I SA/Sz 148/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.),, Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 maja 2014 r. sprawy ze skargi G. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...] r. nr [...] określającą G. L. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie [...] zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że G. L. jest obywatelem h. i od 18 sierpnia 2004 r. do chwili obecnej ma miejsce zamieszkania w Z.. W Polsce również od 8 czerwca 2005 r. prowadzi działalność gospodarczą, którą rozlicza według liniowej stawki podatku (na formularzu PIT-36L). Jak ustalono podatnik w 2011 r. osiągnął przychody ze stosunku pracy w trzech zakładach pracy, w tym w jednym mającym siedzibę poza Polską (T.N. BV z siedzibą w V. w H., dalej T.). Z dołączonej przez podatnika dokumentacji rozliczenia przychodów uzyskanych od h. pracodawcy wynikało, że w 2011 r. uzyskał on przychód w łącznej wysokości [...] €, którą to kwotę przeliczył według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia wpływu środków na rachunek bankowy podatnika, co stanowi równowartość [...] zł. Tak obliczony przychód pomniejszył o wysokość diet w łącznej wysokości [...] zł (za podstawę obliczenia przyjmując, że 154 dni przebywał w M. i 11 dni na terytorium U.) oraz "pracownicze" koszty uzyskania przychodu w kwocie [...] zł. Podatnik skorzystał z ulgi (dalej zwaną ulgą abolicyjną), o której mowa w przepisie art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm. – dalej zwana: "u.p.d.o.f.") i pomniejszył obliczony podatek o kwotę [...] zł. Organ podatkowy powołując się na treść umów międzynarodowych w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawartych z M. i U. (Konwencja z 16 listopada 1994 r. między Rzecząpospolitą Polską a R. M. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku Dz. U. z 1996 r. Nr 38, poz. 166, dalej Konwencja z Mołdawią oraz Konwencja z 12 stycznia 1993 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku Dz. U. z 1994 r. Nr 63, poz. 269, dalej Konwencja z Ukrainą) stwierdził, że spełnione zostały przesłanki przepisów art. 15 ust. 2 ww. Konwencji i w konsekwencji wynagrodzenie z tytułu pracy świadczonej na terenie M. i U. podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce. Dodatkowo w decyzji organu pierwszej instancji powołano się również na treść umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania z H. (Konwencja z 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu Dz. U. Nr 216, poz. 2120, dalej Konwencja z Holandią), wskazując na przyjętą w tej konwencji metodę unikania podwójnego opodatkowania (tzw. metodę proporcjonalnego odliczenia), która nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie. Zdaniem bowiem organu podatkowego, skoro podatnik nie został obciążony przez h. pracodawcę tamtejszym podatkiem, to nie wystąpił problem podwójnego opodatkowania a tym samym uzyskane przez niego poza granicami Polski przychody należy opodatkować na zasadach ogólnych bez możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej. W konsekwencji powyższego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. skorygował wysokość obliczonego podatku o ww. kwotę ulgi abolicyjnej, podwyższając uprzednio wysokość przychodu o kwotę [...] zł, co wynikało: - z błędnego obliczenia diet oraz nieprawidłowego przeliczenia przychodu w walucie obcej na złote, czym zaniżono przychód o kwotę [...] zł oraz - z omyłkowego pomniejszenia kwoty przychodu wykazanego w rubryce 43 zeznania PiT-36 o koszty uzyskania przychodu, o które już pomniejszono dochód wykazany w rubryce 9 załącznika PIT/ZG, w konsekwencji czego zaniżono przychód o kwotę [...] zł. Pozostałe dane organ podatkowy uznał za prawidłowe. Po uwzględnieniu ww. korekt (podwyższeniu przychodu o kwotę [...] zł i podatku obliczonego o kwotę [...] zł) nowa wysokość zobowiązania podatkowego za 2011 r. została określona w kwocie [...] zł. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, Podatnik wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w S. po rozpoznaniu sprawy jako organ odwoławczy uznał za zasadne utrzymać w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D.z 23 sierpnia 2013 r. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że Podatnikowi nie przysługiwało w przedmiotowej sprawie prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej. Organ odwoławczy podzielił ocenę organu pierwszej instancji wyrażoną w zaskarżonej decyzji, że przesłanki wymienione w tych konwencjach zostały spełnione. Podatnik nie przebywał na terytorium M. i U. przez okres lub okresy przekraczające 183 dni w roku kalendarzowym (lit. a), wynagrodzenie wypłacane było przez pracodawcę, który nie ma siedziby w państwie rezydencji, to jest w Polsce (lit. b) oraz nie było ponoszone przez zakłady pracodawcy w M. i na U. (lit. c). W konsekwencji dochody uzyskane przez podatnika z tytułu pracy najemnej na terytorium M. i U., zgodnie z przytoczonymi zapisami umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania – podlegały, w ocenie organu, opodatkowaniu tylko w Polsce (państwie rezydencji). Użyte w tych przepisach normy zamknięte, jak wskazał organ odwoławczy, nastawione są na niedoprowadzenie do powstania podwójnego opodatkowania. Przyznanie prawa do opodatkowania wyłącznie państwu rezydencji oznacza, że dochody zagraniczne należy traktować jak krajowe a tym samym podlegają one opodatkowaniu na zasadach ogólnych, to jest według progresywnej skali podatkowej, określonej w przepisie art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. W takiej sytuacji w ogóle nie dochodzi do podwójnego opodatkowania, a tym samym nie można mówić o zastosowaniu metody unikania podwójnego. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, organ odwoławczy w części podzielił stanowisko Strony, że istotnie podstawę prawną decyzji organu pierwszej instancji stanowiły przepisy umów międzynarodowych, które powinny zostać wymienione w sentencji rozstrzygnięcia. Jednak w ocenie organu podatkowego, wada ta mogła zostać konwalidowana w rozstrzygnięciu organu drugiej instancji bez szkody dla Podatnika. Pomimo bowiem niewymienienia przepisów konwencji w sentencji decyzji organu pierwszej instancji, Podatnik miał wiedzę jakie są podstawy prawne rozstrzygnięcia, bo te znajdują się w uzasadnieniu decyzji. Zdaniem organu odwoławczego na częściowe uwzględnienie zasługiwał również zarzut błędnej wykładni przepisów Konwencji z Holandią. Jak doprecyzowano w niniejszym postępowaniu (wyjaśnienia strony z 27 listopada 2013 r., k. 28 akt odwoławczych) - Podatnik nie wykonywał pracy na terytorium H., stąd argumentacja Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. dotycząca wykładni Konwencji z Holandią w kontekście możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej była bezprzedmiotowa, a biorąc pod uwagę treść pisma tego organu z [...] r. znak [...] będącego stanowiskiem do zarzutów odwołania również myląca. Podatnikowi nie przysługiwało bowiem prawo do skorzystania z ww. ulgi nie dlatego - jak częściowo sugerowano w zaskarżonej decyzji, że nie zapłacił podatku od wypłaconego przez h. pracodawcę wynagrodzenia, ale dlatego że pracę tę wykonywał jedynie na terytorium M. i U. a zgodnie z przepisami konwencji zawartych z tymi państwami (art. 15 ust. 2) wynagrodzenia takie podlegają opodatkowaniu tylko w państwie rezydencji, czyli tylko w Polsce. I choć okoliczność wskazana przez organ pierwszej instancji, że podatnik nie zapłacił podatku w H. odpowiadała prawdzie, to jednak nie powinna ona stanowić podstawy argumentacji. Z drugiej strony - powyższe w ocenie organu odwoławczego - nie stanowiło wystarczającego powodu do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, zwłaszcza że konkluzja wyrażona w treści zaskarżonej decyzji, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do podwójnego opodatkowania, poparta argumentacją wyrażoną w powołanym wyżej piśmie tego organu z 25 września 2013 r. w pełni odpowiadała stanowisku zajętemu przez organ odwoławczy. Biorąc pod uwagę powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej w S. odstąpił od oceny zarzutu błędnej wykładni przepisów art. 27g i art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. w zakresie wskazanym w treści odwołania, bowiem odmowę zastosowania ulgi abolicyjnej stanowiła okoliczność wyłączności opodatkowania spornych dochodów w Polsce (na podstawie konwencji z Mołdawią i Ukrainą), nie zaś jak mylnie wskazano w decyzji organu pierwszej