I SA/Sz 159/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 lipca 2017 r. sprawy ze skargi D. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 30 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości z tytułu I i II raty podatku od nieruchomości za 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej D.S. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia 30 listopada 2016 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta [...] z dnia 23 sierpnia 2016 r. znak: [...] odmawiającą [...] (dalej: "Podatniczka", "Skarżąca") umorzenia zaległości podatkowej z tytułu I i II raty podatku od nieruchomości za 2016 rok w łącznej kwocie [...] zł (w tym należność główna [...] zł, odsetki za zwłokę [...] zł) za nieruchomość położoną w [...], przy ul. [...]. Z ustalonego stanu faktycznego wynikało, co następuje. [...] jest przedsiębiorcą prowadzącym w [...] działalność gospodarczą pod firmą "[...] Przedsiębiorstwo Handlowe [...] w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi". Podatniczka złożyła w piśmie z dnia 24 maja 2016 r. wniosek do organu podatkowego I instancji o umorzenie zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości w zakresie I i II raty za 2016 rok, w odniesieniu do nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...]. Jako podstawę prawną wniosku wskazała przepis art. 67a §1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej: "O.p."). Organ podatkowy I instancji wezwał Podatniczkę w piśmie z dnia 13 czerwca 2016 r. do uzupełnienia ww. wniosku poprzez złożenie w terminie 7 dni wskazanych szczegółowo dokumentów (pkt 1 – 5 wezwania) oraz załączenie innych dowodów, które w ocenie Podatniczki mogą mieć znaczenie dla sprawy udzielenia ulgi w spłacie zaległości podatkowej (pkt 6 wezwania). W odpowiedzi na ww. wezwanie Podatniczka nadesłała szereg dokumentów, w tym, m.in. podatkową księgę przychodów i rozchodów za okres od 1 stycznia do 31 maja 2016 r.; faktury i decyzje potwierdzające wysokość wydatków związanych z utrzymaniem nieruchomości w Modrzewiu, informacje dotyczące firmy Podatniczki na dzień 31 maja 2016 r.(wynik finansowy, należności, zobowiązania, kredyty), oświadczenie Podatniczki z dnia 20 czerwca 2016 r. o stanie majątkowym, sytuacji materialnej i ciężarach finansowych; formularz informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis; zbiorcze podsumowanie KPiR za rok 2013, 2014, 2015; PIT 36L Podatniczki za rok 2013, 2014, 2015; PIT-37 Podatniczki za rok 2013, 2014, 2015; zaświadczenie o pomocy De Minimis; orzeczenia organu I instancji w przedmiocie udzielonych skarżącej ulg w spłacie zaległości podatkowych. Decyzją z dnia 23 sierpnia 2016 r. organ podatkowy I instancji odmówił umorzenia ww. zaległości podatkowych. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia przedstawił swoje ustalenia odnośnie do sytuacji rodzinnej, majątkowej i finansowej Podatniczki oraz prowadzonej przez nią działalności gospodarczej za lata 2013-2015 oraz za okres od stycznia do maja 2016 r. z uwzględnieniem stanu wierzytelności i zaległości. Stwierdził, że po rozważeniu wszystkich okoliczności sprawy nie znalazł podstaw do umorzenia Podatniczce zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości w zakresie I i II raty za 2016 r. Wyjaśnił, że udzielanie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych ma wyjątkowy charakter i stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, przy czym instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma szczególne znaczenie w hierarchii przewidzianych prawem ulg. Dlatego też szczególny charakter muszą mieć okoliczności uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych, skutkujące wygaśnięciem zobowiązania podatkowego, co oznacza w istocie rezygnację gminy z należnych jej wpływów. Organ zwrócił uwagę, że przesłanką która może stanowić uzasadniony powód do zastosowania takiej ulgi jest np. zdarzenie losowe, które w istotny sposób wpłynęło na obniżenie zdolności płatniczych podatnika, lub wyjątkowa sytuacja życiowa, w której znalazł się podatnik, a której nie mógł przewidzieć ani zapobiec. Organ wskazał, że Podatniczka powołała się we