019 r. oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec- sierpień, październik - grudzień 2019 r., styczeń - marzec 2020 r. Powyższe decyzje zostały wydane w oparciu o ustawę z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm. – dalej: "u.p.t.u."), w następującym stanie faktycznym. Organ podatkowy 19 października 2020 r. wszczął wobec podatniczki kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy od 1 lipca 2019 r. do 31 marca 2020 r. W wyniku kontroli z 3 grudnia 2021 r., organ podatkowy wskazał, że zaewidencjonowane przez podatniczkę w prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług rejestrach oraz plikach JPK-VAT faktury VAT wystawione w lipcu, sierpniu, październiku, listopadzie i grudniu 2019 r. oraz styczniu, lutym i marcu 2020 r. przez "P. " Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (dalej: "kontrahent") na rzecz podatniczki oraz faktura VAT wystawiona w październiku 2019 r. przez podatniczkę na rzecz kontrahenta nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy tymi podmiotami. W tych okolicznościach organ podatkowy uznał, że podatniczce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez kontrahenta na jego rzecz w łącznej kwocie [...]zł (w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.). Ponadto organ podatkowy stwierdził, że do transakcji udokumentowanej fakturą wystawioną przez podatniczkę nie znajdują zastosowania przepisy u.p.t.u. regulujące kwestię dostawy towarów i świadczenia usług na terytorium kraju, lecz znajduje zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Podatniczka skorygowała uprzednio złożoną deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za lipiec, sierpień, październik, listopad, grudzień 2019 r. oraz styczeń, luty, marzec 2020 r. Przy czym korekta za październik 2019 r. obejmowała ustalenia w zakresie podatku naliczonego, a nie obejmowała ustaleń w zakresie podatku należnego. Organ podatkowy uwzględnił złożone przez podatniczkę korekty deklaracji podatkowych VAT-7 za lipiec, sierpień, październik, listopad, grudzień 2019 r. oraz styczeń, luty, marzec 2020 r. Następnie postanowieniem z 9 maja 2022 r. zakończona kontrola celno-skarbową przekształcona została w postępowanie podatkowe w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy od 1 października 2019 r. do 31 października 2019 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i sług za lipiec, sierpień, listopad i grudzień 2019 r. oraz za styczeń, luty i marzec 2020 r. Postępowanie podatkowe zakończyło się wydaniem przez organ podatkowy decyzji z 19 sierpnia 2022 r., w której określił podatniczce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy za październik 2019 r. i kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za październik 2019 r. oraz ustalił podatniczce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2019 r. oraz za styczeń, luty i marzec 2020 r. Podatniczka wniosła na ww. decyzję organu podatkowego odwołanie, w którym podniosła zarzuty w zakresie naruszenia art. 112c ust. 1 pkt 2, art. 112 b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., art. 237 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 2006 r. nr 347, str. 1 ze zm. – dalej: "dyrektywa 112"), art. 82 ust. 3 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2022 r., poz. 813 ze zm. – dalej: "u.k.a.s.", art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, art. 3a ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (poprzednio art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską)w zw. z art. 220 TWE oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego, art. 121 § 1 i 2 i art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – dalej: "O.p."). Rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy powołał przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie, a następnie stwierdził, że analiza okoliczności transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez kontrahenta na rzecz podatniczki i powstania zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w lipcu, sierpniu, październiku, listopadzie i grudniu 2019 r. oraz styczniu, lutym i marcu 2020 r. prowadzi do wniosku, iż świadomie podatniczka uczestniczyła w oszustwie podatkowym. Podatniczka ujęła bowiem świadomie w rozliczeniach podatku od towarów i usług za ww. okresy, wystawione przez kontrahenta faktury dokumentujące nierzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych w celu obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. W tym zakresie organ podatkowy opisał szczegółowo okoliczności dotyczące przedmiotowych transakcji. Na podstawie analizy materiału dowodowego organ podatkowy wskazał, że podatniczka nie pozostawała w dobrej wierze, czy nieświadomości, co do przyjęcia do rozliczenia faktur stwierdzających czynności, które nie zostały wykonane pomiędzy wystawcą faktury (kontrahentem), a jej odbiorcą (podatnikiem). Podatniczka rozliczając podatek od towarów i usług za okresy objęte postępowaniem świadomie obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez kontrahenta, którym nie towarzyszyło świadczenie usług. Tym samym w złożonych deklaracjach podatkowych za badane okresy, kwoty zwrotu różnicy podatku wyższe od należnych. Organ uznał, że w sprawie wystąpiły przesłanki wskazujące na oszustwo podatkowe, co uzasadniało zastosowanie podwyższonej stawki sankcji do zawyżonego przez podatniczkę podatku naliczonego, w oparciu o faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co też nie naruszało ani art. 112c u.p.t.u., ani zasad proporcjonalności z art. 273 dyrektywy 112. Ponadto w sprawie nie zaistniały okoliczności uzasadniające odstąpienie od naliczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, na podstawie art. 112b ust. 3 pkt 1-3 u.p.t.u. Końcowo organ podatkowy odmówił uzasadnionych podstaw podniesionym w odwołaniu zarzutom. Podatniczka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą decyzję organu podatkowego, w której zarzuciła naruszenie: 1) art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., poprzez dokonanie jego niewłaściwej wykładni i w konsekwencji niewłaściwe przyjęcie, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy przepis ten znajduje zastosowanie, co skutkowało nieuprawnionym ustaleniem skarżącej dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł; 2) art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, polegające na wymierzeniu skarżącej dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług (tzw. sankcja VAT) w najwyższej wysokości, w sytuacji, gdy z uwagi na stan faktyczny sprawy i brak wykazania, że skarżąca posługiwania się tzw. pustymi fakturami sensu stricto, czyli fakturami, którym nie towarzyszył w ogóle żaden obrót towarowy, ani świadczenie usług, do których to przypadków stosuje się sankcję w najwyższej wysokości. Organ podatkowy nie był uprawniony do zastosowania sankcji w wysokości 100%. W sprawie nie było sporne, że usługi zostały rzeczywiście wykonane, a więc były przedmiotem realnego obrotu. Faktury były zatem poprawne od strony przedmiotowej. Nie zostały wystawione przez podmiot nieistniejący. Nie wystąpiło przy udziale skarżącej na żadnym etapie uszczuplenie podatkowe, ani wyłudzenie podatku; 3) art. 112c u.p.t.u. w zw. z art. 273 dyrektywy 112, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na wymierzeniu skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego za październik i listopad 2018 r., za styczeń, marzec, kwiecień i czerwiec 2029 r., według stawki wynoszącej 100%, co narusza zasadę proporcjonalności i jest niewspółmierne, jako że skarżąca korzystając z uprawnienia wynikającego z art. 82 ust. 3 u.k.a.s. dokonała prawnie skutecznych korekt deklaracji (przy czym korekta deklaracji VAT-7 za październik 2019 r. złożona 31 grudnia 2021 r., w której skarżąca pomniejszyła podstawę opodatkowania i podatek należny o kwoty wynikające z faktury VAT nr [...] z 10 października 2019 r. wystawionej na rzecz kontrahenta nie została uwzględniona z powodu technicznych zakłóceń przy wysłaniu deklaracji za pośrednictwem systemu e-Deklaracje, na co skarżąca nie miała wpływu) oraz reguluje powstałą zaległość podatkową wraz z odsetkami w przyjętym systemie ratalnym - uwzględniając cel wprowadzenia przepisów dotyczących sankcji w najwyższej wysokości - sankcja ta nie powinna być wymierzona w najwyższej kwocie; 4) art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez naruszenie zasady proporcjonalności określonej w tym przepisie, a także zasady proporcjonalności prawa unijnego, poprzez automatyczne zastosowanie w niniejszej sprawie przepisu art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., jako nieadekwatnego i niewłaściwego w okolicznościach przedmiotowej sprawy, tj. w sytuacji gdy skarżąca złożyła prawnie skuteczne korekty deklaracji VAT-7 za kontrolowany okres (przy