instancji z uwagi także na okoliczność braku zapłaty podatku w H. Końcowo, organ odwoławczy przeanalizował również pozostałe ustalenia mające wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego a nie stanowiące przedmiotu sporu. W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji słusznie skorygował wysokość przychodu zagranicznego, który został błędnie ustalony przez podatnika według kursu z dnia uzyskania przychodu, nie zaś zgodnie z zasadami wyrażonymi w przepisach art. 11a ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. według kursu z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Niezgodna z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. była też metodologia pomniejszenia przychodów o wolne od podatku diety, które Podatnik przeliczył globalnie według średniego kursu dolara amerykańskiego, nie zaś w ujęciu miesięcznym według kursu z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Strona wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów: * art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji uznając, iż w niniejszej sprawie nie ma przesłanek do uchylenia zaskarżonej decyzji, * art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 121 § 1, 124, 210 § 1 oraz 210 § 4 ww. ustawy, poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji uznając, iż stwierdzone przez organ drugiej instancji uchybienia nie dają podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, * art. 210 § 4 z związku z art. 235 i art. 124 ww. ustawy, poprzez odstąpienie przez organ odwoławczy od oceny zarzutów zgłoszonych w odwołaniu od decyzji w kwestii błędnej wykładni przepisów art. 27g i art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f., * art. 15 ust. 1 i 2 Konwencji z Mołdawią i Ukrainą, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż zgodnie treścią tych przepisów dochody uzyskiwane przez Skarżącego podlegają opodatkowaniu tylko w państwie rezydencji, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, iż Skarżący mógł zastosować metodę odliczenia proporcjonalnego, * art. 27g ust. 1 oraz art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f., poprzez niezastosowanie tego przepisu w niniejszej sprawie. Skarżący stwierdził, że wbrew stanowisku organu odwoławczego - uchybienia organu pierwszej instancji, który w podstawach prawnych wydanej decyzji nie wskazał przepisów umów międzynarodowych nie mogły zostać konwalidowane na etapie postępowania odwoławczego. W tej mierze powołał się na treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 1267/2006. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S., z argumentacją jak w rozstrzygnięciu, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Spór w sprawie dotyczy prawidłowości opodatkowania w Polsce podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów uzyskanych przez Skarżącego mającego miejsce zamieszkania w Polsce z tytułu pracy najemnej dokonywanej na rzecz pracodawcy h. poza granicami Polski (na U. i w M.). Na wstępie wskazać należy, że podwójne opodatkowanie dochodu polega na dwukrotnym opodatkowaniu tego samego dochodu uzyskanego przez tego samego podatnika w dwóch różnych państwach, do czego dochodzi na skutek nałożenia się przepisów prawa podatkowego tych państw. W przypadku podwójnego opodatkowania normy prawne więcej niż jednego państwa obejmują opodatkowaniem dany przedmiot (dochód czy też majątek). Konkurencja różnych systemów podatkowych do opodatkowania tego samego przedmiotu (przede wszystkim dochodu) zachodzi przede wszystkim dlatego, że niemal wszystkie państwa powszechnie i jednocześnie stosują dwie zasady opodatkowywania dochodów: (a) zasadę rezydencji, zgodnie z którą opodatkowaniu podlegają wszelkie dochody danego podmiotu, który ma miejsce zamieszkania na terytorium danego państwa, niezależnie od miejsca (źródła) ich powstania oraz (b) zasadę źródła, w myśl której - niezależnie od miejsca zamieszkania podmiotu - opodatkowaniu w danym państwie podlegać będą te dochody, które w państwie tym powstały. Jednoczesne stosowanie tych dwóch zasad może prowadzić do kolizji ustawodawstw w przypadku opodatkowania niektórych dochodów. Oba państwa zainteresowane są bowiem opodatkowaniem tego samego dochodu: jedno państwo, w którym podmiot ma miejsce zamieszkania - zgodnie z zasadą rezydencji, natomiast drugie państwo, będące źródłem dochodu - w oparciu o zasadę źródła. W celu uniknięcia podwójnego opodatkowania większość państw wypracowało i włączyło do swojego ustawodawstwa (czy to bezpośrednio, czy to w postaci stosownych umów międzynarodowych) odpowiednie metody eliminacji tego zjawiska. Najprostszym sposobem eliminacji podwójnego opodatkowania jest przyznanie tylko jednemu z państw prawa do opodatkowania danego dochodu. Normatywnym tego wyrazem są niektóre postanowienia dwustronnych umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania, które precyzują, że dany dochód podlega opodatkowaniu tylko w jednym z umawiających się państw. Drugie państwo nie ma wówczas prawa do opodatkowania tego dochodu również u siebie. W przypadku natomiast, gdy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają postanowienie, że danego rodzaju dochód może podlegać opodatkowaniu w jednym z państw (najczęściej - w państwie źródła), powstaje problem zastosowania odpowiedniej metody eliminacji podwójnego opodatkowania. Klauzula taka oznacza bowiem, że państwo źródła ma prawo opodatkować dany dochód bez względu na to, czy dochód ten podlegać będzie opodatkowaniu w drugim państwie (rezydencji). Są dwie takie metody unikania podwójnego opodatkowania, tj.: (1) metoda zaliczenia (inaczej metoda potrącenia, odliczenia albo tax credit method), polegająca na tym, że jedno z państw (stron umowy) zalicza na rzecz podatku należnego - obliczanego od sumy wszystkich, krajowych i zagranicznych, dochodów - podatek zapłacony przez podatnika w drugim państwie od dochodu, który tam został opodatkowany, oraz (2) metoda wyłączenia (ang. exemption method), polegająca na tym, że jedno z państw-stron umowy (zazwyczaj państwo rezydencji) rezygnuje z opodatkowania danego dochodu (zwalnia go od podatku), który to dochód jest opodatkowany w drugim z państw-stron umowy (państwie źródła). Metoda ta polega na tym, że z podstawy opodatkowania wyłącza się w całości dochód uzyskany w drugim państwie (wyłączenie pełne), bądź też dochód ten wprawdzie nie jest uwzględniany w podstawie opodatkowania, brany jest jednak pod uwagę przy ustalaniu stawki podatkowej (wyłączenie z progresją). W polskim systemie prawnym eliminacja bądź złagodzenie skutków międzynarodowego podwójnego opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych następuje przez obliczenie podatku na podstawie przepisów art. 27 ust. 8, 9 i 9a u.p.d.o.f., stanowiących odzwierciedlenie metod zawartych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w rozumieniu art. art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f., podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Stosownie do art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która: 1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub 2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Użycie przez ustawodawcę spójnika "lub" oznacza, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z przesłanek aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce. Opisaną powyżej zasadę stosuje się - zgodnie z art. 4a u.p.d.o.f. z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest RP. Do dochodów osiąganych na terytorium H. przez osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania w Polsce mają zastosowanie uregulowania zawarte w Konwencji podpisanej dnia 13 lutego 2002 r. między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003 r. nr 216, poz. 2120) - dalej: "Konwencja z Holandią". W świetle art. 4 ust. 1 Konwencji z Holandią, określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze i obejmuje również to Państwo, każdą jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Zgodnie więc z zasadą nieograniczonego obowiązku podatkowego dochód podlega opodatkowaniu w państwie miejsca zamieszkania (rezydencji podatkowej) podatnika uzyskującego dochód ze źródeł zagranicznych oraz ten sam dochód może podlegać opodatkowaniu w państwie jego źródła zgodnie z wewnętrznym ustawodawstwem tego państwa. W rozpatrywanej sprawie bezspornym jest, że miejscem zamieszkania Skarżącego w [...] r. było terytorium [...]