II FSK 61/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędziowie: NSA Stefan Babiarz, NSA del. Aleksandra Wrzesińska–Nowacka, (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 września 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 378/07 w sprawie ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 21 września 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygn. akt II SA/Wa 378/07 na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153,poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.) oddalił skargę J.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 listopada 2006 r. nr (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. Wniosek o stwierdzenie tej nadpłaty, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, podatnik złożył w piśmie z 2 grudnia 2005 r. Zakwestionował prawidłowość pobrania przez płatnika – T. S.A. z siedzibą w W. zryczałtowanego podatku od dochodu uzyskanego przez niego w wyniku odpłatnego zbycia tejże spółce w 2005 r. akcji tej spółki w celu ich umorzenia. Podatnik ma rezydencję szwajcarską. W jego ocenie uzyskany przez niego dochód stanowił zysk z przeniesienia własności majątku w rozumieniu art. 13 ust. 4 Konwencji między Rzeczypospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Bernie dnia 2 września 1991 r. (Dz.U. z 1993 r.,nr 22,poz. 92, powoływanej dalej jako umowa polsko-szwajcarska) i w związku z tym podlegał opodatkowaniu tylko w Szwajcarii. Decyzją z dnia 30 czerwca 2006 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w W. odmówił stwierdzenia nadpłaty , powołując się na art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., nr 14,poz. 176 ze zm., powoływanej dalej jako u.p.d.o.f. ). Przepis ten miał w jego ocenie w tym przypadku zastosowanie stosownie do art. 10 ust. 3 umowy polsko-szwajcarskiej. Postanowienie to ,definiując pojęcie dywidendy , odwołuje się do ustawodawstwa kraju, w którym siedzibę ma spółka dokonująca wypłat i nakazuje traktować jako dywidendę również dochody z innych praw spółki, które według prawa podatkowego państwa , w którym siedzibę ma spółka wypłacająca dywidendę, są zrównane z wpływami z akcji. Organ podatkowy podkreślił, że instytucja umorzenia akcji jest ściśle związana ze stosunkiem uczestnictwa w spółce i musi wynikać z umowy spółki. Poza tym akcjonariusz nie otrzymuje ceny ustalanej przez rynek, a wynagrodzenie ustalane jednostronnie przez organy spółki nabywającej. Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymując tę decyzję w mocy, nie podzielił zarzutów podatnika naruszenia art. 13 ust. 4 w zw. z art. 10 ust. 3, art. 3 ust. 2 i art. 21 ust. 1 umowy polsko- szwajcarskiej, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5 pkt 2, art. 30 a ust. 1 pkt 4 i ust. 2 u.p.d.o.f., art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8,poz. 60 ze zm., powoływanej dalej jako O.p.) w zw. z art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP i art. 210 § 1 pkt 4 O.p. Dokonując wykładni art. 10 ust. 3 umowy polsko-szwajcarskiej stwierdził, że zawarta w tym przepisie definicja dywidendy opiera się na przykładowym tylko wymienieniu kategorii dochodów uznawanych za dywidendę i dla objęcia tą kategorią innych dochodów odsyła do definicji prawa krajowego. Tymczasem w prawie krajowym dochód z odpłatnego zbycia akcji w celu ich umorzenia jest dochodem z udziału w zyskach osób prawnych, ten zaś traktowany jest na równi z dywidendą , co oznacza, że jest on opodatkowany na zasadach określonych w art. 10 ust.1 umowy polsko-szwajcarskiej, nie będzie zaś miał do niego zastosowania art. 13 ust. 4 tej umowy . Powołał się także na Komentarz do Modelowej Konwencji OECD , w