wniosku na trudną sytuację finansową swojej firmy. W jego ocenie, z przedłożonych dokumentów wynikało, że podatniczka nie uzyskuje dochodów z prowadzonej działalności. Jedynym źródłem dochodu rodziny jest dochód męża, który nie został przez stronę udokumentowany. Stwierdził dalej organ, że trudna sytuacja materialna nie przesądza automatycznie o konieczności przyznania ulgi w postaci umorzenia zaległości. Przeciwny pogląd prowadziłby jego zdaniem do niedopuszczalnego wniosku, że każdy podatnik znajdujący się w trudnej sytuacji finansowej spełnia przesłanki do uzyskania tej ulgi. Całkowita rezygnacja z podatku, jest odstępstwem od konstytucyjnej zasady powszechności i równości opodatkowania. Skoro zasadą jest, aby zobowiązanie podatkowe zostało zrealizowane, to w rezultacie podatnik nie może być z niego pochopnie zwalniany. Organ zwrócił uwagę, że w niniejszej sprawie powstała zaległość podatkowa dotyczy prowadzonej działalności gospodarczej, która w 2016 roku zaczęła przynosić straty ze względu na zmniejszającą się ilość firm wynajmujących pomieszczenia biurowo-magazynowe oraz z uwagi na opóźnienia lub brak należności za wynajmowane powierzchnie magazynowo - biurowe. Organ zwrócił uwagę, że Podatniczka nie przedłożyła żadnych dowodów na poparcie powyższych argumentów. Organ zauważył nadto, że Podatniczka nie potwierdziła również prawomocnymi wyrokami sądowymi wierzytelności na kwotę ok. [...] zł oraz w żaden sposób nie potwierdziła, że prowadzone egzekucje są bezskuteczne, czy też że wierzytelności zostały już wyegzekwowane w jakiejś części. W ocenie organu, umorzenie zaległości podatkowych objętych wnioskiem z dnia 24 maja 2016 r. nie przyczyni się do przezwyciężenia trudności finansowych Podatniczki i odzyskania płynności finansowej firmy (co jest celem udzielenia ulgi). W ocenie organu działalność gospodarcza Podatniczki jest nierentowna, posiada ona zaległości, ma problemy z terminowym regulowaniem zobowiązań, w tym wobec gminy. Organ zwrócił uwagę, że w tej sytuacji Podatniczka podejmując decyzję o kontynuacji prowadzonej działalności winna poszukiwać rozwiązań mających na celu poprawę sytuacji finansowej. Dodatkowo organ podatkowy wskazał, że każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą działa na własny rachunek i własną odpowiedzialność. Niepowodzenia oraz trudności związane z jej prowadzeniem są elementem ryzyka gospodarczego dotyczącego każdego przedsiębiorcy, nie noszą cech wyjątkowości i nie mogą być utożsamiane z zaistnieniem przesłanki ważnego interesu podatnika. Organ nie stwierdził wystąpienia w sprawie przesłanek umożliwiających udzielenie ulgi podatkowej, i dlatego za niezasadne uznał rozważanie możliwości udzielenia jej pomocy publicznej. W odwołaniu od ww. decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie zaległości podatkowej, Podatniczka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie: - art. 67a §1 pkt 3 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, - art. 67b §1 pkt 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie przejawiające się w nieudzieleniu Podatniczce pomocy de minimis, - art. 191 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w dowolnej, a nie swobodnej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, który w konsekwencji doprowadził do błędów w ustaleniach faktycznych, które doprowadziły organ do przyjęcia, iż umorzenie zaległości podatkowych Podatniczki nie przyczyni się do przezwyciężenia jej trudności, w sytuacji, gdy umorzenie zaległości przyczyniłoby się do swoistego "złapania oddechu", a w konsekwencji doprowadziło by do odzyskania płynności finansowej prowadzonego przez nią przedsiębiorstwa, gdyż zaległości podatkowe są jedynymi zaległościami i jej długami, a zatem uzasadnione jawi się przyjęcie, iż umorzenie zobowiązania przyczyni się do odzyskania przez Podatniczkę płynności finansowej. Podatniczka złożyła w odwołaniu wniosek o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z następujących dokumentów: a) kserokopii wyroków sądowych wydanych na rzecz Podatniczki jako wierzycielki i jej męża, na okoliczność: potwierdzenia istnienia wymagalnych wierzytelności