. Potwierdza to dokument potwierdzenia zameldowania na pobyt stały z dnia [...] r. wystawiony przez Urząd Miasta i Gminy Z., adres zamieszkania i zameldowania wskazany w PIT-11, jak również fakt, że ośrodek interesów życiowych Skarżącego znajdował się na terytorium P. w związku z posiadaniem na jej terytorium rodziny i domu mieszkalnego. Podnieść w tym miejscu należy, że przesłanka ta powinna zostać oceniona w kontekście powiązań osobistych i gospodarczych Skarżącego, zatem w pierwszej kolejności należałoby ustalić miejsce, gdzie koncentrowało się życie rodzinne strony, tj. gdzie znajdowało się ognisko domowe podatnika. Pojęcie to należy do pojęć niedookreślonych, nieostrych, tj. takich, które podlegają ocenie przez organ na tle okoliczności faktycznej danej sprawy. Ognisko domowe musi jednakże nosić znamiona trwałości oznaczające, że osoba ta urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania. Podatnik powinien przebywać w danym miejscu w taki sposób, aby nie było wątpliwości, iż jego pobyt nie jest zamierzony na krótki okres (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 27 października 2009r. sygn. akt I SA/Łd 507/09). W ocenie Sądu mając na uwadze zgromadzony materiał prawidłowo organy podatkowe uznały, iż życie rodzinne Skarżącego koncentrowało się w P.. Biorąc powyższe pod uwagę, Skarżący podlegał w 2011 r. obowiązkowi podatkowemu w P. od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł (tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy). Z uwagi na to, że w rozpatrywanym roku podatkowym Skarżący świadczył także pracę przez 165 dni poza granicami P., tj. na terytorium M. i U. należało również przeanalizować kwestię opodatkowania uzyskanych na tych terytoriach dochodów w kontekście umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawartych z tymi państwami. Zgodnie z przepisami art. 15 ust. 1 Konwencji z Mołdawią i Ukrainą państwa te określane jako tzw. państwa źródła mają prawo do opodatkowania dochodów z pracy najemnej, która była wykonywana w tych państwach. Bez względu jednak na ww. regulacje - dochody takie podlegają opodatkowaniu tylko w państwie rezydencji, jeżeli spełnione zostały kumulatywne trzy przesłanki, o których mowa w art. 15 ust. 2 lit. a, b i c konwencji z Mołdawią i Ukrainą. Wskazać należy, że przesłanki wymienione w tych Konwencjach zostały spełnione z uwagi na to, że Skarżący nie przebywał na terytorium M. i U. przez okres lub okresy przekraczające 183 dni w roku kalendarzowym (art. 15 ust. 2 lit. a), wynagrodzenie wypłacane było przez pracodawcę, który nie ma siedziby ani w państwie rezydencji, to jest w P. ani w drugim umawiającym się państwie, tj. odpowiednio: na U. i w M. (art. 15 ust. 2 lit. b) oraz nie było ponoszone przez zakłady pracodawcy w M. i na U. (art. 15 ust. 2 lit. c). W konsekwencji dochody uzyskane przez Skarżącego z tytułu pracy najemnej na terytorium M. i U., zgodnie z przytoczonymi zapisami umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania - podlegają opodatkowaniu tylko w P. (państwie rezydencji). Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących kwestii interpretacji art. 15 ust. 2 pkt b przywołanych Konwencji wskazać należy, iż nie ma racji Skarżący twierdząc, że poprzez zapis "wynagrodzenia są wypłacane pracownikowi przez pracodawcę, który nie ma siedziby w drugim umawiającym się państwie" należy rozumieć pracodawcę wypłacającego wynagrodzenie, który ma siedzibę w pierwszym umawiającym się państwie, tj. P.. W ocenie Skarżącego wskazane przepisy odnoszą się jedynie do Państwa umawiającego się i do Państwa drugiego, czyli w niniejszej sprawie do Polski oraz do Ukrainy i Mołdawii. Tymczasem wynagrodzenie Skarżącego było wypłacane prze pracodawcę z H. w związku z czym – w opinii Skarżącego - organ błędnie przyjął, iż nie wystąpił problem podwójnego opodatkowania w sprawie. W odniesieniu do powyższego, wskazać należy, że stosownie do Komentarza do Modelu Konwencji OECD pod red. Bogumiła Brzezińskiego do art. 15 ust. 2 lit. b (wyd. Oficyna Prawa Polskiego, Warszawa 2010, s. 962) wskazano, że warunkiem opodatkowania wynagrodzenia tylko w kraju rezydencji pracownika jest to, aby wynagrodzenie było wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie jest rezydentem kraju, w którym praca jest wykonywana. Taka