którym stwierdzono, że jeżeli akcje zostały sprzedane przez akcjonariusza spółce emitującej akcje, to różnica między ceną sprzedaży a ceną nominalną akcji może być traktowana w państwie, w którym spółka ma siedzibę, jako podział zysków, a nie jako zysk z majątku. W skardze na powyższą decyzję podatnik zarzucił naruszenie art. 13 ust. 4 w zw. z art. 10 ust. 3, art. 3 ust. 2 i art. 21 ust. 1 umowy polsko- szwajcarskiej, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5 pkt 2, art. 30 a ust. 1 pkt 4 i ust. 2 u.p.d.o.f., art. 120 O.p. w zw. z art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP i art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 2 i art. 75 § 1 O.p. Zakwestionował prawidłowość poglądu organów podatkowych o otwartym katalogu dochodów z tytułu dywidend, wywiedzionego z zawartego w art. 10 ust. 3 umowy polsko-szwajcarskiej odesłania do prawa krajowego. Odesłanie to, co uszło uwadze organów , poprzedzone zostało ogólną formułą dochodów z innych praw spółki, co oznacza , iż aby odesłanie było zasadne, dochód osiągnięty przez skarżącego musiałby zostać zakwalifikowany jako dochód z akcji, a nie dochód za akcje. Organy podatkowe nie wykazały związku uzyskanego przez skarżącego dochodu z prawami spółki. Związek taki, w jego ocenie , nie istnieje, bowiem otrzymane przez niego wynagrodzenie nie jest dochodem z innych praw spółki. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznając skargę za niezasadną , przytoczył treść art. 10 ust. 3 umowy polsko- szwajcarskiej i wskazał, że polska wersja językowej umowy zawiera w definicji dywidendy określenie "dochód z innych praw spółki" , co sugerować może odstępstwo od sformułowań innych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania czy Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku Komitetu Spraw Podatkowych OECD , które stanowią o "dochodzie z innych praw w spółce". Wniosek taki jest jednak przedwczesny, art. 28 umowy polsko-szwajcarskiej stanowi bowiem, że jest ona sporządzona w trzech językach – polskim, niemieckim i angielskim, a każdy tekst jest jednakowo autentyczny. W przypadku rozbieżności w interpretacji pomiędzy tekstami polskim i niemieckim tekst angielski jest rozstrzygający. Tekst umowy w tej wersji językowej i w wersji niemieckiej zawiera sformułowanie identyczne jak w Modelowej Konwencji. Tym samym w art. 10 ust. 3 umowy polsko-szwajcarskiej mowa jest o dochodzie "z innych praw w spółce", a nie "z praw spółki". Sąd wywiódł dalej, że definicja dochodu z dywidend, zawarta w tym przepisie zawiera pojęcia niedookreślone w umowie, jak "dochód z akcji", "dochód z innych praw w spółce" . Takie sformułowanie wymuszone zostało różnicami między poszczególnymi ustawodawstwami stron umowy. Dlatego podobnie jak w przypadku innych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania definicja dywidend obejmuje jedynie szereg przykładów, które występują w obu ustawodawstwach oraz ogólną formułę, pozwalającą na objęcie jej zakresem wszystkich tych przypadków, które są odmienne. Z tych względów w końcowej części tego postanowienia odesłano do przepisów podatkowych Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę. Do postanowień prawa wewnętrznego odsyła także art. 3 ust. 2 umowy polsko-szwajcarskiej, w myśl którego jakiekolwiek określenie niezdefiniowane w umowie będzie miało takie znaczenie , jakie ma według prawa tego Państwa w zakresie podatków , do których umowa ta ma zastosowanie. Zasadnie zatem organy podatkowe uznały, że decydujące dla oceny, czy dochód uzyskany przez rezydenta Szwajcarii od spółki mającej siedzibę w Polsce ze sprzedaży akcji w celu umorzenia można zakwalifikować jako dywidendę są przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. A skoro według art. 24 ust. 5 pkt 2 u.p.d.o.f. dochód uzyskany z odpłatnego zbycia akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia jest dochodem z udziału w zyskach osób prawnych , uznanie tego dochodu za dywidendę w rozumieniu art. 10 ust. 3 umowy polsko- szwajcarskiej jest w pełni uzasadnione. Sąd zgodził się ze skarżącym, że Komentarz do Modelowej Konwencji OECD nie stanowi źródła prawa. Zwrócił jednak uwagę, że stanowić on może, tak jak inne komentarze, wskazówkę przy interpretacji umów dwustronnych, które są odwzorowaniem postanowień Modelowej Konwencji. W Komentarzu tym wyrażono pogląd, że za dywidendy uważa się nie tylko podział zysków uchwalany corocznie przez walne zgromadzenie akcjonariuszy lub wspólników, lecz także inne zyski wyrażane w pieniądzu, takie jak premie, zyski ze sprzedaży, ukryty podział zysków. Wypłaty dokonywane przez spółkę, w wyniku których zmniejszają się prawa akcjonariuszy czy udziałowców co do zasady nie są uważane za dywidendy, może natomiast za dywidendę być uznana różnica między ceną sprzedaży a ceną nominalną akcji czy udziału. Bez znaczenia pozostaje wówczas źródło tego rodzaju wypłat. W komentarzu do art. 13 ust. 5 Modelowej Konwencji ( stanowiącym odpowiednik art. 13 ust. 4 umowy polsko- szwajcarskiej) wskazano natomiast, że jeżeli akcje lub udziały zostały przez akcjonariusza lub wspólnika sprzedane spółce emitującej je w związku z jej likwidacją lub w związku ze zmniejszeniem kapitału spółki, to różnica między ceną sprzedaży a ceną nominalną akcji może być traktowana w państwie, w którym spółka ma siedzibę jako podział zysków przeznaczonych do rezerwy, a nie jako zysk z majątku. Różnica ta wchodzi bowiem w zakres pojęcia dywidendy zamieszczonej w art. 10 ust. 3 . Z tego względu, skoro dochód skarżącego stanowił dywidendę, a nie zysk z przeniesienia własności majątku, nie miał do niego zastosowania art. 13 ust. 4 umowy polsko-szwajcarskiej, nie był to też dochód, o którym mowa w art. 21 ust. 1 tej umowy. Niezasadne zatem okazały się także pozostałe zarzuty skargi- naruszenia art. 120 O.p. w zw. z art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP , a także zarzuty naruszenia procedury podatkowej i przepisów dotyczących nadpłaty. Skargę kasacyjną od tego wyroku złożył podatnik, zaskarżając to orzeczenie w całości i domagając się jego uchylenia w całości, rozpoznania skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w W. bądź uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania. Wskazując na art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie prawa materialnego – art. 10 ust. 3 umowy polsko-szwajcarskiej w zw. z art. 31 ust. 1,2 i 4 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów , sporządzonej w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r. poprzez błędną wykładnię , art. 10 ust. 1 i ust. 2 lit.b umowy polsko- szwajcarskiej oraz art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz art. 13 ust. 4 umowy polsko- szwajcarskiej poprzez niewłaściwe zastosowanie. W jego ocenie Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie uznał, że polskie prawo posługuje się pojęciem dochód z akcji lub dochód z innych praw spółki, że określenia te mają określone znaczenie przyjęte w polskim prawie podatkowym i że zakres tych znaczeń obejmuje wynagrodzenie akcjonariusza z tytułu zbycia akcji w celu ich dobrowolnego umorzenia. W ocenie skarżącego , wobec braku definicji tych pojęć w polskim prawie podatkowym, zgodnie z powołanymi przepisami Konwencji Wiedeńskiej, znaczenie tych określeń należało ustalić poprzez odwołanie się do języka potocznego , to znaczy do zwykłego znaczenia wyrazów użytych w określeniach dochód z akcji i dochód z innych praw spółki. Przy dokonaniu wykładni językowej z uwzględnieniem języka potocznego nie można przyjąć, że wynagrodzenie akcjonariusza z tytułu zbycia akcji jest dochodem z akcji. Jest to bowiem dochód za akcje. Wynagrodzenie to nie jest również dochodem z innych praw spółki, ponieważ nie jest związane z żadnymi innymi prawami spółki niż akcje. Błędna wykładnia doprowadziła do niewłaściwego zastosowania wskazanych wyżej przepisów zamiast przepisu art. 13 ust. 4 umowy polsko-szwajcarskiej. Rozwijając te tezy strona skarżąca wskazała, że wbrew stanowisku Sądu I instancji, otrzymany przez nią dochód nie był dochodem z innych praw spółki, zrównanym z dochodem z akcji, bowiem osiągnięcie dochodu związane było ze zbyciem akcji, a nie było wynagrodzeniem za prawa spółki ani tym bardziej wynagrodzeniem z innych praw spółki. W uzasadnieniu wyroku nie wskazano zresztą, jakie to inne prawa spółki w rozumieniu prawa polskiego wymienia art.10 ust. 3 umowy polsko- szwajcarskiej. Skoro polskie prawo podatkowe nie definiuje dochodu z akcji, to zgodnie z potocznym rozumieniem tego pojęcia należy przezeń rozumieć dochód, jaki przynoszą akcje w związku z ich posiadaniem. Dla uzyskiwania tych dochodów niezbędne jest jednak posiadanie akcji. Za dochód z akcji nie można zatem uznać dochodu osiągniętego ze zbycia akcji, jest to bowiem dochód za akcje. Strona podkreśliła, że dochód z akcji osiągany jest cyklicznie, zaś dochód z ich zbycia- jednokrotnie. Posiadane przez skarżącego akcje były niewątpliwie majątkiem, majątek ten nie został wymieniony w ust. 1,2,3 art. 13 umowy polsko- szwajcarskiej, akcje te zostały zbyte w celu umorzenia, czyli w wyniku przeniesienia własności majątku. Tym samym skarżący zbywając je nie wykonywał praw z akcji, lecz realizował prawa właścicielskie do akcji, dokonując rozporządzenia nimi jako składnikiem swojego majątku. Zakres tego uprawnienia nie był zależny od tego, komu zbywane były akcje. Wynagrodzenie za akcje stanowiło zatem zysk z przeniesienia prawa własności majątku, o którym mowa w art. 13 ust. 4 umowy polsko- szwajcarskiej. Ten więc przepis miał w niespornym stanie faktycznym zastosowanie wprost. W piśmie z dnia 26 marca 2009 r. stanowiącym rozwinięcie uzasadnienia skargi strona skarżąca zwróciła uwagę, że celem zawarcia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jest właśnie doprowadzenie do sytuacji, gdy ten sam dochód nie będzie opodatkowany w obu państwach. Pożądane jest zatem, aby w obu państwach –stronach umowy te same pojęcia używane w postanowieniach umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania były interpretowane jednolicie. W jej ocenie zastosowanie wykładni proponowanej przez stronę nie spowoduje ryzyka uniknięcia opodatkowania dochodu. Państwo rezydencji, bez względu na zachowanie państwa źródła, zachowuje bowiem prawo do opodatkowania zarówno dochodów kwalifikowanych z art. 10, jak i z art.13 umowy polsko-szwajcarskiej. Podniosła, że dochód akcjonariusza ze zbycia spółce jej własnych akcji w celu umorzenia jest kwalifikowany w prawie krajowym jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych dopiero od 1 stycznia 2003 r. Do tego dnia traktowany był jako dochód ze zbycia papierów wartościowych. Interpretując przepisy umowy należy, stosownie do art. 3 ust. 2 umowy polsko-szwajcarskiej przyjmować znaczenie pojęć w prawie państwa- strony umowy z daty zawierania umowy. Nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która dopuszcza w istocie- poprzez zmianę prawa wewnętrznego- zmianę dwustronnej umowy międzynarodowej. Powtórzyła