przysługujących Podatniczce i jej mężowi, na okoliczność: wysokości wierzytelności przysługujących Podatniczce i jej mężowi, b) kserokopii Postanowień komorników sądowych w przedmiocie umorzenia postępowań egzekucyjnych prowadzonych przeciwko dłużnikom Podatniczki i jej męża , na okoliczność: potwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonych przeciwko ich dłużnikom, c) kserokopii wniosków o wyjawienie majątków dłużników Podatniczki, na okoliczność: podejmowania przez nią czynności zmierzających do odzyskania należności, d) kserokopii zeznania rocznego PIT-36 męża Podatniczki za rok podatkowy 2015, na okoliczność: wskazania dochodów jej męża w roku 2015, e) kserokopii wniosku męża Podatniczki o wydanie Europejskiego Tytułu Egzekucyjnego przeciwko dłużnikowi jej męża i, na okoliczność: istnienia prawomocnych wierzytelności na rzecz jej męża oraz podejmowanych przez niego prób odzyskania należności, f) kserokopii pozwu o wydanie Europejskiego Nakazu Zapłaty przeciwko dłużnikowi męża Podatniczki, na okoliczność: istnienia wierzytelności na rzecz jej męża, wysokości wierzytelności, prób odzyskania wierzytelności, g) kserokopii pozwów Podatniczki o zapłatę odszkodowania przeciwko Towarzystwom Ubezpieczeniowym z tytułu zaistnienia zdarzeń losowych objętych przedmiotem ubezpieczenia, na okoliczność: podejmowanych przez nią prób uzyskania odszkodowań, zaistnienia zdarzeń losowych powodujących zniszczenie nieruchomości przy ul. [...] w [...]. W uzasadnieniu odwołania wskazała na przyczyny powstania jej problemów finansowych. W piśmie z dnia 27 listopada 2016 r. ustosunkowała się do twierdzeń organu podatkowego I instancji przedstawionych we wniosku w sprawie odwołania. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] zaskarżoną decyzją z dnia 30 listopada 2016 r. utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie, stwierdził, że organ I instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy; możliwie wyczerpująco zebrał materiał dowodowy i dokonał całościowej jego oceny, przedstawiając ją w uzasadnieniu decyzji. Przywołując następnie treść art. 233 § 3 O.p. Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że nie może uwzględnić zawartego w odwołaniu wniosku Podatniczki o umorzenie zaległości podatkowej i rozstrzygnąć w postępowaniu odwoławczym o jej zastosowaniu. Kolegium może w takim przypadku rozstrzygnąć sprawę tylko w zakresie prawidłowości działania organu I instancji w sensie proceduralnym. Stwierdził, że w przedmiotowym przypadku działanie to było prawidłowe. Organ I instancji rozstrzygnął wniosek Podatniczki, jednak wobec nie dostarczenia przez nią dowodów, dokonał rozstrzygnięcia na podstawie takiego materiału dowodowego jaki posiadał. Organ odwoławczy stwierdził: "Dlatego też przedłożony wraz z odwołaniem materiał dowodowy nie może zostać rozpoznany w postępowaniu odwoławczym, wobec czego zawarty w odwołaniu wniosek o przeprowadzenie powołanych w nim dowodów jest niezasadny.". Jednocześnie powtórzył przy tym organ odwoławczy, że w toku postępowania organ I instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 122 O.p. organy podatkowe mają obowiązek zebrać cały materiał dowodowy; gromadzenie tego materiału nie może jednak polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a jedynie tych, które są przedmiotem danego postępowania dowodowego. Postępowanie to winno zatem doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W ocenie organu, w przedmiotowej sprawie podatniczka nie wykazała, iż w analizowanym okresie poniosła nadzwyczajne wydatki, które mogły zachwiać jej codzienną egzystencją. Mając na uwadze powyższe, organ ten stwierdził, że z punktu widzenia przesłanek wskazanych w art. 67a O.p. sytuacja strony nie jest sytuacją skrajną, spowodowaną zaistnieniem nadzwyczajnych, losowych przypadków. Podkreślił, że "sensem" instytucji umorzenia zaległości podatkowych powinno być wyłącznie zapewnienie podatnikowi możliwości przezwyciężenia trudności finansowych, w celu zapewnienia regulowania zobowiązań podatkowych w przyszłości. Niedopuszczalnym jest natomiast przerzucanie na budżet gminy ciężarów finansowych związanych