wersja przepisu pozwala opodatkować tylko w państwie rezydencji pracownika dochody, które uzyska z pracy na rzecz pracodawcy, który jest rezydentem nie tylko państwa rezydencji pracownika, ale także rezydentem państwa trzeciego, które nie jest stroną umowy. Komentarz MK OECD wskazuje, że w wyżej opisanym kontekście mogą powstać trudności administracyjne związane z ustalaniem dochodu z pracy pracownika lub wyegzekwowaniem od pracodawcy obowiązku pobrania u źródła podatku od wynagrodzenia wypłacanego pracownikowi (MK OECD - Komentarz do art. 15 pkt 6). Dlatego umożliwiono państwom członkowskim odmienne sformułowanie analizowanego warunku. Mógłby on brzmieć: "wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w pierwszym państwie", czyli w państwie rezydencji pracownika. W takim przypadku dochód pracownika byłby opodatkowany tylko w państwie jego rezydencji, w sytuacji gdy pracodawca jest rezydentem tego właśnie państwa. Potwierdza to również Komentarz do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku (w przekładzie Kazimierza Banego, Warszawa 2011). W komentarzu do art. 15 stwierdzono, że "drugi warunek polega na tym, że pracodawca wypłacający wynagrodzenie nie może mieć miejsca zamieszkania lub siedziby w państwie, w którym wykonywana jest praca najemna. Niektóre państwa członkowskie mogą jednak uważać, iż nie jest właściwe rozszerzanie wyjątku w ustępie 2 na przypadki, gdy pracodawca nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w państwie miejsca zamieszkania pracownika, ponieważ mogą zaistnieć administracyjne trudności przy ustalaniu dochodu z pracy pracownika lub w wyegzekwowaniu obowiązku pracodawcy pobrania u źródła podatku od wynagrodzenia. Umawiające się państwa, które podzielają ten pogląd, mogą przyjąć dwustronnie następujący wariant punktu 2b: " wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w pierwszym państwie" (s. 309-310 ww. Komentarza). Z powyższego wynika, że państwa strony umowy, które kwestionują zakres tego przepisu, powinny go wyraźnie ograniczyć natomiast zarówno w Konwencji z Mołdawią jak i w Konwencji z Ukrainą brak jest takiego zastrzeżenia. W tym miejscu podnieść należy, iż pomimo, że Komentarz do Modelowej Konwencji OECD nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa to, jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 61/08 "decydujące znaczenie przy odczytywaniu (rozumieniu znaczenia) pojęć użytych w umowie polsko-szwajcarskiej ma, jak trafnie podnosi strona skarżąca, treść tej umowy. Należy ją interpretować w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem słów, użytych w niej, z uwzględnieniem kontekstu, w jakim zostały użyte, celu i przedmiotu konwencji (art. 31 ust. 1 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów). Przy wykładni użytych w niej pojęć nie można jednak pomijać m.in. innych odpowiednich norm prawa międzynarodowego, które mają zastosowanie w stosunkach między stronami umowy (art. 31 ust. 3 lit. c Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów). W tym przypadku należy zatem uwzględnić, że obie strony rozpatrywanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania są stronami Konwencji o Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju, wraz z Protokołami dodatkowymi nr 1 i 2 do tej konwencji, stanowiącymi jej integralną część, sporządzonych w Paryżu dnia 14 grudnia 1960 r. (Dz. U. z 1998 r., Nr 76, poz. 490) . Zgodnie z art. 5 lit. b tej Konwencji Organizacja ta może przedkładać zalecenia swoim członkom. Jedno z nich - Rady OCDE z dnia 21 września 1995 r. dotyczące Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku - zaleca, aby organy podatkowe państw- sygnatariuszy tej Konwencji przestrzegały Komentarza do artykułów Modelowej Konwencji przy interpretowaniu postanowień umów dwustronnych, opartych na jej artykułach. Tym samym dokonując wykładni umowy polsko-szwajcarskiej zarówno Wojewódzki Sąd Administracyjny, jak i organy podatkowe prawidłowo odwołały się do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD, skoro oba państwa - strony umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jako członkowie Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju zobowiązały się do realizacji założonych przez nią celów". Nie