I SA/Sz 15/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Danuta Strzelecka-Kuligowska,, Sędzia NSA Mirosława Włodarczak-Siuda, Protokolant Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi K. M., M. M. "T." Spółka Jawna z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 24 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w części dotyczącej określenia zobowiązań podatkowych oddala skargę. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w S., po rozpatrzeniu odwołania Spółki Jawnej T. K.M. M.M. z siedzibą w P., zwanej dalej "Spółką", utrzymał w mocy decyzję z dnia [...] Nr [...] odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] Nr [...] , która to decyzja dotyczyła określenia Spółce kwoty długu celnego w wysokości [...] zł, odsetek od długu celnego w wysokości [...] zł oraz zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł. Wspomnianą decyzją z dnia [...] Nr [...] wydaną ostatecznie, w odniesieniu do sprowadzonego przez Spółkę towaru w postaci tkaniny poliestrowej (objętej zgłoszeniem celnym z dnia 5 października 2001 r. poz. [...] ), stwierdzono niezakończenie procedury tranzytu i usunięcie towaru spod dozoru celnego oraz ustalono osoby odpowiedzialne za dług celny, które obciążono należnościami celnymi i podatkowymi. Jak wynika z uzasadnienia ww. zaskarżonej decyzji z dnia [...], Spółka złożyła w dniu 12 sierpnia 2009 r. wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia [...] Nr [...] oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, z uwagi na wady rozstrzygnięć określone w art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej, wskazując, że zostały wydane bez podstawy prawnej i z rażącym naruszeniem prawa. W uzasadnieniu wniosku Spółka podniosła, że: - nie zgadza się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Celnej w S. zawartym w uzasadnieniu decyzji, gdyż w prowadzonym postępowaniu nie wykazano, aby pieczęć Oddziału Celnego w K. na dokumencie CMR nr [...] przystawiła osoba do tego nieupoważniona, bowiem pomimo przeprowadzonych czynności nie ustalono sprawcy tego czynu; - organ celny podczas prowadzącego postępowania dowodowego powinien zbadać, którzy funkcjonariusze celni pełnili służbę w dniu, w którym rzekomo dostarczono towar do Oddziału Celnego w K.; - organ celny winien zbadać, kto posługiwał się stemplem służbowym o nr 4 ; - organ celny nie podjął próby zbadania, jaka firma była faktycznie odbiorcą towaru; - skarżona decyzja została wydana na podstawie dowodów sporządzonych w języku obcym i nie przetłumaczonych na język polski; - w skarżonej decyzji brak jest uzasadnienia pominięcia - jako strony postępowania głównego zobowiązanego - D.; - w aktach sprawy brak jest potwierdzenia odbioru podjęcia postanowienia znak [...] z dnia 28.01.2005 r. (dotyczącego podjęcia zawieszonego postępowania w związku z umorzeniem śledztwa, sygn. akt 2 Ds. 2469/04) przez Spółkę; - organy celne nie uzasadniły przyjętej w sprawie wartości celnej towaru; - decyzja znak [...] z dnia [...] została wydana bez podstawy, bowiem w sentencji decyzji został powołany przepis art. 23 § 1 Kodeksu celnego, zaś w uzasadnieniu decyzji organ odniósł się do art. 29 Kodeksu celnego. Dyrektor Izby Celnej w S. decyzją z dnia [...] Nr [...] odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Nr [...] w części dotyczącej długu celnego wobec upływu terminu z art. 2652 pkt 1 Kodeksu celnego, która to decyzja została utrzymana w mocy decyzją z dnia [...] Nr [...] , a następnie zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie (prawomocnym wyrokiem z dnia 24 lutego 2010 r. WSA w Szczecinie sprawie o sygn. akt I SA/Sz 745/10 oddalił skargę na ww. decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...]). Z kolei w zakresie określenia zobowiązań podatkowych, Dyrektor Izby Celnej w S. odrębną decyzją z dnia [...] Nr [...] odmówił stwierdzenia nieważności swojej decyzji Nr [...] w tej części, nie stwierdzając wystąpienia żadnej z przesłanek z art. 247 Ordynacji podatkowej. Od powyższej decyzji z dnia [...] Spółka złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie . W uzasadnieniu odwołania Spółka podniosła, że skoro decyzja w zakresie długu celnego, rozstrzygająca zagadnienie wstępne dla zobowiązania podatkowego, została wydana z rażącym naruszeniem prawa, to decyzja dotycząca zobowiązania podatkowego nie może pozostawać w obrocie prawnym. Spółka nie zgodziła się także z twierdzeniem organów celnych, że postępowanie nadzwyczajne w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie może w swoim zakresie powrócić do postępowania zwyczajnego, bowiem w rzeczywistości organ celny w postępowaniu nadzwyczajnym ma obowiązek zbadania sprawy pod kątem naruszenia prawa, a taki stan rzeczy obliguje organ celny do zbadania całego materiału dowodowego. Na okoliczność potwierdzenia tego, odwołująca strona przywołała wyroki sądów administracyjnych. Ponadto wskazano, że pozostawianie w obrocie prawnym decyzji ujemnie wpływa na sytuację finansową strony, co potwierdza słuszność jej usunięcia z obrotu prawnego z uwagi na względy gospodarcze i społeczne. W uzupełnieniu odwołania Spółka stwierdziła, że w dalszym ciągu nie zostały rozpoznane jej wnioski z dnia 12 sierpnia 2009 r. o: 1) ustalenie, który z funkcjonariuszy, w szczególności zatrudnionych w Urzędzie Celnym w W. przy ul. [...], w dniach 7 i 8 sierpnia 2003 r. posługiwał się pieczęcią "Polska cło nr [...] Urząd Celny w W."; 2) ustalenie, który z funkcjonariuszy posługując się pieczęcią, o której mowa w pkt. 1), dokonał odcisku na karcie 5 zgłoszenia do wspólnej procedury tranzytowej; 3) dokonanie badań zgodności odcisku pieczęci o której mowa w pkt 1; 4) prawidłowego ustalenia na dzień wydania decyzji przez organ celny pierwszej instancji kwoty odsetek od długu celnego; 5) stwierdzenie, czy kierowca wraz z towarem i samochodem mógł opuścić parking przy UC W., ul. [...], bez zgody organów celnych. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, zaskarżoną decyzją z dnia [...], organ II instancji uznał za zasadne podtrzymać stanowisko organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji odwoławczej, Dyrektor Izby Celnej w S. wychodząc od zasady dwuinstancyjności postępowania, jej istoty oraz instytucji stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej i kompetencji organu podatkowego w tym zakresie, nie stwierdził wystąpienia przesłanek negatywnych określonych w art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej uniemożliwiających wszczęcie postępowania w sprawie nieważności decyzji wskazując na konieczność merytorycznego załatwienia sprawy ale tylko w części dotyczącej zagadnień podatkowych. Dalej w uzasadnieniu decyzji odwoławczej, Dyrektor Izby Celnej w S. zbadał wszystkie przesłanki stanowiące podstawę stwierdzenia nieważności przewidziane w art. 247 Ordynacji podatkowej, dokonując analizy każdej z nich, czy w sprawie nie zachodzi przynajmniej jedna z ośmiu podstaw wymienionych w ww. przepisie. I tak, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniesiono się szczegółowo do każdej z przesłanek wskazanych w art. 247 § 1 pkt 1, 3, 4, 5, 6, 7 i 8 i stwierdzono, że decyzja nie narusza powołanych przepisów, bowiem nie została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, ani nie dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, nie została tez skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, ani nie zaszła trwała niewykonalność decyzji, i nie posiada wady powodującej jej nieważność z mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, a także, że wykonanie decyzji wywołałoby czyn zagrożony karą. Dyrektor Izby Celnej w S. nie stwierdził także wystąpienia przesłanki z art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wskazując, że decyzja została wydana na podstawie obowiązujących przepisów prawa. W tym zakresie wyjaśnił, że odpowiednie przepisy prawa krajowego zostały powołane w podstawie prawnej rozstrzygnięcia z dnia 14 lipca 2009 r., a więc ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późniejszymi zmianami) i art. 2 ust. 2, art. 5 ust. 1 pkt 3 , art. 6 ust. 7, art. 15 ust. 4, art. 18 tejże. Organ odwoławczy wskazał także, że zgodnie z przyjętą doktryną i orzecznictwem, przesłanka określona ww. przepisem zachodzi, gdy w decyzji nie powołano podstawy prawnej albo powołano ją błędnie. W ocenie organu, istotne jest tutaj rzeczywiste istnienie wspomnianej podstawy. O braku podstawy prawnej nie można także mówić wówczas – jak wywiedziono w zaskarżonej decyzji - gdy podstawa ta istnieje, lecz organ podatkowy dokonał błędnej subsumcji stanu faktycznego pod istniejącą normę. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w S. w niniejszej sprawie, sytuacja wydania decyzji bez podstawy prawnej tak rozumianej, nie wystąpiła. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w S., decyzja z dnia [...], znak: [...], nie została wydana również z rażącym naruszeniem prawa i tym samym nie wypełnia przesłanki określonej art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy nie dopatrzył się wyraźnej i oczywistej sprzeczności z przepisami prawa, wskazując, że w podstawie prawnej decyzji zostały powołane przepisy prawa, zaś w motywach rozstrzygnięcia wyjaśniono zasadność ich zastosowania. Wskazując na treść art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, stwierdził, że w decyzji zostało wyjaśnione dlaczego Spółkę jawną T. K.M. M.M., należało obciążyć obowiązkiem zapłaty podatku VAT. Wyjaśniono także, że organ celny nie bada zasadności uznania ww. Spółki za dłużnika celnego, gdyż w decyzji z dnia [...] znak: [...], wskazano, iż upłynął trzyletni termin wskazany w art. 265 2 pkt 1 Kodeksu celnego. Odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Celnej w S. zauważył, że odwołująca strona nie wskazała, na podstawie której z przesłanek wymienionych w art. 247 ustawy - Ordynacja podatkowa, opiera swoje żądanie stwierdzenia nieważności decyzji w części dotyczącej określenia zobowiązań podatkowych, bowiem skupił się jedynie na dowodzeniu wadliwości decyzji wymiarowej i kwestiach mających znaczenie w postępowaniu celnym (tj. m.in. na braku uzasadnienia pominięcia w decyzji jako strony postępowania głównego zobowiązanego - D., nieuzasadnieniu przyjętej w sprawie wartości celnej towaru, wydaniu decyzji bez podstawy prawnej, gdyż w sentencji decyzji powołano przepis art. 23 § 1 Kodeksu celnego, zaś w uzasadnieniu decyzji organ odniósł się do art. 29 Kodeksu celnego, niezasadnym podniesieniu stawki cła o 100 %, braku wyjaśnienia udziału funkcjonariuszy celnych w posłużeniu się pieczątką Polska Cło). Dyrektor Izby Celnej w S. wyjaśnił, że w niniejszym postępowaniu badaniu podlegają jedynie zagadnienia podatkowe, a powyższe zarzuty dotyczą aspektów mogących mieć wpływ na kwestie dotyczące długu celnego. Sprawa dotycząca długu celnego była przedmiotem odrębnego postępowania, w którym zapadło rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy w tym kontekście ponownie przypomniał także o wydaniu decyzji z dnia [...], znak: [...], odmawiającej wszczęcia postępowania w sprawie nieważności decyzji w części dotyczącej długu celnego. W kwestii zarzucanego niewykonania czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, Dyrektor Izby Celnej w S., w odniesieniu do art. 188 Ordynacji podatkowej, wskazał, że w postępowaniu w zakresie zobowiązania podatkowego, przedmiotem analizy nie mogą być zagadnienia wynikające z przepisów prawa celnego. Uznał, że żądanie przeprowadzenia wskazanych przez stronę odwołującą dowodów dotyczy zdarzeń, które mogły mieć wpływ na powstanie długu celnego. Organ odwoławczy, wyjaśnił również, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, które nie może być poświęcone ponownej ocenie zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych, a więc nie mogą podlegać w nim ocenie argumenty dotyczące wadliwości decyzji wymiarowej i zarzuty dotyczące postępowania dowodowego w zakresie uznania Spółki za dłużnika celnego. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzja, której wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczona jest wadami określonymi enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, czy też wady te nie występują. W tym zakresie powołano orzecznictwo sądów administracyjnych. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie pełnomocnik Spółki wniósł o jej uchylenie zarzucając niezgodność z prawem. W uzasadnieniu skargi – analogicznie jak w odwołaniu – Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że brak jest podstaw do usunięcia z obrotu prawnego w trybie nadzwyczajnym decyzji w części dotyczącej zobowiązania podatkowego. Zdaniem skarżącej Spółki, skoro decyzja w sprawie długu celnego została wydana z rażącym naruszeniem prawa, a stanowi ona rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego dla zobowiązania podatkowego, to i ta decyzja nie może pozostać w obrocie prawnym. Wadliwość decyzji wymiarowej dotyczącej długu celnego polegająca na niezakończeniu w sposób prawidłowy i wystarczający postępowania dowodowego, jak i powołanie się na normy prawne, co do których brak jest uzasadnienia faktycznego, oznacza nieważność tej decyzji. W ocenie skarżącej jej wnioski dowodowe dotyczyły ustalenia ważnych faktów i okoliczności w sprawie decyzji celnej stanowiącej podstawę do wydania decyzji podatkowej. Brak odniesienia się przez organ celny do tych wniosków mających na celu wyjaśnienie naruszeń prawa, które zawiera decyzja objęta wnioskiem o stwierdzenie jej nieważności w rzeczywistości oznacza niewyjaśnienie wszystkich przesłanek przed wydaniem decyzji. Ponadto skarżąca uważa, powołując się na orzecznictwo NSA (m.in. wyrok w sprawie I FSK 390/05), że w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej organ ma obowiązek dokonania analizy przesłanki rażącego naruszenia prawa w odniesieniu do wszystkich przepisów prawnych, zarówno powołanych przez stronę, jak tych, których podatnik nie dostrzegł, jeżeli doprowadziły one do zmniejszenia obowiązku podatkowego. Autor skargi argumentuje, że powyższe dowodzi, że organ celny ma ustawowy obowiązek z zachowaniem normy prawa materialnego zawartej w art. 120 Ordynacji podatkowej przeprowadzić postępowanie wnioskowane przez stronę pod kątem, czy wydana decyzja obarczona jest wadą rażącego naruszenia prawa. Skarżąca nie zgadza się z wywodem organu celnego, że analiza rażącego naruszenia prawa w zakresie cła wykracza poza ramy postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji w zakresie podatku. Zdaniem skarżącej, w postępowaniu nadzwyczajnym organ ma obowiązek powrócić do postępowania zwyczajnego i zbadać cały materiał dowodowy. Ponadto według strony, ugruntowane orzecznictwo NSA stanowi, że oprócz oczywistego naruszenia prawa, decydujące znaczenie ma ocena skutków społecznych i gospodarczych, jaki pociąga za sobą dane naruszenie. Zdaniem NSA, rażące naruszenie prawa – jak wywodzi skarżąca – zachodzi wtedy, gdy względy gospodarcze lub społeczne skutki tego naruszenia nie mogą być zaakceptowane z punktu widzenia wymagań praworządnego państwa. W tym kontekście skarżąca uważa, że pozostawienie w obrocie prawnym decyzji objętej wnioskiem z dnia 12 sierpnia 2009 r. wpływa ujemnie na jej sytuację finansową, co potwierdza słuszność jej usunięcia z obrotu prawnego z uwagi na względu gospodarcze i społeczne. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Celnej w S. wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: W wyniku dokonanej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skarga jest nieuzasadniona, brak bowiem podstaw do stwierdzenia, że decyzja ta została wydana z naruszeniem prawa. Zaskarżeniu do Sądu poddana została decyzja Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] w sprawie stwierdzenia nieważności wydana w trybie nadzwyczajnym, uregulowanym w art. 247 i następne ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60, ze zm.), zwanej dalej "Ordynacja podatkowa". Zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Izby Celnej w S. zostały wydane w wyniku wszczęcia na wniosek skarżącej Spółki z dnia 12 sierpnia 2009 r. postępowania o stwierdzenie nieważności (art. 248 Ordynacji podatkowej) ostatecznej, w administracyjnym toku instancji, decyzji Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] wydanej po rozpoznaniu odwołania od decyzji organu i instancji określającej Spółce należności celne oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Wskazana decyzja wymiarowa z dnia 14 lipca 2009 r. wydana została w oparciu o przepisy prawa celnego oraz prawa podatkowego. Wobec tego, że dopuszczalność prowadzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności tej decyzji została odmiennie uregulowana w tych dziedzinach prawa, dlatego zasadnie organ celny rozpatrywał wniosek Spółki o stwierdzenie nieważności ww. decyzji odrębnie w części dotyczącej długu celnego oraz w części dotyczącej podatku od towarów i usług, wydając dwie odrębne decyzje. Wniosek w części dotyczącej należności podatkowych, podlegał badaniu na podstawie przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa. Jak słusznie zauważył organ celny, skoro w sprawie tej nie wystąpiły negatywne przesłanki do wszczęcia postępowania (określone w art. 249 Ordynacji podatkowej) należało przeprowadzić postępowanie co do istnienia przesłanek z art. 247 § 1 Ordynaci podatkowej. Ustalone w tym przepisie przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej stanowią odstępstwo od wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej zasady trwałości decyzji podatkowych. Zasada ta oznacza, że uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznych, stwierdzenie ich nieważności lub wznowienie postępowania może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ustawie oraz ustawach podatkowych. Instytucja stwierdzenia nieważności umożliwia usunięcie z obrotu prawnego decyzji ostatecznych, dotkniętych najpoważniejszymi wadami. Katalog tych wad został w sposób wyczerpujący określony w art. 247 § 1 pkt 1-8 Ordynacji podatkowej. Z powyższego wynika, że w drodze stwierdzenia nieważności eliminowane z obrotu prawnego mogą być tylko decyzje obarczone kwalifikowaną wadą o szczególnym charakterze, przy czym nie może ona być inna jak tylko ściśle odpowiadająca jednej z ośmiu z zamkniętego katalogu przesłanek określonych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Wymieniony przepis wyraźnie wskazuje, iż organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która: 1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości; 2) została wydana bez podstawy prawnej; 3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa; 4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną; 5) została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie; 6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały; 7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa; 8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą. Wskazany katalog przesłanek warunkujących wzruszenie decyzji ostatecznej przez stwierdzenie jej nieważności, określa również ramy powierzonej sądowej kontroli legalności decyzji, wydanych w tym nadzwyczajnym postępowaniu w instancji odwoławczej. W rozpoznawanej sprawie, we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji skarżąca wskazała jako jego podstawę punkt 2 i 3 ww. art. 247 § 1, tj. wydanie decyzji bez podstawy prawnej oraz z rażącym naruszeniem prawa. Uzasadniając te przesłanki skarżąca wskazała na okoliczności dotyczące postępowania w zakresie długu celnego. W jej ocenie, wadliwość decyzji dotyczącej należności podatkowych wynika z tego, że wada tkwi w decyzji określającej jej kwoty długu celnego. Skarżąca zarzuciła braki w postępowaniu dowodowym i oparcie decyzji wymiarowej o niewystarczający materiał dowodowy, oraz nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów w postępowaniu o stwierdzenie nieważności mających na celu ustalenia stanu faktycznego w sprawie celnej ocenia jako niewyjaśnienie wszystkich przesłanek przed wydaniem decyzji. Zdaniem Sądu, powoływana argumentacja strony jest bezpodstawna, a sformułowane przeciwko zaskarżonej decyzji zarzuty wynikają w ocenie Sądu z niezrozumienia istoty instytucji stwierdzenia nieważności decyzji. Skarżąca, składając wniosek o stwierdzenie nieważności, w istocie dążyła do ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Zgodzić się należy z organem odwoławczym, że wnioski dowodowe jak i przeprowadzenie innych czynności procesowych mogą być przedmiotem jedynie postępowania zwykłego. Temu celowi nie może służyć tryb postępowania nadzwyczajnego. W przeciwnym razie prowadziłoby to do swoistego orzekania co do istoty sprawy w kolejnej instancji. W orzecznictwie sądowym dotyczącym stwierdzenia nieważności dominuje pogląd o samodzielności, odrębności, a także nadzwyczajności postępowania administracyjnego w omawianym przedmiocie. Oznacza to, że organ prowadzący takie postępowania nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, gdyż postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji nie może zastępować postępowania odwoławczego lub go powtarzać. Przedmiotem zaś postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest jedynie ustalenie, czy zachodzą lub też nie zachodzą przesłanki takiego orzeczenia, wymienione enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie może być inaczej, skoro wyeliminowanie z obrotu prawnego ostatecznej decyzji podatkowej stanowi odstępstwo od zasady stałości (legalności) tej decyzji, wyrażonej w art.128 Ordynacji podatkowej. Podkreślenia również wymaga, że celem niniejszego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie co do istoty sprawy zakończonej, tylko sprawdzenie, czy decyzja ostateczna nie została dotknięta jedną najpoważniejszych wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie o stwierdzenie nieważności, wbrew twierdzeniom strony, nie może przerodzić się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy i uzupełnia się materiał dowodowy. Postępowanie nadzorcze nie służy załatwieniu sprawy, a zatem należy uznać, że prawidłowo badanie organu skoncentrowało się wyłącznie na ustaleniu wystąpienia przesłanek rażącego naruszenia prawa i braku podstawy prawnej, na które powołano się we wniosku o stwierdzenie nieważności, jak i badaniu z urzędu pozostałych przesłanek wymienionych w art. 247 Ordynacji podatkowej. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy kwestia dotycząca powstania długu celnego oraz osób za niego odpowiedzialnych została ustalona decyzją ostateczną. Postępowanie mające na celu podważenie tej decyzji w trybie nadzwyczajnym, jak wielokrotnie podkreślał organ w zaskarżonej decyzji, nie mogło zostać wszczęte skutecznie z uwagi na upływ terminu przedawnienia (określonego w art. 265² Kodeksu celnego). Sąd podziela pogląd organu, że ustalenia te muszą być przyjęte jako udowodnione w postępowaniu podatkowym. Z tych wszystkich względów podnoszone przez Spółkę zarzuty braku podstaw uznania jej za podatnika oraz błędnego zakresu orzekania w postępowaniu o stwierdzenie nieważności (bez powrócenia do postępowania zwykłego) są niezasadne i nie mogły być rozpatrywane w przedmiotowym postępowaniu. Przechodząc do oceny zaskarżonej decyzji w kontekście dokonanych przez organ ustaleń w zakresie wystąpienia przesłanek określonych w art. 247 Ordynacji podatkowej należy zauważyć, że Dyrektor Izby Celnej w S. wskazując na rozumienie przez niego terminów "wydanie decyzji bez podstawy prawnej" oraz "rażącego naruszenia prawa" ocenił, że w rozpatrywanej sprawie nie zachodziły naruszenia o takim kwalifikowanym charakterze. Sąd uznał, że w świetle złożonego przez skarżącą wniosku o stwierdzenie nieważności stanowisko takie jest zasadne. W orzecznictwie przyjmuje się, że strona powołująca się na przesłankę rażącego naruszenia prawa winna wykazać, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i że charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (por. wyrok NSA z 7 czerwca 2001r., III SA 907/00, publikowany w internetowej bazie orzeczeń NSA: www.nsa.gov.pl). Termin "rażące naruszenie" prawa jest pojęciem nieostrym, niedookreślonym, którego prawne znaczenie było przedmiotem sporu zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie sądowym. Analiza orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego pozwala na przyjęcie, że preferowane jest w nim podejście kasacyjne (formalne), a nie apelacyjne, do stwierdzenia nieważności decyzji z powodu wydania jej z rażącym naruszeniem prawa. Polega ono na rozumieniu tego pojęcia jako oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Taka linia orzecznictwa jest następstwem gramatycznej, językowej wykładni tego pojęcia. Sąd podziela pogląd zaprezentowany w jednym z orzeczeń NSA, gdzie stwierdzono, że "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny. Nadanie takiego znaczenia określeniu "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Natomiast nie może być podstawą do takiego działania norma prawna, co do której treści istnieją istotne rozbieżności w orzecznictwie sądowym (por. wyrok NSA z dnia 20 października 2006r., sygn. II FSK 113/06 - orzeczenie publikowane w internetowej bazie orzeczeń NSA: www.nsa.gov.pl). Podobne stanowisko zostało wypracowane w doktrynie, gdzie zgodnie przyjmowano, że rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s.802; J. Borkowski, J. Jendrośka, R. Orzechowski, A. Zieliński, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1985, s.237; por. także A. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1996, s. 716-721). Treść decyzji można będzie w takiej sytuacji określić jako przeciwstawiającej się przepisom, na podstawie których decyzja została wydana, a zawarte w decyzji rozstrzygnięcie dotyczące praw i obowiązków stron postępowania będzie ukształtowane sprzecznie z przesłankami wynikającymi wprost z przepisu prawnego. Innymi słowy, rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości . Z kolei wydanie decyzji bez podstawy prawnej oznacza, że decyzja taka nie ma podstawy w żadnym powszechnie obowiązującym przepisie prawnym o charakterze materialnym, zawartym w ustawie lub akcie wydanym z wyraźnego upoważnienia ustawowego. Należy podkreślić, że nie będzie decyzją wydaną bez podstawy prawnej taka decyzja, w której nie wskazano podstawy prawnej w rzeczywistości istniejącej, albo taką podstawę błędnie powołano. Decyzja taka będzie naruszać normy prawa procesowego, lecz wadliwość ta nie będzie stanowić podstawy do wzruszenia decyzji i powinna być usunięta w drodze sprostowania decyzji. Jak wynika z zaskarżonej decyzji organ odwoławczy swoje rozstrzygnięcie oparł na takim samym rozumieniu obu pojęć i w ocenie Sądu przeprowadził prawidłowe postępowanie w zakresie wystąpienia w rozpatrywanej sprawie tych przesłanek. Organ podatkowy w zaskarżonej decyzji nie stwierdził aby rozstrzygnięcie z dnia 14 lipca 2009 r. zostało wydane wyraźnie i oczywiście sprzecznie z obowiązującymi przepisami ustawy podatkowej dotyczącymi wymiaru podatku od towarów i usług, oceniając, że decyzja zawierała uzasadnienie zastosowania konkretnych przepisów ustawy. Sąd zgadza się z taką oceną. Za oczywiście bezzasadne należy uznać argumenty skarżącej, że organ ma obowiązek dokonać analizy przesłanki rażącego naruszenia prawa w odniesieniu do wszystkich przepisów prawnych, zarówno powołanych przez stronę jak i innych. Analizie podlegały zagadnienia podatkowe i wyłącznie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd nie podziela także poglądu, że rażące naruszenie prawa w rozpatrywanej sprawie należy rozpatrywać w odniesieniu do ogólnych zasad postępowania w tym konkretnym przypadku zasad postępowania dowodowego. Strona bowiem w istocie żąda uzupełnienia dowodów, które jej zdaniem zostały pominięte w postępowaniu dotyczącym długu celnego. Jak już była mowa wyżej, sprzeciwia się to istocie instytucji stwierdzenia nieważności, która nie służy załatwieniu sprawy celnej. Zdaniem Sądu, organy rozpatrując wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej działały na podstawie i w granicach prawa, nie można zatem im zarzucić naruszenia zasady praworządności. Sąd nie dopatrzył się również podstaw do usunięcia decyzji ze względów gospodarczych i społecznych. Spółka zarówno w odwołaniu jak i skardze jedynie ogólnikowo powołała się na te okoliczności, twierdząc, że decyzja miała wpływ na jej sytuację finansową. Spółka powinna powołać w tym zakresie konkretne argumenty przemawiające za zasadnością jej twierdzeń. Brak jest jakichkolwiek podstaw, aby ciężar wykazania, w jaki sposób wydanie decyzji wpłynęło na kondycję Spółki, spoczywał na organie podatkowym. Zdaniem Sądu, zasadnie organ podatkowy odmówił także stwierdzenia nieważności w odniesieniu do przesłanki braku podstawy prawnej. Dyrektor Izby Celnej słusznie wykazał, że decyzja z [...] zawiera podstawy prawne wymiaru podatku od towarów i usług wynikające z ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), a mianowicie, art. 2 ust. 2, art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 7, art. 15 ust. 4, art. 18 ust. 1. W ocenie Sądu, prawidłowe są również ocena i stanowisko Dyrektora Izby Celnej w zakresie wystąpienia w sprawie innych niż powołane we wniosku przesłanek, określonych w art. 247 Ordynacji podatkowej. Zasadnie organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotowa decyzja nie jest dotknięta wadą wskazaną w art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, bowiem nie została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie. Dyrektor Izby Celnej w decyzji z dnia [...] ustalił dłużników celnych na podstawie przepisów prawa celnego, a w postępowaniu z wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji w zakresie należności podatkowych podlegają badaniu wyłącznie kwestie podatkowe, zatem skoro Spółka uznana została za dłużnika celnego, to w świetle przepisów ustawy podatkowej (art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym) tym samym jest ona także podatnikiem (a więc i stroną postępowania dotyczącego określenia kwoty tego podatku), dopóki decyzja w sprawie długu celnego nie zostanie usunięta z obiegu prawnego. Zdaniem Sądu, nie zaistniały w sprawie również pozostałe ww. przesłanki nieważności, określone w art. 247 § 1 pkt 1, 4, 6, 7 i 8 Ordynacji podatkowej. Zasadnie zatem organ odwoławczy odmówił stwierdzenia nieważności przedmiotowej decyzji ostatecznej z dnia [...]. Reasumując, zarzuty skarżącej skierowane są głównie przeciwko ustaleniom dokonanym w postępowaniu zwykłym przez organ celny, które mogły być zwalczane zwykłymi środkami zaskarżenia. Zarzuty dotyczące naruszenia zasad ogólnych postępowania oraz postępowania dowodowego, oparte na odmiennej od oceny organu, ocenie ustaleń faktycznych w zakresie uznania Spółki za dłużnika celnego i w konsekwencji za podatnika, nie mogą być korygowane przez zastosowanie instytucji stwierdzenia nieważności decyzji. Ta instytucja, o czym już była wyżej mowa, w przeciwieństwie do instytucji odwołania, nie pozwala na ponowne rozpatrzenie sprawy, a tylko podczas takiego rozpatrywania można ocenić zasadność zarzutów związanych z dokładnym wyjaśnieniem stanu faktycznego i jego oceną. Podkreślić należy, że do wszystkich zarzutów podnoszonych przez skarżącą Dyrektor Izby Celnej szczegółowo się ustosunkował. Wobec powyższego, Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela zarzutów podniesionych w skardze. Nie znalazł również innych naruszeń prawa, które miałyby lub mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Uznając zatem, że zaskarżona decyzja w przedstawionych warunkach faktycznych i prawnych odpowiada prawu, skargę, jako nieuzasadnioną, należało oddalić na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270).