z decyzjami biznesowymi Podatniczki. Stwierdził dalej organ, że w przypadku Podatniczki trudności finansowe związane są głównie z problemami w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, a tego typu trudności finansowe nie mogą - w ocenie organu odwoławczego - być traktowane jako sytuacja nadzwyczajna, której podatniczka nie mogła przewidzieć i na której powstanie nie miała wpływu, a tylko takie znamiona mogą świadczyć o zaistnieniu przesłanki "ważnego interesu podatnika", o której mowa w art. 67a O.p. Prowadzenie działalności gospodarczej zawsze niesie za sobą ryzyko zwiększonych kosztów, a w konsekwencji konieczność przewidzenia stosownych środków na ich pokrycie w planowanym budżecie tej działalności. Organ II instancji zwrócił uwagę, że w przedłożonych przez Podatniczkę wyjaśnieniach, nadesłanych do Kolegium w ramach czynności zapoznania podatnika z materiałem dowodowym, podtrzymała ona swoje zarzuty podniesione w odwołaniu od decyzji organu I instancji. W ocenie organu odwoławczego, w kontekście dokonanych ustaleń, argumenty powołane przez Podatniczkę nie mają więc wpływu na treść przedmiotowego rozstrzygnięcia. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] skardze na opisaną wyżej decyzję Skarżąca zaskarżyła ją w całości, zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść zapadłego w sprawie orzeczenia, tj.: - art. 7 KPA w zw. z art. 77 ust. 1 KPA w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez ich niezastosowanie przejawiające się w niepodjęciu przez Organ I instancji wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy, a to w szczególności poprzez nie wezwanie Skarżącej przez organ I instancji do złożenia wyjaśnień czy przedłożenia dokumentów potwierdzających wskazywane w treści wniosku okoliczności faktyczne, które organ uznał za nieudowodnione, co w konsekwencji spowodowało podjęcie wobec Skarżącej negatywnej decyzji administracyjnej, - art. 8 KPA poprzez jego niezastosowanie przejawiające się w skopiowaniu przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze przesłanek wskazywanych w uzasadnieniu organu I instancji a stanowiących podstawę decyzji wydanej przez organ I instancji, - art. 9 KPA poprzez jego niezastosowanie przejawiające się w braku należytego i pełnego poinformowania Skarżącej, jako strony postępowania o okolicznościach faktycznych i prawnych, które miały wpływ na ustalenie jej praw w toczącym się postępowaniu, poprzez niepoinformowanie Skarżącej o konieczności przedłożenia dokumentacji potwierdzającej wskazywane przez nią okoliczności faktyczne dotyczące m.in. posiadanych wierzytelności, prowadzonych egzekucji oraz ich bezskuteczności, jak również w zakresie dochodów jej męża, co w konsekwencji doprowadziło do wydania decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy, - art. 15 KPA poprzez jego niezastosowanie przejawiające się w pozbawieniu skarżącej prawa do dwuinstancyjności postępowania, poprzez skopiowanie przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze przesłanek oraz dowodów, na których swoje rozstrzygnięcie oparł organ I instancji, przemilczenie i pominięcie wartości i treści przedłożonych przez Skarżącą dowodów z dokumentów oraz pisma stanowiącego ustosunkowanie się do stanowiska Organu I instancji w zakresie złożonego przez Skarżącą odwołania, - art. 80 KPA w zw. z art. 77 ust. 1 KPA w zw. z art. 191 O.p. przejawiające się w dowolności ustaleń faktycznych w sprawie czynionych na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, który nie został zgromadzony w sposób wyczerpujący przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego, - art. 107 § 3 KPA poprzez skopiowanie przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze przesłanek wskazywanych w uzasadnieniu organu I instancji, a stanowiących podstawę decyzji wydanej przez organ I instancji, - art. 67a O.p. poprzez nieuwzględnienie w żaden sposób ani w żadnej formie słusznego interesu podatnika. Mając na uwadze powyższe wniosła o uchylenie w całości skarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (jednolity tekst: Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.), sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości – między innymi – poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). Zakres sądowej kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jednolity tekst: Dz. U. z 2016 r., poz. 718, zwanej dalej – w skrócie – "p.p.s.a."), w tym także na decyzje wydawane przez samorządowe kolegia odwoławcze. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego każdej decyzji administracyjnej, która dotknięta jest co najmniej jednym z uchybień wymienionych w art. 145 § 1 p.p.s.a. Z drugiej jednak strony, sądy te są zobowiązane do oddalenia skarg na decyzje zgodne z prawem (art. 151 tej samej ustawy). Biorąc pod uwagę przytoczone zasady oceny dokonywanej przez sądy administracyjne, należy stwierdzić, iż skarga zasługiwała na uwzględnienie, z następujących powodów. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy kwestii zasadności oceny przez organ drugiej instancji okoliczności braku przedłożenia przez stronę w postępowaniu pierwszoinstancyjnym dokumentacji potwierdzającej wskazywane we wniosku o udzielenie ulgi okoliczności faktyczne, które organy uznały za nieudowodnione. W pierwszej kolejności jednak wskazać należy, że wniosek z jakim wystąpiła do organu strona dotyczył umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości, wniosek ten swoją materialnoprawną podstawę ma w treści art. 67a §1 O.p. W konsekwencji procedura w oparciu o którą właściwy organ podatkowy wniosek taki rozpoznaje jest uregulowana w Ordynacji podatkowej, a nie w Kodeksie postępowania administracyjnego. Jednak częściowo nieprawidłowe wskazanie w skardze przepisów mających stanowić podstawę zarzutów stawianych zaskarżonemu orzeczeniu nie stanowiło przeszkody uniemożliwiającej rozpoznanie skargi. Zasady pogłębiania zaufania do organów państwa i informowania uczestników postępowania zostały bowiem także sformułowane w art. 121 § 1 i 2 O.p. Zasada dwuinstancyjności została sformułowana w art. 127 O.p. Obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego został zawarty w art. 187 §1, a dokonania oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona – w art. 191 O.p. Wymogi uzasadnienia decyzji zostały zawarte natomiast w art. 210 § 4 O.p. Podstawę materialnoprawną zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowi art. 67a § 1 pkt 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Postępowanie w przedmiocie ulg płatniczych wszczynane jest zatem na wniosek podatnika, a decyzje wydawane w tym postępowaniu oparte są na tzw. uznaniu administracyjnym, w ramach którego ustawodawca pozostawił organowi wybór pomiędzy równoprawnymi rozstrzygnięciami i odstąpił od określenia przesłanek, których zaistnienie obligowałoby organ do uwzględnienia wniosku podatnika. Ponadto prawodawca uwarunkował zastosowanie omawianych ulg płatniczych ważnym interesem podatnika oraz interesem publicznym, nie definiując tych pojęć. W konsekwencji użyte w art. 67a § 1 O.p. zwroty "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" nie mają stałego zakresu treści i ustalonego, niezmiennego znaczenia. Są to klauzule generalne, odsyłające do ocen pozaprawnych. Z tych powodów w identyfikowaniu powyższych pojęć szczególnego znaczenia nabiera orzecznictwo sądów administracyjnych. W orzecznictwie tym, jak również w piśmiennictwie przyjmuje się, że przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 60/11, Lex nr 1151366). Ważnego interesu podatnika jako przesłanki umorzenia zaległości podatkowej nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Pojęcie ważnego interesu podatnika należy rozumieć możliwie szeroko, lecz jego wystąpienia nie można upatrywać wyłącznie w dolegliwości finansowej, jakiej doświadcza strona w związku z koniecznością wywiązania się z ciążących na niej zobowiązań podatkowych (zob. wyrok NSA z dnia 6 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1489/10, Lex nr 1145406). Natomiast istnienie przesłanki interesu publicznego wiąże się z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, w tym płacenia podatków. Względy społeczne wymagają i przemawiają za tym, żeby zobowiązania podatkowe były realizowane, a podatnik