budzi również wątpliwości, że w niniejszej sprawie spełniona została trzecia przesłanka, bowiem materiał dowodowy jednoznacznie potwierdzą że koszt wynagrodzenia za pracę wykonywaną na terytorium M. i U. ponosił pracodawca h., czego strona nie kwestionuje. Resumując, użyte w tych przepisach normy zamknięte, nastawione są na niedoprowadzenie do powstania podwójnego opodatkowania. Przyznanie prawa do opodatkowania wyłącznie państwu rezydencji oznacza, że dochody zagraniczne należy traktować jak krajowe, a tym samym podlegają one opodatkowaniu na zasadach ogólnych, to jest według progresywnej skali podatkowej, określonej w przepisie art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. W takiej sytuacji w ogóle nie dochodzi do podwójnego opodatkowania, a tym samym nie można mówić o zastosowaniu metody unikania podwójnego opodatkowania. Oznacza to tym samym, że w sprawie nie będą miały zastosowania przepisy art. 27 ust. 8 i 9 i 9a u.p.d.o.f., regulujące metody eliminacji podwójnego opodatkowania. Odnosząc się natomiast do kwestii ulgi abolicyjnej uregulowanej w art. 27g u.p.d.o.f. podnieść należy, że w stanie prawnym obowiązującym w 2011 r., w przedmiotowej sprawie – jak to już wykazano wyżej – opodatkowanie Skarżącego następowało na zasadach ogólnych, stosownie do art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f., to nie miały zastosowania przepisy ust. 9, a tym samym nie mogło dojść w sprawie do zastosowania art. 27g u.p.d.o.f. gdzie dochody te powinny podlegać opodatkowaniu w państwie źródła, a zapłacony w tym państwie podatek zostaje uwzględniony przy zastosowaniu właściwej metody zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Skoro, jak wynika z akt sprawy, tego rodzaju opodatkowanie w państwie źródła nie miało miejsca, to nie można mówić o zastosowaniu metod zapobiegających podwójnemu opodatkowaniu. Tym samym nie mogły w sprawie zostać zastosowane przepisy u.p.d.o.f. znoszące skutki stosowania mniej korzystnej dla podatników metody proporcjonalnego odliczenia a w konsekwencji ulgi abolicyjnej. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut strony dotyczący naruszenia przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie przez organ odwoławczy, że niewskazanie przez organ pierwszej instancji w sentencji decyzji przepisów umów międzynarodowych jako podstaw prawnych nie stanowi powodu do uchylenia rozstrzygnięcia. Podkreślić należy, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. - dalej "p.p.s.a"), może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd. Do strony stawiającej omawiany zarzut należy zatem wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy naruszeniem przepisów postępowania a wynikiem sprawy. Istotny wpływ na wynik sprawy ma jedynie takie uchybienie, które może doprowadzić do wydania rozstrzygnięcia o innej treści niż wydane z tym uchybieniem Jak to słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w S. pomimo tego, że niewymienienie właściwych przepisów Konwencji w sentencji decyzji organu pierwszej instancji stanowiło uchybienie procesowe, to jednak ani w odwołaniu od tej decyzji ani w skardze do sądu administracyjnego Skarżący nie wskazał w jakim stopniu uchybienie to miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Wręcz przeciwnie z treści zarówno odwołania jak i skargi wynika, że Skarżący miał pełną wiedzę na temat powodów odmowy zastosowania ulgi abolicyjnej pomimo wadliwego niewskazania pełnej podstawy prawnej decyzji. Z tego właśnie powodu organ odwoławczy konwalidował ww. uchybienia poprzez umieszczenie przepisów konwencji w sentencji decyzji odwoławczej, co zdaniem Sądu, nie stanowiło naruszenia zasady dwuinstancyjności a jednocześnie czyniło zadość zasadzie ekonomiki procesowej. Okoliczności niniejszej sprawy różnią się od tych, które były przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku powołanym przez stronę (wyrok z 15 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 1267/2006), w którym stwierdzono, że "naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej (...) mogło mieć (...) niewątpliwy wpływ na wynik sprawy (...)". Mając powyższe na uwadze, skargę jako niezasadną, Sąd - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - oddalił.