argument o braku w polskiej ustawie podatkowej pojęcia dochód z akcji. W jej ocenie ponadto brak jest podstaw do odwoływania się do art. 3 ust. 2 umowy polsko-szwajcarskiej, skoro dywidendy zostały zdefiniowane w art. 10 ust. 3 tej umowy. Podniosła także, że wbrew stanowisku Sądu dochód ze zbycia akcji nie został przez polskiego ustawodawcę zrównany z dochodem z akcji, bowiem w pierwszym przypadku opodatkowaniu podlegać ma dochód, zaś w drugim- przychód. Wskazała także na problemy związane z opodatkowaniem dochodu ze zbycia akcji w celu ich umorzenia. Przy przyjętej przez polskiego ustawodawcę konstrukcji podatek ten pobiera płatnik, dla którego niemożliwe jest często ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tego źródła. W jej ocenie ponadto ustawodawca jest niekonsekwentny, opodatkowuje bowiem w ten sposób tylko ten przypadek nabycia przez spółkę własnych akcji, zaś pozostałe ( wymienione w art. 362 Kodeksu spółek handlowych) opodatkowuje na innych zasadach. Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej podkreślał, że w tym przypadku doszło do błędnego stosowania prawa poprzez niezachowanie wynikającej z art. 91 Konstytucji RP hierarchii źródeł prawa i daniu – przy dokonywaniu wykładni- pierwszeństwa woli ustawodawcy wewnętrznego, a nie woli stron umowy międzynarodowej. Zwrócił także uwagę na odmienną ekonomiczną funkcję dywidendy (w znaczeniu dochodu z akcji) i dochodu ze zbycia akcji w celu ich umorzenia. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Podtrzymał dotychczas zajęte stanowisko, zwrócił też uwagę na komentarz do Modelowej Konwencji OECD, zgodnie z którym przy wykładni przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania należy odwoływać się do treści prawa wewnętrznego, obowiązującego w momencie zajścia zdarzenia, które skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku wykładnia art. 10 ust. 3 umowy polsko- szwajcarskiej jest bowiem prawidłowa. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela zawartą w uzasadnieniu tego orzeczenia argumentację. Zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej powodują jednak konieczność uzupełnienia tych wywodów. Decydujące znaczenie przy odczytywaniu ( rozumieniu znaczenia) pojęć użytych w umowie polsko- szwajcarskiej ma, jak trafnie podnosi strona skarżąca, treść tej umowy. Należy ją interpretować w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem słów, użytych w niej, z uwzględnieniem kontekstu, w jakim zostały użyte, celu i przedmiotu konwencji ( art. 31 ust. 1 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów). Przy wykładni użytych w niej pojęć nie można jednak pomijać m.in. innych odpowiednich norm prawa międzynarodowego, które mają zastosowanie w stosunkach między stronami umowy (art. 31 ust. 3 lit. c Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów). W tym przypadku należy zatem uwzględnić, że obie strony rozpatrywanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania są stronami Konwencji o Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju, wraz z Protokołami dodatkowymi nr 1 i 2 do tej konwencji, stanowiącymi jej integralną część, sporządzonych w Paryżu dnia 14 grudnia 1960 r. (Dz.U. z 1998 r., Nr 76, poz. 490). Zgodnie z art. 5 lit. b tej Konwencji Organizacja ta może przedkładać zalecenia swoim członkom. Jedno z nich- Rady OCDE z dnia 21 września 1995 r. dotyczące Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku -zaleca , aby organy podatkowe państw- sygnatariuszy tej Konwencji przestrzegały Komentarza do artykułów Modelowej Konwencji przy interpretowaniu postanowień umów dwustronnych , opartych na jej artykułach . Tym samym dokonując