bez należytej rozwagi nie był z nich zwalniany. Wierzyciel podatkowy (organ I instancji) – w przeciwieństwie do wierzyciela w cywilnoprawnych stosunkach zobowiązaniowych – z punktu widzenia zasady równości i powszechności opodatkowania nie ma swobody w dysponowaniu wierzytelnością publicznoprawną (umorzenie zaległego podatku, w tym odsetek) (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 7 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Po 781/10, Lex nr 750106). Przy ocenie "interesu publicznego" należy też uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa, kosztami udzielonej w ten sposób pomocy, na tle sytuacji finansowej państwa. Niemożność jednoznacznego zdefiniowania tego pojęcia powoduje, że w każdym indywidualnym przypadku jego znaczenie może uwzględniać różne aspekty wskazanych wyżej wartości (zob. wyrok WSA w Łodzi z dnia 3 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 443/10, Lex nr 751533). W konsekwencji zatem wypełnienie pojęć "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" stanowi warunki skorzystania przez organ podatkowy z uznania. Organ podatkowy dysponuje pewnym marginesem swobody zarówno w odniesieniu do wykładni tych pojęć, jak i oceny sytuacji faktycznej sprawy. Tej swobody nie można jednak utożsamiać z uznaniem administracyjnym. Weryfikacja istnienia przesłanek udzielenia ulgi, o jakiej mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poddana jest bowiem rygorom postępowania podatkowego. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciami niedookreślonymi wymaga od organu wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy dana sytuacja faktyczna mieści się w zakresie przesłanki ważnego interesu podatnika tudzież interesu publicznego, czy też nie. Natomiast z samym uznaniem będziemy mieli do czynienia dopiero wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi istnienie jednej z tych przesłanek lub obu łącznie. Jeżeli jednak nie stwierdzi wystąpienia sytuacji odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika tudzież interesu publicznego, wówczas w ogóle nie będzie wchodziło w grę zastosowanie przez ten organ uznania administracyjnego. Oznacza to, że w takim przypadku organ nie będzie dysponował wyborem, tylko decyzja będzie miała charakter związany. Uznanie nie wyraża się w swobodzie oceny w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ich ustaleniu" (zob. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 426/10, Lex nr 1083134). Przybliżona powyżej specyfika orzekania organów podatkowych w przedmiocie ulg płatniczych determinuje zakres sądowej kontroli tych rozstrzygnięć. Jak wyjaśniono w przywołanym już wyroku NSA z dnia 26 lipca 2011 r. "kontroli sądu nie podlega uznanie samo w sobie, ale poprawność postępowania dowodowego i wyciągniętych zeń wniosków, co do tego, czy dany stan faktyczny wypełnia użyte w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. pojęcia niedookreślone ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Kontrola sądowa nie powinna więc odnosić się do kryteriów celowościowych czy słusznościowych". Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w opisany powyżej sposób, sąd uznał, że została ona wydana z naruszeniem art. 127 O.p. oraz art. 233 § 3 O.p. Zgodnie z treścią art. 127 O.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, przepis ten zatem ustanawia wskazaną powyżej zasadę dwuinstancyjności. Zasada ta oznacza, że w wyniku złożenia zwyczajnego środka, jakim jest w rozpoznawanej sprawie odwołanie, sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji, tworzy to obowiązek dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (por. wyroki NSA z 25.09.2001 r., III SA 913/00 i z19.03.2002 r., III SA 1861). Zatem obowiązkiem organu drugiej instancji jest ponowne merytoryczne załatwienie sprawy, a nie tylko kontrola zaskarżonej decyzji. Zasadę dwuinstancyjności osłabia art. 233 § 3 O.p., zgodnie z którym, samorządowe kolegium odwoławcze uprawnione jest do wydania decyzji uchylającej i rozstrzygającej sprawę co do istoty jedynie w przypadku, gdy przepisy prawa nie pozostawiają sposobu jej rozstrzygnięcia uznaniu organu