czym korektą deklaracji VAT-7 za październik 2019 r. złożona 31 grudnia 2021 r., w której skarżąca pomniejszyła podstawę opodatkowania i podatek należny o kwoty wynikające z faktury VAT nr [...] z 10 października 2019 r. wystawionej na rzecz kontrahenta nie została uwzględniona z powodu technicznych zakłóceń przy wysłaniu deklaracji za pośrednictwem systemu e-Deklaracje) i reguluje powstałą zaległość podatkową wraz z odsetkami w przyjętym systemie ratalnym, a więc nie wystąpiło uszczuplenie należności budżetowych; 5) art. 3a ust. 3 TUE w zw. z art. 220 TWE oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego, poprzez niezastosowanie się do ustanowionej w art. 4 ust. 3 TUE (poprzednio: art. 10 TWE) zasady lojalności unijnej, polegające na pominięciu przy orzekaniu przepisów prawa unijnego oraz lakoniczne odniesienie się do stanowiska wyrażanego przez TSUE w wyroku z 15 kwietnia 2021 r., wydanego w sprawie C- 935/19 Grupa Warzywna, w którym zarzucono krajowym przepisom automatyzm, nie dający organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym. Przy czym pomimo, że wszelkie uwagi jakie poczynione zostały przez TSUE w odniesieniu do unormowania zawartego w art. 112b ust. 2 u.p.t.u., należy w pełni odnieść do przepisu, który był podstawą ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie, tj . art. 112c ust. i pkt 2 u.p.t.u.. Wyrok TSUE z dnia 15 kwietnia 2021 r. ma zatem istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, gdyż wyraża on uniwersalne zasady, jakimi organy podatkowe powinny się kierować przy nakładaniu sankcji; 6) art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy skarżąca złożyła korekty rozliczeń w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową, które to korekty zostały uwzględnione przez Naczelnika UCS oraz reguluje powstałą zaległość podatkową wraz z odsetkami w systemie ratalnym, a więc wpływy Skarbu Państwa nie uległy uszczupleniu i funkcja odszkodowawcza (kompensacyjna) - rekompensująca Skarbowi Państwa uszczerbek finansowy tytułem pierwotnego, wadliwego rozliczenia skarżącej jest spełniona; 7) art. 121 § 1 i 2 i art. 124 O.p, poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, polegające na kierowaniu się wyłącznie interesem fiskalnym. Mając na uwadze podniesione zarzuty skarżąca wniosła o: uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie na jej rzecz od organu podatkowego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ podatkowy, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. - dalej: "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c i pkt 2 p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych kryteriów, stwierdzić należy, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy ustalony w sprawie stan faktyczny pozwalał na określenie wobec skarżącej podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu za październik 2019 r. w wysokości [...] zł i kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za październik 2019 r. w wysokości [...] zł oraz ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące roku 2019: lipiec ([...] zł), sierpień ([...] zł), październik 2019 ([...] zł), listopad ([...] zł), grudzień ([...] zł) i roku 2020: styczeń ([...] zł), luty ([...] zł), marzec ([...] zł). W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że do 5 czerwca 2023 r. przepis art. 112c ust. 1 u.p.t.u. stanowił, że w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które: 1) zostały wystawione przez podmiot nieistniejący, 2) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, 3) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością, 4) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%. Następnie w wyniku nowelizacji, poczynając od 6 czerwca 2023 r. (zmiana wprowadza ustawą z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. poz. 1059 – dalej: "ustawa zmieniająca") przepis art. 112c ust. 1 u.p.t.u. przewiduje, że w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, w zakresie, w jakim nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury, która: 1) została wystawiona przez podmiot nieistniejący, 2) stwierdza czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, 3) podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością, 4) potwierdza czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższej faktury wynosi 100%. Jednocześnie stosownie do art. 25 ustawy zmieniającej do postępowań podatkowych, kontroli podatkowych lub kontroli celno-skarbowych, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszego przepisu, stosuje się przepisy art. 112b i art. 112c ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym ustawą. W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 kwietnia 2021 r., sygn. akt C-935/19 w przedmiocie pytania prejudycjalnego wskazano, że zgodnie z art. 273 dyrektywy 112 państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT (wyrok z dnia 8 maja 2019 r., EN.SA., C-712/17, EU:C:2019:374, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo). Państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo). Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60). Na kanwie powyższego zapatrywania prawnego TSUE w uzasadnieniu projektu omawianej ustawy nowelizującej (druk sejmowy IX.3025 dostępny w elektronicznym systemie LEX) stwierdzono, że "(...) Kluczowym zatem aspektem dla implementacji wyroku TSUE C-935/19, w obszarze sentencji, jest zatem likwidacja sytuacji, w której podatnicy dokonujący błędów (mniej lub bardziej istotnych), są na gruncie sankcji VAT traktowani identycznie jak podatnicy dokonujący oszustw. Natomiast w warstwie argumentacyjnej TSUE wskazał na potrzebę skonstruowania regulacji w taki sposób, by stawkę można obniżyć stosownie do okoliczności danej sprawy. Podkreślić nadto należy, że TSUE nie stwierdził jednoznacznie, że sytuacja opisana w stanie faktycznym nie może (nie powinna) być objęta sankcją VAT. Sąd ten wskazał, na konieczność rozróżnienia przy stosowaniu sankcji przypadków jak w sprawie będącej przedmiotem rozpatrywania i przypadków, w których dochodzi do oszustw (i w konsekwencji uszczupleń należności podatkowych). Rozróżnienie to zdaniem TSUE powinno dawać swobodę decyzyjną organom tak, aby mogły obniżyć sankcję stosownie do okoliczności danej sprawy. Pomimo że wyrok TSUE dotyczył sankcji z art. 112b, zmianami należy objąć również art. 112c u.p.t.u., tak by 100% sankcji VAT odnosiło się tylko do podmiotów, których celem jest doprowadzenie do nieprawidłowości, co w założeniu stanowi, co do zasady, wynik uczestniczenia w oszustwie, aby osoby, które nie dopełnią należytej staranności mogły zostać objęte sankcją z art. 112b u.p.t.u. Stosowanie bowiem wobec tej grupy podatników sankcji tożsamej co względem osób, których celem było doprowadzenie do nieprawidłowości, w świetle przedstawionych wyżej tez wyroku nie może mieć miejsca. Nie powoduje to zarazem konieczności dalszych/szerszych zmian w art. 112c u.p.t.u. Celem wyroku TSUE nie było w żadnym razie objęcie ochroną podmiotów biorących udział w oszustwie w sposób świadomy. Biorąc pod uwagę prawotwórczy charakter orzeczenia TSUE w sprawie C-935/19, wcześniej w sprawie C-564/15, nie ulega wątpliwości, że nowelizacja art. 112c ust. 1 u.p.t.u. od 6 czerwca 2023 r. miała charakter jedynie doprecyzowujący, w tym znaczeniu, że także przed jej wejściem w życie zastosowanie najwyższej stawki dodatkowego zobowiązania podatkowego wymagało od organu rzetelnego, wszechstronnego i jednoznacznego ustalenia: - czy w indywidualnych okolicznościach konkretnej, rozpatrywanej sprawy podatnik świadomie zaangażował się w nadużycie konstrukcji VAT, w działania oszukańcze; - czy miał wiedzę o tym, że jego aktywność, sposób ułożenia relacji z kontrahentami w rzeczywistości były wpisane w zakłócenie sytemu VAT, pozbawione celu gospodarczego, ukierunkowane na instrumentalne posłużenie się konstrukcją podatku. Ocena faktycznej roli podatnika w indywidualnych okolicznościach każdej rozpatrywanej sprawy wiąże się z obowiązkiem organu zrekonstruowania znamion zewnętrznych, które w efekcie pokażą zobiektywizowany obraz rzeczywistej roli, rzeczywistego charakteru aktywności podatnika, w zgodzie z regułami logiki i doświadczenia życiowego, a tym samym z prawdą obiektywną. W ocenie Sądu dla zastosowania sankcji z art. 112c ust. 1 u.p.t.u. nie jest istotne, że skarżąca dokonała korekty deklaracji VAT-7 co ostatecznie świadczy jej zdaniem, że nie doszło do uszczuplenia wpływów do skarbu państwa. Nie jest to okoliczność, która sprawiałaby, że zastosowanie sankcji z art. 112c ust. 1 u.p.t.u. należałoby uznać za nieproporcjonalne, bowiem korekta nie nastąpiła bez podjęcia działań odpowiednich organów w celu zwalczania oszustwa podatkowego. W ocenie Sądu nie wymaga rozróżnienia sytuacja, gdy podatnik po stwierdzeniu oszustwa przez organy