wykładni umowy polsko- szwajcarskiej zarówno Wojewódzki Sąd Administracyjny, jak i organy podatkowe prawidłowo odwołały się do Komentarza do Modelowej Konwencji OECD, skoro oba państwa- strony umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jako członkowie Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju zobowiązały się do realizacji założonych przez nią celów. Umowa polsko- szwajcarska określa własne definicje niektórych użytych w niej pojęć ( art. 3 ust. 1). W odniesieniu do pozostałych zawiera ogólną regułę interpretacyjną, zgodnie z którą przy stosowaniu niniejszej konwencji przez umawiające się państwo , jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde niezdefiniowane określenie będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa danego państwa w zakresie podatków, do których zastosowanie ma ta konwencja ( art. 3 ust. 2 umowy polsko- szwajcarskiej). Ze sformułowania zawartego w tym postanowieniu umowy- "będzie miało takie znaczenie" wysnuć należy wniosek, że państwa- strony umowy uzgodniły, iż pod uwagę brać należy ustawodawstwo krajowe, obowiązujące w dacie stosowania umowy. W przeciwnym razie użyłyby sformułowania "ma znaczenie". Taka wykładnia art. 3 ust. 2 umowy polsko- szwajcarskiej jest zgodna z przyjętą międzynarodową praktyką w tym zakresie, wyrażoną także w zmodyfikowanej treści Modelowej Konwencji OECD i Komentarzu do niej ( wyjaśnienie nr 11 do art. 3 ust. 2 Modelowej Konwencji OECD, por. też J.Banach- Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania- Wyd. CH. Beck, Warszawa 2002, s. 104 ). Umowa polsko –szwajcarska zawiera ponadto postanowienia, pozwalające jej stronom na uniknięcie ewentualnych rozbieżności przy interpretowaniu umowy w drodze wzajemnego porozumiewania się ( art. 25 ust. 3 i 4 umowy). Strony mogą zatem w ten sposób wyeliminować niepożądane skutki zmian w ustawodawstwie wewnętrznym , prowadzące do zmiany umowy międzynarodowej. Procedura wzajemnego porozumiewania się może być przy tym wszczęta w wyniku działania podatnika, który mimo postanowień umownych został podwójnie opodatkowany ( art. 25 ust. 1 i 2 umowy polsko- szwajcarskiej). Art. 10 ust. 3 umowy polsko-szwajcarskiej zawiera definicję pojęcia dywidendy dla celów tej umowy. Zgodnie z nim użyte w nim pojęcie dywidendy oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych lub prawa do pobierania korzyści, akcji w kopalnictwie, akcji członków założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji. Ta definicja, oparta zresztą na definicji dywidendy zawartej w Modelowej Konwencji OECD i używana w wielu polskich umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawiera jedynie szereg przykładów, wspólnych dla państw zawierających umowę oraz ogólną regułę, pozwalającą na objęcie tą definicją również przypadków , które są- z uwagi na różnice ustawodawstw krajowych- odmienne. Konieczność takiego sformułowania definicji wynika z niemożności skonstruowania pojęcia dywidendy jednolitego, wyczerpującego i możliwego do zaakceptowania przez wszystkie państwa. Powszechnie za dywidendy uznaje się dochody wypłacone w wyniku podziału zysku osobie uprawnionej do jego otrzymania z tytułu posiadania udziałów czy akcji (wyjaśnienie nr 24 do art. 10 ust. 3 Modelowej Konwencji OECD, por. też J.Banach- op. cit. s. 214). W Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD zwraca się uwagę, że dla zakwalifikowania danego dochodu do tego źródła obojętne jest , czy wypłata pochodzi z zysku bieżącego czy z zysku z lat poprzednich. Za dywidendę można też uznać kwoty otrzymywane z likwidacji spółki (wyjaśnienie nr 28 do art. 10 ust. 3 Modelowej Konwencji OECD). Co do zasady wypłaty, w