podatkowego pierwszej instancji, w pozostałych przypadkach kolegium odwoławcze uwzględniając odwołanie, ogranicza się do uchylenia zaskarżonej decyzji. Zatem w rozpatrywanym przypadku, w którym sposób rozstrzygnięcia jest pozostawiony uznaniu administracyjnemu organu pierwszej instancji, organ odwoławczy, jakim, jest samorządowe kolegium odwoławcze w razie uwzględnienia odwołania nie może wydać decyzji merytorycznej, a jedynie uchyla zaskarżoną decyzję i ewentualnie przekazuje sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Ograniczenie to jednak nie polega na tym, że organ drugiej instancji nie rozpatruje całego materiału zgromadzonego w sprawie, a jedynie ogranicza się do stanu sprawy zaistniałego przed organem pierwszej instancji. Tym samym jeżeli, tak, jak w rozpoznawanej sprawie do odwołania strona dołączy dokumenty, których rozpatrzenie może mieć wpływ na ustalenie okoliczności istotnej dla rozstrzygnięcia sprawy, organ drugiej instancji nie może stwierdzić, za organem pierwszej instancji, że okoliczność ta nie została wykazana, stan sprawy bowiem po wniesieniu odwołania przez stronę się zmienił. Odnosząc się do tak zmienionego stanu sprawy organ odwoławczy powinien był uchylić zaskarżoną decyzję i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, jednak tego nie uczynił, czym w ocenie sądu naruszył dyspozycję art. 233 § 3 O.p. Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę w pełni zgadza się z wyrażonym w wyroku NSA w Warszawie z dnia 7 listopada 2000 r. w sprawie III SA 2525/99 stanowiskiem, że błędny jest pogląd, jakoby art. 233 § 3 O.p. uprawniała Samorządowe Kolegium Odwoławcze jedynie do oceny decyzji pod względem formalnym; przepis ten wprawdzie nie pozwala Kolegium orzec co do istoty sprawy, ale to nie oznacza, że nie bada ono sprawy merytorycznie. Właśnie owo merytoryczne badanie sprawy powinno nastąpić z uwzględnieniem dowodów załączonych przez stronę do odwołania. W przedmiotowej sprawie natomiast SKO dokonało analizy zaskarżonej decyzji pierwszoinstancyjnej wyłącznie w oparciu od materiał dowodowy jakim dysponował organ pierwszej instancji. Ponadto wskazać należy, że zobowiązanie organu pierwszej instancji z dnia 13 czerwca 2016 r. skierowane do strony, w którym organ wezwał ją do załączenia innych dowodów, które w ocenie Podatniczki mogą mieć istotne znaczenie dla sprawy udzielenia ulgi w spłacie zaległości podatkowej, uznać należy, za tyle ogóle, że strona w istocie z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji powzięła wiedzę, iż organ ten uznał za niewykazaną podnoszoną przez nią we wniosku o udzielenie ulgi okoliczność, że w 2016 r. powstały w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej straty spowodowane brakiem możliwości zrealizowania przez nią wierzytelności. Strona bowiem wskazując na powyższą okoliczność, nie mogła mieć świadomości, że organ może uznać ją za niewykazaną tym bardziej, że nie została zobowiązana do przedłożenia dowodów na jej wykazanie, zatem mogła wnosić, że nie o takie dowody organowi chodziło w ostatniej części zobowiązania z dnia 13 czerwca 2016 r. Wybór dokumentów jakie należy przedłożyć organ pozostawił Podatniczce w oparciu o kryterium istotnego znaczenia dla niej, natomiast nie wskazał jakie to okoliczności mogą mieć istotne znaczenie dla organu. Mając powyżej przedstawione względy na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] uznał, że przy rozpoznaniu odwołania strony doszło do opisanego powyżej naruszenia art. 233 § 3 O.p. i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję uznając, że naruszenie to miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. Jednocześnie uznać należy, że rozpatrywanie zarzutów dotyczących naruszenia art. 67 a i b O.p. jest na tym etapie przedwczesne, bowiem po uchyleniu rozstrzygnięcia pierwszoinstacyjnego, organ ten zobowiązany będzie rozważyć cały materiał dowodowy włącznie z dokumentami dołączonymi do odwołania i ponownie rozważyć przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania sądowego zostało wydane na podstawie art. 200 p.p.s.a., na wysokość kosztów złożyła się opłata od skargi w kwocie [...] zł.