zapłaci podatek od towarów i usług w prawidłowej wysokości po kontroli, a przed wydaniem decyzji określającej, czy też już po jej wydaniu. Istotniejsze jest, że oszustwo stwierdziły organy, a nie ujawnił go sam podatnik – świadomy swojej roli w oszukańczym procederze. Kwestię uszczuplenia wpływów podatkowych należy rozpatrywać w określonym kontekście, w szczególności stanowisko TSUE nie uprawnia do zajęcia poglądu, że jest to samodzielna przesłanka wykluczająca stosowanie sankcji VAT, nawet gdy podatnik był świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego. Z przepisów krajowych jednoznacznie zaś wynika, że istotne jest, kiedy korekta została złożona, tj. czy ma to miejsce przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej (art. 112b ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. – nie stosuje się sankcji VAT), czy też po jej zakończeniu. Należy wyjaśnić, że w treści art. 112c ust. 1 u.p.t.u. ustawodawca odsyła do przypadków określonych w regulacjach zawartych w artykule przepis ten poprzedzających, tj. art. 112b u.p.t.u. Przypadki te dotyczą nieprawidłowości co do wysokości zobowiązania podatkowego, podatku VAT naliczonego i należnego w składanych deklaracjach (ust. 1 pkt 1), złożenia przez podatnika po zakończeniu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, w której stwierdzono przypadki z art. 112b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., korekty deklaracji uwzględniającej stwierdzone nieprawidłowości i wpłacenia kwoty zobowiązania podatkowego lub zwrócenia nienależnej kwoty zwrotu najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji (ust. 2 pkt 1) oraz złożenia korekty deklaracji zgodnie z art. 62 ust. 4 ustawy o KAS i wpłacenia kwoty zobowiązania podatkowego lub zwrócenia nienależnej kwoty zwrotu najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji (ust. 2a). Wbrew zarzutom skarżącej, organ podatkowy nie musiał też w przypadku zastosowania art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. wykazywać, że skarżąca posługiwała się stricte "pustymi fakturami", tj. takimi, którym nie towarzyszył żaden obrót. Przepis art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u, przewiduje bowiem ustalenie dodatkowego zobowiązania w sytuacji obniżenia podatku naliczonego na podstawie faktur które, "stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane". Sąd nie ma wątpliwości, że faktura która stwierdza czynność która nie została wykonana przez podmiot wymieniony w fakturze jako jej wykonawca/sprzedawca - w istocie dokumentuje czynność nieistniejącą, czyli taką która nie została dokonana. Nie istnieją bowiem dokonane przez dany podmiot czynności opisane w fakturze. Powyższy pogląd potwierdza liczne orzecznictwo sądów administracyjnych. Podkreśla się bowiem, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej, między innymi, wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy, wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Pozbawieniu prawa do odliczenia nie przeszkadza to, że dany towar lub usługa znalazły się w posiadaniu podatnika, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia danego towaru lub usługi. Podobnie, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej konkretną fakturą, rodzącą u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia danych konkretnych towarów i usług, podatnik na rzecz którego tych towarów i usług nie dostarczono nie ma prawa do odliczenia (por. wyrok NSA z 23 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 708/17; wyrok WSA w Łodzi z 20 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 146/22). Natomiast Sąd musi wskazać, że istotnie wynikająca z przepisu art. 112c u.p.t.u. sankcja w wysokości 100% skierowana jest do podmiotów, świadomie biorących udział w oszukańczych transakcjach. Na takim stanowisku stoi skarżąca, ale także potwierdza to również sam organ podatkowy. Wobec tego przyjąć należy, że zastosowanie z art. 112c u.p.t.u., nie narusza zasady proporcjonalności, w sytuacji, gdy podatnik tego naruszenia prawa dopuścił się w sposób świadomy wiedząc, że bierze udział w oszustwie podatkowym (por. wyrok WSA w Warszawie z 27 marca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2504/22). Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, Sąd stwierdza, że zastosowanie w niniejszej sprawie wobec skarżącej, 100% stawkę dodatkowego zobowiązania z art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. organ podatkowy był zobowiązany do udowodnienia, że skarżąca dopuściła się naruszenia prawa, w sposób świadomy wiedząc, iż bierze udział w oszustwie podatkowym. Zdaniem Sądu, organ podatkowy mimo podnoszonych, w tym zakresie argumentów okoliczności spornych nie udowodnił. Organ podatkowy wskazał bowiem, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że analiza okoliczności transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez kontrahenta na rzecz skarżącej i powstania zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w lipcu, sierpniu, październiku, listopadzie i grudniu 2019 r. oraz styczniu, lutym i marcu 2020 r., prowadzi do wniosku, iż skarżąca świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym. Miało to polegać na świadomym ujęciu w prowadzonych rozliczeniach podatku od towarów i usług za te okresy wystawionych przez kontrahenta, faktur które dokumentowały nierzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Jednakże lektura uzasadnienia kontrolowanej decyzji jednoznacznie prowadzi do konstatacji, że organ podatkowy dotychczas nie wykazał celowego działania podatniczki lub jego kontrahenta, o którym podatniczka wiedziała przy przyjmowaniu i uwzględnianiu w deklarowanych rozliczeniach VAT spornych faktur. Sąd w składzie rozpoznającym niniejsza sprawę stwierdza, że w kluczowej materii rozstrzygającej o zasadności stosowania art. 112c ust. 1 u.p.t.u. argumentacja zaprezentowana przez organ zawiera istotne luki, zbyt daleko idące uproszczenia i uogólnienia, nie nawiązuje do konkretnego materiału dowodowego. W konsekwencji organ nie przedstawił zobiektywizowanego obrazu aktywności podatniczki w odniesieniu przede wszystkim do jej relacji z kontrahentem o statusie wystawcy spornych faktur oraz z inwestorem zastępczym. Jak wskazał organ podatkowy, z akt sprawy wynika bowiem, że umowa podatniczki z kontrahentem była podyktowana jedynie wymogami banku udzielającego podatnikowi kredytu na budowę hotelu i na tym stwierdzeniu organ poprzestał. Nie wyprowadził tego stwierdzenia z konkretnych dowodów i okoliczności faktycznych. Przede wszystkim nie przedstawił żadnej analizy umowy kredytowej, która miałaby potwierdzić wskazaną tezę. Nie omówił, na czym konkretnie miał polegać związek między wspomnianą umową kredytową, a wiedzą podatniczki o tym, że uczestniczyła w działaniach oszukańczych, że przyjęła faktury niezgodne z rzeczywistością. Organ podatkowy zwrócił uwagę, że ówczesny prezes zarządu podatniczki nie miał kontaktu z przedstawicielami spółki "P.". Jednocześnie jednak organ ustalił, że podatniczka ustanowiła inwestora zastępczego, a osobą bezpośrednio zajmującą się inwestycją ze strony inwestora zastępczego był G. K., zaś W. J. zajmował się bezpośrednio (fizycznie) budową. W takiej sytuacji brak kontaktu podatniczki z kontrahentem nie świadczy jeszcze o świadomym i celowym zaangażowaniu się podatniczki w proceder wystawiania faktur niezgodnych z rzeczywistością. Mógł przecież wynikać z przebiegu procesu inwestycyjnego bez jakiegokolwiek związku z procederem oszukańczym. Organ tego nie wyjaśnił. Organ podatkowy nie ustalił i nie analizował: jakie konkretne informacje o przebiegu realizacji inwestycji i w jakich konkretnych okolicznościach przekazywał podatniczce inwestor zastępczy, a w tym kontekście wielokrotnie wymieniany G. K., w szczególności o kontrahencie; czy inwestor zastępczy był w tym zakresie podmiotem rzetelnym, czy też wprowadzał podatniczkę w błąd dla osiągnięcia własnych celów podatkowych, czy wciągał podatniczkę w nieuczciwy proceder. Jak przyjął organ podatkowy, G. K. miał zgłaszać podatniczce, że kontakt z osobami decyzyjnymi ze strony kontrahenta był utrudniony, przy czym organ nie ustalił konkretnie, jakie informacje miał przekazywać podatniczce G. K. odnośnie kontrahenta, jego roli w procesie inwestycyjnym i w jakich okolicznościach. Organ nie skonkretyzował, również dlaczego pomoc w załatwieniu polisy ubezpieczeniowej dla spółki "P." na prośbę E. S. miała być równoznaczna z celowym zaangażowaniem się podatniczki w proceder wprowadzania do obrotu nierzetelnych faktur, z wiedzą podatniczki o wystawianiu takich faktur przez spółkę "P.", a w szczególności z czego miała wynikać potrzeba jakiejkolwiek pomocy i na czym ta pomoc miała polegać. Tym samym organ nie wyjaśnił, na czym konkretnie miał polegać związek pomocy w załatwieniu polisy