I SA/Sz 159/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Protokolant starszy inspektor sądowy Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu [...] czerwca 2022 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej A. K. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia 24 grudnia 2021 r. nr 3201-IOD2.4102.16.2021.183201 -IOD2.4102.27.2021 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 11 marca 2021 r., nr 3206-SPV.4102.20.2017 w sprawie określenia A. K. (dalej: "podatniczka", "strona", "skarżąca") zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Stan sprawy przedstawia się następująco. W dniach od 6.04.2016 r. do 14.09.2016 r. pracownicy Urzędu Skarbowego w G. przeprowadzili wobec podatniczki kontrolę podatkową w zakresie między innymi podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 rok, która wykazała zaniżenie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej spowodowane nieksięgowaniem części przychodów uzyskiwanych ze sprzedaży oraz zawyżenie kosztów uzyskania tych przychodów. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w protokole kontroli. Organ stwierdził w nim nierzetelność księgi podatkowej za 2014 rok w części, która dotyczyła przychodów i kosztów. W tym zakresie nie uznał jej za dowód, stosownie do art. 193 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa. Postanowieniem z 20.01.2017 r. (doręczonym 6.02.2017 r.), organ I instancji wszczął wobec podatniczki postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 rok. W jego efekcie potwierdził ustalenia kontroli podatkowej. Uznał, że w oparciu o księgi, które podatniczka prowadziła, nie można określić podstawy opodatkowania za badany okres. Dlatego, zgodnie z art. 23 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), dalej: "O.p.", podstawę opodatkowania określił w drodze oszacowania. Organ podatkowy zakwestionował też prawo strony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów 2014 roku wydatków: - na blachę trapezową i wkręty, - z tytułu używania samochodu osobowego [...], - na zakup części zamiennych i płynów eksploatacyjnych do maszyn, urządzeń i pojazdów, - na zakup grzejników i instalacji do ich montażu. Uznał, że zakupy te nie miały związku przyczynowo-skutkowego z uzyskiwanym przychodem. W następstwie tych ustaleń, w dniu 3.07.2019 r. organ I instancji wydał decyzję w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 rok. Podatniczka złożyła odwołanie od decyzji organu I instancji, wnosząc o jej uchylenie w całości i/lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Decyzją z 5.12.2019 r. organ odwoławczy uchylił w całości decyzję organu I instancji z 3.07.2019 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ I instancji, w wykonaniu zaleceń organu odwoławczego podjął czynności dowodowe wskazane w decyzji organu odwoławczego. W efekcie organ I instancji potwierdził, że strona z tytułu prowadzonej w 2014 roku działalności gospodarczej, błędnie wykazała zarówno przychody, jak i koszty ich uzyskania. Nieprawidłowości były na tyle istotne, że organ nie miał możliwości określenia podstawy opodatkowania na podstawie ksiąg uzupełnionych zgromadzonym materiałem dowodowym. Zatem konieczne stało się oszacowanie za ten okres podstawy opodatkowania. Według organu, w swoich rozliczeniach za 2014 rok podatniczka zaniżyła przychód o łączną kwotę [...]zł. Organ I instancji zakwestionował również prawo strony do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów za 2014 rok wydatków, które podważał przy pierwotnym rozpatrywaniu sprawy. Uznał, że strona zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę [...]zł. