I SA/Sz 155/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 lipca 2014 r. sprawy ze skargi J. K. i W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie zaskarżoną decyzją z dnia 29 listopada 2013 r. znak [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 24 września 2013 r. znak [...] określającą J. K. i W. K. wysokość zobowiązania podatkowego w 19% podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości [...] zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że J. i W. K. w dniu 31 maja 2010 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. [...] Numer [...] sprzedali nieruchomość, tj. lokal mieszkalny położony w [...], przy ul. [...]. Wartość tej nieruchomości strony określiły w wysokości [...] zł. Opłaty notarialne z tytułu sprzedaży ww. lokalu zostały poniesione przez kupujących. Nieruchomość ta została nabyta przez Podatników w dniu 8 listopada 2007 r. od Spółdzielni Mieszkaniowej w [...] w wyniku ustanowienia odrębnej własności lokalu i umowy przeniesienia prawa własności. Organ podatkowy I instancji stwierdził, że J. K. i W. K. sprzedali nieruchomość przed upływem 5 lat od dnia jej kupna. Zatem stosownie do postanowień art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 roku, Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej: "u.p.d.o.f.", odpłatne zbycie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W związku z tym podatnicy powinni za rok 2010 obliczyć i wykazać podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych w latach 2007-2008, o którym mowa w art. 30e u.p.d.o.f., na odpowiednim formularzu zeznań podatkowych (PIT-36, PIT-36L, PIT-38). Organ ustalił, że podatnicy w dniu 14 kwietnia 2011 r. złożyli zeznanie podatkowe PIT-37, które w dniu 4 lutego 2013 r. skorygowali poprzez złożenie korekty zeznania podatkowego PIT-36. W korekcie wykazali wyłącznie: dochody ze stosunku pracy oraz dochody z tytułu pracy za granicą W. K., odliczenia od dochodu i podatku z tytułu zapłaconych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, odliczenia z tytułu ulgi prorodzinnej. Jednakże nie wykazali w niej podatku z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat od daty jej nabycia. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postanowieniem z dnia 29 sierpnia 2013 r. postępowanie podatkowe w stosunku do J. K. i W. K. w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. Odpowiadając na wezwanie organu (skierowane do nich przed wszczęciem postępowania) podatnicy złożyli wyjaśnienia na piśmie, przedkładając stosowne dokumenty i wskazując, że na wniosek S. K., decyzją Zarządu Spółdzielni Mieszkaniowej w [...] w dniu 20 listopada 1991 r. skreślono z rejestru członków S. K. i przyjęto w poczet członków W. K. Z zaświadczenia o wymeldowaniu z Urzędu Miejskiego w [...] wynika, że W. K. był zameldowany od 5 grudnia 1988 r. do 29 czerwca 2010 r. we wskazanym powyżej lokalu, a J. K. była zameldowana od 1991 r. Ponadto podatnicy wskazali, że spełnili warunki uprawniające do skorzystania z ulgi meldunkowej. W toku czynności sprawdzających organ ustalił, że podatnicy nie dopełnili warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej, bowiem nie złożyli oświadczenia o spełnieniu warunków do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w wymaganym terminie, tj. do dnia 2 maja 2011 r. (30 kwietnia 2011 r. - termin złożenia zeznania wypadał w sobotę). Podatnicy w wyjaśnieniach i w zarzutach do protokołu z czynności sprawdzających podnieśli, że w ich ocenie powinni mieć prawo do skorzystania ze zwolnienia. Sam fakt niezłożenia oświadczenia, potwierdzającego ich zameldowanie w nieruchomości, nie może przesądzać o braku możliwości do skorzystania z ulgi meldunkowej. Dla podatników istotne znaczenie miała okoliczność zameldowania w lokalu. Ponadto wskazali, że również z aktów notarialnych, którymi dysponował urząd skarbowy, wynikało, iż podatnicy mieszkali w zbytym lokalu mieszkalnym. Decyzją z dnia 24 września 2013 organ I instancji określił zobowiązanie podatkowe w 19% podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości [...] zł. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ wskazał, że skorzystanie z "ulgi meldunkowej" uzależnione jest od łącznego spełnienia dwóch warunków: * zameldowania na pobyt stały w okresie nie krótszym niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia nieruchomości, lokalu czy też spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, * terminowego złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia. Niedochowanie choćby jednego z powołanych warunków pozbawia podatnika możliwości skorzystania ze zwolnienia. Z zebranego materiału dowodowego wynika zaś, że podatnicy nie złożyli oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia w terminie do złożenia zeznania, tj. do dnia 2 maja 2011 r. Skoro podatnicy nie spełnili wszystkich warunków do skorzystania ze zwolnienia, powinni wykazać podatek z odpłatnego zbycia w 2010 r. nieruchomości nabytej w roku 2007 w zeznaniu podatkowym PIT-36, 36L lub 38 i wpłacić go do organu podatkowego. Na podstawie informacji uzyskanych od strony organ I instancji ustalił, że koszty uzyskania przychodów wyniosły [...] zł, a podstawę opodatkowania z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości stanowił dochód w wysokości [...] zł. W decyzji organ przedstawił szczegółowy sposób wyliczenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2010 r. Podatnicy nie zgodzili się z wydanym rozstrzygnięciem i złożyli odwołanie. Wydanej decyzji zarzucili: 1) niewyjaśnienie wszystkich okoliczności w sprawie, a w szczególności przyjęcie, że skarżący nabyli prawo do ww. lokalu mieszkalnego w dniu 8 listopada 2007 r., podczas gdy w tym dniu, zgodnie z aktem notarialnym nr [...], Spółdzielnia ustanowiła na rzecz skarżących prawo odrębnej własności tego lokalu wraz z udziałem w gruncie, w związku z tym, zdaniem podatników, nastąpiło przekształcenie posiadanego już przez nich prawa do lokalu w inne prawo; 2) naruszenie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 roku, poz. 749, ze zm.), zwanej dalej: "O.p." poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że dochód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego strony podlega opodatkowaniu, pomimo spełnienia przesłanek uzasadniających skorzystanie z ulgi meldunkowej; 3) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 30e u.p.d.o.f., poprzez błędną jego wykładnię i przyjęcie, że podatnicy mieli obowiązek wykazać podatek z tytułu zbytej w 2010 roku ww. nieruchomości; 4) zastosowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2007 r. - dotyczących odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, wprowadzonych ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych ustaw w dniu wydania zaskarżonej decyzji, tj. 24 września 2013 r., pomimo, że w tym dniu przepisy te nie obowiązywały; 5) naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że strona nie spełnia warunków do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie tzw. ulgi meldunkowej, pomimo iż spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego W. K. uzyskał w dniu 20 listopada 1991 r. Przy czym podatnik był zameldowany w tym lokalu od dnia 5 grudnia 1988 r. do 29 czerwca 2010 r. a J. K. zameldowana od 1991 r. Podnosząc ww. zarzuty podatnicy wnieśli o uchylenie decyzji w całości, ewentualnie o jej zmianę poprzez umorzenie postępowania w sprawie z uwagi na to, że zobowiązanie podatkowe w 19% podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości [...] zł nie występuje. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie po zapoznaniu się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie i argumentami podniesionymi w odwołaniu decyzją z dnia 29 listopada 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ II instancji wskazał, że podatnicy nie złożyli oświadczenia o spełnieniu warunków do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w wymaganym terminie, tj. do dnia 2 maja 2011 r. Organ podatkowy II instancji wskazał, że z treści art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. wynika, iż skorzystanie z "ulgi meldunkowej" uzależnione jest od spełnienia dwóch warunków łącznie: 1) zameldowania na pobyt stały w okresie nie krótszym niż dwunastomiesięczny przed datą zbycia nieruchomości, lokalu czy też spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, 2) terminowego złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia. Organ II instancji uznał za zasadne podwyższenie przez organ I instancji na podstawie art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f. kosztów uzyskania przychodów (koszty opłat notarialnych poniesionych przy nabyciu nieruchomości) o wskazane wskaźniki wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych ogłoszone przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym "Monitor Polski". Tym samym, jak wykazał organ podatkowy I instancji w zaskarżonej decyzji, koszty uzyskania przychodów wyniosły [...] zł. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że nabycie mieszkania przez podatników nie nastąpiło w momencie ustanowienia spółdzielczego lokatorskiego prawa w dniu 20 listopada 1991 r., lecz w dniu zawarcia umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i umowy przeniesienia prawa własności lokalu, tj. w dniu 8 listopada 2007 r. Według Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie przychód ze sprzedaży nieruchomości stanowi przychód podlegający opodatkowaniu. Stosownie zaś do art. 30e ust. 1 w związku z ust. 4 u.p.d.o.f. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Podatnicy nie podzielili stanowiska wyrażonego w decyzji przez organ odwoławczy i złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na tę decyzję. Nie zgadzając się ze stanowiskiem zawartym w zaskarżonym rozstrzygnięciu, strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu II instancji oraz decyzji ją poprzedzającej. Zaskarżonej decyzji zarzucili: 1) niewyjaśnienie wszystkich okoliczności w sprawie, 2) naruszenie prawa do obrony, 3) naruszenie zaufania obywatela do państwa w sytuacji, gdy skarżący uzyskali w urzędzie skarbowym informację, że oprócz przedłożonych dokumentów nie muszą już przedkładać nic innego a aktualnie dowiedzieli się, że w określonym terminie na piśmie mieli złożyć stosowne oświadczenie. Należy dać wiarę skarżącym albowiem ustnie zgłosili oni w terminie wniosek że chcą skorzystać z ulgi o czym świadczy to, iż przedłożyli dokumenty, które przedstawione były w określonym celu, 4) naruszenie prawa materialnego art. 21 ust. 1 pkt 26 u.p.d.o.f. oraz art. 21 ust 21 u.p.d.o.f. oraz art. 9 ust 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 litera a-d u.p.d.o.f. poprzez błędną ich wykładnię i brak zastosowania, a nadto strona wyraziła wątpliwość czy sam fizyczny brak pisemnego wniosku skarżącego, który de facto spełnia wszelkie przesłanki do skorzystania z ulgi i ustnie o to się ubiegał, a jego należny podatek (z uwzględnieniem tej ulgi został rozliczony) winien skutkować nałożeniem zapłaty i naliczeniem zobowiązania i czy zapis ustawy co do braku możliwości przywrócenia terminu do zgłoszenia wniosku nie narusza zasady zaufania obywatela do Państwa i czy regulacja w tym zakresie nie powinna ulec zmianie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zajęte w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Stosownie do treści przepisu art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej: "p.p.s.a." sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także ustalenie, że decyzja organu dotknięta jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.). Badając zaskarżoną decyzję w zakreślonym powyżej zakresie, sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania podatkowego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest to czy słusznie organy podatkowe uznały, że przychód uzyskany przez małżonków J. i W. K. ze sprzedaży nieruchomości (lokalu mieszkalnego) nie podlegał zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych, bowiem skarżący nie spełnili łącznie dwóch warunków, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 roku, Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej: "u.p.d.o.f." gdyż nie złożyli pisemnego oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia. Zdaniem skarżących spełnili on warunki skorzystania z tzw. "ulgi meldunkowej" bowiem przez okres 12 miesięcy przed dniem zbycia nieruchomości byli zameldowani na pobyt stały w lokalu, a stosowne oświadczenie złożyli w formie ustnej w urzędzie skarbowym. Na wstępie wskazać należy, że stosownie do postanowień przepisu art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52 i 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie zaś z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Należy mieć na uwadze to, że wprawdzie w dniu 1 stycznia 2009 roku uległy zmianie zasady opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jednak zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2009 r. Nr 209, poz. 1316 ze zm.), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienianej w art. 1 nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Z uwagi na fakt, iż nieruchomość lokalowa została nabyta w 2007 r. w sprawie znajdują więc zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. Zatem wskazać należy, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a-d na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Zgodnie zaś z art. 21 ust. 21 zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Stosownie do art. 21 ust. 22 zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Przy czym należy zwrócić uwagę, że stosownie do postanowień art. 8 ust. 3 ww. ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (...), podatnicy, do których mają zastosowanie ust. 1 lub ust. 2, oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienianej w art. 1 w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania. Z przytoczonej regulacji prawnej wynika, że zasadą jest opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych wszelkich dochodów, w tym pochodzących z odpłatnego zbycia nieruchomości. Jednakże w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. ustawodawca wprowadził wyjątek od ww. zasady, stanowiąc, że nie płaci się podatku dochodowego, jeśli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub praw upłynęło 5 lat. Zatem, jeśli od końca roku, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub praw do dnia sprzedaży upłynęło 5 lat, sprzedaż nie podlega w ogóle opodatkowaniu. Jeżeli natomiast zbycie nieruchomości nastąpiło przed upływem owych 5 lat, wówczas podatnik zobowiązany jest do zapłaty podatku, chyba, że skorzystał z tzw. "ulgi meldunkowej". Warunkiem zwolnienia od podatku dochodowego przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości było łączne spełnienie 2 warunków, tj. podatnik musiał być zameldowany w zbywanym budynku lub lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia oraz musiał złożyć do urzędu skarbowego oświadczenie o spełnieniu warunków do zwolnienia w terminie złożenia zeznania podatkowego za rok, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości. Termin złożenia zeznania upływał w dniu 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Brak spełnienia choćby jednego warunku, skutkował utratą prawa do ulgi. Podkreślić należy, że nie ma znaczenia z jakich powodów nie zostało złożone w terminie oświadczenie o spełnieniu warunków do zwolnienia. Brak tego oświadczenia złożonego w czasie określonym ustawą jest równoznaczny z brakiem prawa do zwolnienia. Co do formy w jakiej należało złożyć oświadczenie (pisemnej czy ustnej), sąd wyjaśnia, że jedną z ogólnych zasad postępowania wynikającą z art. 126 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 roku, poz. 749, ze zm.), zwanej dalej: "O.p." jest zasada pisemności, w myśl której sprawy podatkowe załatwiane są w formie pisemnej. Oświadczenie winno być zatem złożone na piśmie. Celem zasady piśmienności jest gwarancja pewności ustaleń w toku postępowania. Ustawa dopuszcza możliwość złożenia tego oświadczenia ustnie do protokołu (art. 172 O.p.). Utrwalenie tego oświadczenia w formie pisemnej jest istotne z punktu widzenia interesu podatnika, który z tego faktu wywodzi korzystne dla siebie uprawnienie w postaci zwolnienia podatkowego. A tylko w ten sposób może zostać udokumentowany obowiązek wynikający z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności sprawy, sąd zauważa, że bezsprzeczne jest to, iż skarżący zbywając odpłatnie nieruchomość w dniu 31 maja 2010 r., uczynili to przed upływem 5 lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości, tj. od końca 2007 roku. Organ podatkowy nie kwestionuje faktu zameldowania podatników w lokalu w wymaganym okresie przed zbyciem nieruchomości. Stwierdził jedynie, że podatnicy nie złożyli oświadczenia o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w prawem przewidzianej formie – pisemnej. Niezłożenie zaś oświadczenia o spełnieniu warunków prawem określonej formie do zwolnienia lub złożenie go po wyznaczonym terminie skutkuje brakiem możliwości skorzystania przez podatników z prawa do ww. ulgi. Jak słusznie zauważył organ wymóg terminowego złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków uprawniających do zwolnienia wynika wprost z przepisów prawa powszechnie obowiązującego, z którymi podatnicy powinni się zapoznać. W ocenie sądu uprawnione było działanie organu odwoławczego, który uchylił w całości postanowienie organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie przywrócenia terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. c u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Prawidłowo organ uznał, że ww. termin jest nieprzywracalny i w związku z tym nie może być prowadzone postępowanie w celu zbadania istnienia okoliczności uzasadniających przywrócenie tego rodzaju terminu. Wobec powyższego, za nieznajdujące oparcia w obowiązujących przepisach prawnych należy uznać stanowisko skarżących, którzy uznali, że nie mogą zostać pozbawieni prawa do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej z uwagi na niezłożenie w odpowiednim terminie oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z tejże ulgi. Wbrew twierdzeniom skarżących, nie jest wystarczające samo zameldowanie na pobyt stały w sprzedanym lokalu, ani przedłożenie aktów notarialnych w organie, który nimi dysponował i z których powziął informację o zamieszkiwaniu w lokalu podatników. Z przeprowadzonej analizy złożonych przez podatników dokumentów wynika, że skarżący nie złożyli oświadczenia o spełnieniu warunków do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wymaganym terminie, tj. do dnia 2 maja 2011 r. (30 kwietnia 2011 r. - termin złożenia zeznania wypadał w sobotę). W tym terminie podatnicy złożyli zeznanie o wysokości uzyskanego dochodu w 2010 - PIT-37, w którym wykazali tylko dochody uzyskane ze stosunku pracy W. K., odliczenia od dochodu i podatku z tytułu zapłaconych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne oraz odliczenia z tytułu ulgi prorodzinnej. W korekcie tego zeznania także nie wykazali podatku z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat od daty jej nabycia. Ze stanu faktycznego wynika, że skarżący w przedmiotowym lokalu byli zameldowani przez kilkanaście lat. Jednakże nie złożyli w formie pisemnej w urzędzie skarbowym oświadczenia, a jedynie ustnie poinformowali o zamiarze skorzystania z ulgi meldunkowej. Na tę okoliczność nie został jednak sporządzony protokół. Zatem w świetle prawa skarżący nie złożyli skutecznie stosownego oświadczenia. Odnosząc się do kolejnego zarzutu skargi, w ocenie sądu prawidłowo organ przyjął, że skarżący w dniu 31 maja 2010 r. sprzedali lokal mieszkalny, który nabyli w dniu 8 listopada 2007 r. na podstawie aktu notarialnego Repertorium [...] nr [...] w wyniku ustanowienia odrębnej własności lokalu i umowy przeniesienia własności, a cenę sprzedaży lokalu mieszkalnego ustalili w kwocie [...] zł. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 ze zm.), przez umowę o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego spółdzielnia zobowiązuje się oddać członkowi lokal mieszkalny do używania, a członek zobowiązuje się wnieść wkład mieszkaniowy oraz uiszczać opłaty określone w ustawie i statucie spółdzielni (uprzednio przydział na mocy art. 213 ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze). Zgodnie zaś z art. 9 ust. 2 wyżej cytowanej ww. ustawy w przypadku spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego właścicielem zarządzającym mieszkaniem jest spółdzielnia mieszkaniowa. Zatem, na mocy umowy o ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego spółdzielnia oddaje członkowi lokal mieszkalny jedynie do używania a nie na własność. Ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego nie jest nabyciem w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego, sąd stwierdził, że nabycie mieszkania przez skarżących nie nastąpiło w momencie ustanowienia spółdzielczego lokatorskiego prawa w dniu 20 listopada 1991 r., lecz w dniu zawarcia umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i umowy przeniesienia prawa własności lokalu, tj. w dniu 8 listopada 2007 r. W związku z tym pięcioletni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., należy liczyć od końca 2007 roku, co też organ uczynił. Na koniec sąd zauważa, że nie mógł odnieść się do zarzutów sformułowanych w punktach 1 i 2 skargi, bowiem strona nie wskazała jakich okoliczności organ nie wyjaśnił, jak również nie podała na czym polegało naruszenie jej prawa do obrony. Nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego, względnie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, stosownie do przepisu art. 151 p.p.s.a., sąd skargę oddalił.