ubezpieczeniowej z twierdzeniem organu, że podatniczka świadomie uczestniczyła w działaniach o charakterze oszukańczym, że wiedziała o nierzetelności spółki "P." w analizowanym zakresie. Następnie organ nie omówił dlaczego, jego zdaniem, zbieranie i wybór ofert od podwykonawców przez inwestora zastępczego miałoby świadczyć o wiedzy podatniczki o wystawianiu nierzetelnych faktur przez kontrahenta, z jakich przyczyn tego rodzaju czynności inwestora zastępczego miałyby odbiegać od standardów obowiązujących w obrocie gospodarczym przy realizacji usług budowlanych i stanowić dowód zaangażowania inwestora we wprowadzanie do obrotu faktur nieopisujących rzeczywistości, wiedzy inwestora o takim procederze. W rezultacie organ nie wykluczył sytuacji, w której inwestor zastępczy w relacji z podatnikiem wyłącznie dla siebie zatrzymał informacje o rzeczywistej roli spółki "P.", przekazując podatnikowi przebieg procesu inwestycyjnego niezgodny z rzeczywistością nie tylko w ustnych kontaktach, ale także w dostarczanych fakturach. W tym stanie sprawy istotnego znaczenia nabiera ustalenie organu, że G. K. przekazywał E. S. końcowe ustalenia mające być przedmiotem zleceń bądź umów spółki "P." z podwykonawcami, ale nie kontaktował się on ze spółką "P.". Tej treści twierdzenia G. K. zobowiązywały organ do konkretnego i wyczerpującego ustalenia w rozpatrywanej sprawie, jakie informacje, kiedy i w jakich okolicznościach G. K. rzeczywiście przekazywał podatniczce. Bez tych kluczowych ustaleń organ nie miał podstaw do odtworzenia prawdy obiektywnej w zakresie zamierzeń i wiedzy podatniczki związanych z nierzetelnymi fakturami wystawianymi przez spółkę "P.". Trzeba też pamiętać, że rozliczenie VAT nie bazuje na dokumentach, zwłaszcza dokumentach prywatnych - umowach, protokołach, czy innych dokumentach sporządzanych w toku procesu inwestycyjnego bądź po jego zakończeniu - ale na rzeczywistych transakcjach zrealizowanych w ramach obrotu gospodarczego. Dlatego brak podpisów przedstawicieli spółki "P." na takich dokumentach świadczy o niepełnej dokumentacji, ale jeszcze sam nie przesądza o tym, co konkretnie wiedziała podatniczka, jaki charakter miała jego aktywność. W tym celu organ miał obowiązek dokonać konkretnych ustaleń z nawiązaniem do konkretnych dowodów dotyczących relacji podatniczki z innymi uczestnikami procesu budowlanego, przepływu informacji między nimi, przy zastosowaniu reguł logiki i doświadczenia życiowego. Podstawowe znaczenie dla wyniku sprawy organ powinien był przypisać okolicznościom: o czym, kiedy, od kogo dowiadywał się podatnik, na co się godził, w co się zaangażował, a o czym nie wiedział i nie mógł wiedzieć ze względu na nierzetelne postępowanie zwłaszcza wystawcy spornych faktur i inwestora zastępczego. W świetle powyższego otwarta pozostaje kwestia na ile podatniczka świadomie zaangażowała się w proceder oszukańczy, na ile wiedziała o wprowadzaniu do obrotu nierzetelnych faktur, a na ile została w ten proceder wciągnięta przez nieuczciwych kontrahentów. Warto zwrócić uwagę, że argumentacja organu bazowała na założeniu, że wiedza G. K. była wiedzą podatniczki. Jednak - ściśle rzecz biorąc - organ nie ustalił na ile rzetelnie inwestor zastępczy, a zwłaszcza konsekwentnie wymieniany przez organ, G. K., informował podatniczkę o rzeczywistym przebiegu procesu budowlanego, o rzeczywistych uczestnikach tego procesu, o rzeczywistych uzgodnieniach oraz o rzeczywistych czynnościach zrealizowanych w jego ramach. Organ powołał się na powiązania podatniczki ze spółką "S. " - kapitałowe, osobowe, biznesowe - ale tych powiązań nie skonkretyzował, w szczególności na czym one polegały, jaki był ich związek z wiedzą podatniczki o nierzetelności faktur wystawianych przez spółkę "P.", dlaczego miały świadczyć o celowym, świadomym zaangażowaniu się podatnika w proceder oszukańczy. W dalszej kolejności organ nawiązał w swojej argumentacji do wsparcia R. D., który prowadził i prowadzi nieodpłatnie dokumentację księgową spółki "P." udzielanego podatnikowi, ale przemilczał, na czym to wsparcie ze strony R. D. miało konkretnie polegać, kiedy i jakie konkretne informacje o spółce "P.", R. D. miał przekazywać podatniczce, na ile były one rzetelne. Dla ścisłości należy również odnotować, że organ konsekwentnie wymieniał E. S. jak ówczesnego przedstawiciela podatniczki, ale nie ustalił, w jakim czasie była ona członkiem zarządu. Wpisy w