wyniku których zmniejszają się prawa udziałowców (akcjonariuszy) nie są uważane za dywidendy. Wyjątek dotyczy dochodu stanowiącego różnicę między ceną zbycia a ceną nominalną akcji, jeżeli akcje czy udziały zbywane są na rzecz emitującej je spółki w związku z jej likwidacją bądź zmniejszeniem kapitału zakładowego (wyjaśnienie nr 31 do art. 13 ust. 4 Modelowej Konwencji OECD). Co do zasady zatem, jeżeli strony umową nie wyłączą tego typu dochodów z pojęcia dywidendy, może ono być za nią uznane. Wskazane w Komentarzu przykłady dochodów wskazują na specyficzne i szerokie ( skoro obejmuje ono również dochód z tytułu likwidacji spółki) rozumienie "innych praw w spółce". Treść analizowanej umowy nie pozostawia wątpliwości co do tego, że w użytym w niej pojęciu dywidendy mieszczą się – jako dochody z akcji - dochody z tytułu podziału zysków między akcjonariuszy czy udziałowców spółek kapitałowych. Takie rozumienie pojęcia "dochód z akcji" przyjęto również w skardze kasacyjnej (uzasadnienie- s. 6). Nie budzi też wątpliwości, że dochodu, od którego pobrano sporny podatek, nie można zaliczyć do dochodu z akcji. Rozważenia zatem wymagało, czy można zaliczyć go do kategorii dochodu, zdefiniowanego przez umowę polsko- szwajcarską jako dochód z innych praw spółki ( innych praw w spółce), które według prawa podatkowego państwa, którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji. Aby to stwierdzić, należało odwołać się do przepisów polskiego prawa podatkowego, takie bowiem odesłanie – do prawa wewnętrznego państwa- strony umowy, w którym siedzibę ma spółka dokonująca wypłaty, przewidzieli jej sygnatariusze. Wbrew stanowisku skarżącego odwołanie się do prawa krajowego nie nastąpiło więc z naruszeniem zasady wyrażonej w art. 91 ust. 2 Konstytucji RP. Jeżeli ustawodawca polski zrównał konkretny dochód z innych praw spółki z dochodem z akcji, to dochód ten stanowić będzie dywidendę w rozumieniu umowy polsko-szwajcarskiej. Zasadnie też, stosując się do ogólnej reguły interpretacyjnej, zawartej w art. 3 ust. 2 umowy polsko-szwajcarskiej, odwołano się do prawa krajowego- prawa podatkowego obowiązującego w momencie stosowania Konwencji -umowa nakazuje bowiem stosować rozwiązania dotyczące opodatkowania dywidendy do dochodów, które zgodnie z prawem krajowym zrównane są pod względem podatkowym z dochodem z akcji. Nie jest zatem istotne zrównanie dochodu pod względem ekonomicznym (co do źródła pochodzenia dochodu), istotne jest, aby dla celów podatku dochodowego dany dochód, związany z prawami w spółce, był traktowany tak samo, jak dochód z akcji. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie używa wprost określenia "dochód z akcji". W art. 17 ust. 1 pkt 4, definiując przychody z kapitałów pieniężnych wskazuje , że są to dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały( akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub w spółdzielni. Wyliczenie to wyraźnie wskazuje zatem, że polski ustawodawca odróżnia przychód z akcji, wskazując, że jest nim każdy udział w zysku spółki, związany z posiadaniem akcji lub udziału. Dochód z akcji nazywany jest bardziej ogólnie (z uwagi na objęcie nim również dochodów z zysku uzyskanych w wyniku posiadania udziałów , w tym również udziałów spółdzielni ) dochodem z udziału w zyskach osób prawnych. Porównanie definicji zawartej w art. 10 ust. 3 in fine umowy polsko- szwajcarskiej z art. 17 ust.1 pkt 4 u.p.d.o.f. wskazuje na jednoznaczność użytych w nich pojęć. Pojęcie udziału w zyskach osób prawnych zostało rozwinięte w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. Ustawodawca nakazuje w nim traktować jako taki udział dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, a także inne rodzaje dochodów (przychodów) , wymienionych enumeratywnie w tym przepisie. Użycie w tym przepisie przed wyliczeniem konkretnych stanów faktycznych zwrotu " w tym także" oznacza, iż ustawodawca nakazał uznać za przychody( dochody) uzyskane z zysków osoby prawnej także te, które nie mieszczą się wprost w tym pojęciu (używając słowa "także" wypowiadający to zdanie stwierdza, że dany stan rzeczy jest pod pewnymi względami podobny do innego stanu rzeczy- tak w Słowniku współczesnego języka polskiego – Wyd. Wilga , Warszawa 1996,s.1120). Tym samym dla celów podatkowych wymienione po zwrocie " a także" dochody i przychody zostały zrównane z dochodem faktycznie uzyskanym z akcji. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela przy tym argumentacji strony skarżącej o braku tego zrównania z uwagi na opodatkowanie przychodu z akcji i dochodu z ich zbycia. Strona zwracała bowiem uwagę na brak kosztów uzyskania przychodów przy wypłacie dywidendy w dosłownym znaczeniu tego słowa i w związku z tym opodatkowaniem w tym przypadku przychodu. Pominęła jednak fakt, iż zgodnie z definicją dochodu zawartą w art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. przychód i dochód będą sobie równe. Opodatkowaniu podlega więc w istocie dochód, koszty jego uzyskania są bowiem równe zeru. Dochód ze zbycia akcji spółce w celu ich umorzenia jest również dochodem z innych praw spółki. Niewątpliwie związany jest z prawem emitenta do ich nabycia w określonych wypadkach i prawem akcjonariuszy do podjęcia uchwały o umorzeniu akcji i obniżeniu kapitału zakładowego ( art. 359 , 360 i 362 Kodeksu spółek handlowych) . Na wykładnię przepisów umowy polsko- szwajcarskiej nie mogą mieć wpływu wywody strony odnoszące się do niekonsekwencji ustawodawcy , który z dochodami z akcji zrównał jedynie zbycie akcji spółce w celu ich umorzenia, na innych zasadach opodatkował zaś zbycie akcji spółce w innych, dozwolonych prawem przypadkach. Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie podziela w tym zakresie pogląd wyrażony przez ten Sąd w wyroku z dnia 1 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1953/07 o niemożności usuwania przez sądy niespójności uregulowań prawnych, jeżeli wykracza to poza zabiegi wykładni. Ponadto wyłączność parlamentu do tworzenia prawa podatkowego, a więc określania m.in. przedmiotów opodatkowania i stawek , jest zasadą zagwarantowaną w Konstytucji RP ( art. 217 ). Ustawodawca ograniczony jest jedynie ramami i granicami Konstytucji RP. Ani sądy administracyjne, ani nawet Trybunał Konstytucyjny nie są zaś powołane do oceny słuszności i celowości jego działania (por. choćby wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 stycznia 1995 r., sygn. akt K12/94, opubl. w OTK z 1995 r., nr 1,poz. 2). Również argumenty dotyczące trudności płatnika w określeniu wysokości dochodu ze zbycia akcji w celu ich umorzenia nie mogą mieć wpływu na wynik wykładni art. 10 ust. 3 umowy polsko- szwajcarskiej. Dotyczą one bowiem już kwestii poboru podatku, a nie określenia jego wysokości. Obowiązujące przepisy prawa ( art. 72 i następne O.p.) zapewniają zresztą podatnikowi ( również niebędącemu rezydentem) możliwość zwrotu nienależnie pobranego przez płatnika podatku. Uznanie za prawidłową wykładni art. 10 ust. 3 umowy polsko- szwajcarskiej czyni oczywiście bezzasadnymi pozostałe zarzuty skargi, odnoszące się do niewłaściwego zastosowania przepisów- art. 10 ust. 3 i art. 13 ust. 4 umowy polsko-szwajcarskiej. Z tych względów skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c i ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163,poz. 1349 ze zm.).