Krajowym Rejestrze Sądowym (KRS) zostały dokonane 26 maja 2015 r. o ujawnieniu E. S. jako członka zarządu podatniczki (wpis nr 1) oraz [...] kwietnia 2021 r. o wykreśleniu tego wpisu (wpis nr 15). Jednak wpisy dokonywanie w KRS w tym zakresie mają charakter deklaratoryjny. Członkiem zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest ten, kto został prawidłowo powołany w skład organu i do czasu prawidłowego ustąpienia z tej funkcji. Zatem nie zawsze osoba wpisana do KRS jest rzeczywiście członkiem zarządu (por. szerzej art. 201 i nast. ustawy Kodeks spółek handlowych Dz. U. z 2022 r., poz. 1467 ze zm. oraz Komentarz do art. 201 i nast. tej ustawy, M. Dumkiewicz, A. Kidyba dostępny w elektronicznym systemie LEX). W związku z tym organ miał obowiązek przeanalizować na gruncie faktów i prawa konkretne zdarzenia, konkretne czynności, w wyniku których E. S. uzyskała status członka zarządu podatnika, a następnie utraciła ten status. Domniemanie prawdziwości danych wpisanych do KRS, o którym stanowi art. 17 ust. 1 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2023 r., poz. 685 ze zm.), nie zwalniało organu od ustalenia prawdy obiektywnej i stanu zgodnego z prawem w tej materii. W świetle powyższego organ przedstawił w uzasadnieniu kontrolowanej decyzji tezy, których nie powiązał z konkretnym i wiarygodnym materiałem dowodowym. Skupił się na aktywności kontrahenta i G. K., a jej konsekwencje na gruncie u.p.t.u. arbitralnie przypisał podatniczce. Rzecz jednak w tym, że nierzetelność wystawcy omawianych faktur, przedstawiciela inwestora zastępczego sama w sobie nie oznacza takiej nierzetelności podatnika jako inwestora. Okoliczności rozpatrywanej sprawy wymagały od organu dokładnego wyznaczenia wyraźnej, zobiektywizowanej granicy między wiedzą, zamiarami i charakterem aktywności wystawcy spornych faktur - czyli spółki "P.", inwestora zastępczego - w szczególności wielokrotnie wymienianego G. K. oraz podatniczki, a tego organ nie uczynił, bazując dotychczas na zbyt daleko idących uproszczeniach, uogólnieniach, wypełniając przy tym luki w analizie materiału dowodowego i w konkretnych ustaleniach faktycznych własnymi założeniami, domniemaniami. W tym stanie sprawy organ naruszył art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 191, art. 210 § 4 O.p. w sposób, który bez wątpienia może istotnie wpłynąć na wynik sprawy, w tym przypadku na zasadność zastosowania przez organ wobec podatniczki art. 112c ust. 1 u.p.t.u. W rezultacie Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela stanowisko prawne przyjęte w sprawach o sygn. akt I SA/Sz 190/23 i I SA/Sz 225/23, dotyczących tej samej podatniczki, tego samego wystawcy nierzetelnych faktur (kontrahenta), tego samego inwestora zastępczego i tego samego procesu inwestycyjnego. W dalszym postępowaniu organ podatkowy uwzględni stanowisko prawne Sądu. Obiektywnie, rzetelnie i wszechstronnie rozważy, czy podatniczce można zasadnie przypisać celowe, świadome ujmowanie faktur niezgodnych z rzeczywistością w deklarowanych rozliczeniach VAT w rozumieniu art. 112c ust. 1 u.p.t.u. Szczegółowe ustalenia w tym zakresie winny znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym stosownie do wymogów wynikających z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. W tym stanie sprawy aktualnie przedwczesny jest spór podatnika z organem o znaczenie zasady proporcjonalności dla prawidłowego stosowania art. 112c ust 1 u.p.t.u. Jak dotąd organ nie wykazał, aby podatniczka działała w warunkach objętych tym szczególnym, sankcyjnym przepisem. Mając powyższe okoliczności na uwadze, sąd - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. - orzekł, jak w punkcie I sentencji. O zwrocie kosztów postępowania sądowego w łącznej kwocie [...]zł, Sąd orzekł w punkcie II sentencji, na podstawie art. 209, art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Zasądzona kwota obejmuje uiszczony wpis od skargi w kwocie [...]zł, kwotę [...]zł kosztów zastępstwa procesowego doradcy podatkowego (zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. poz. 1687) oraz kwotę [...]zł z tytułu opłaconego pełnomocnictwa (pkt IV załącznika do ustawy o opłacie skarbowej z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz.U z 2022 r. poz. 2142). Przywołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych opublikowane są w internetowej bazie orzeczeń NSA – http://orzeczenia.nsa.gov.pl.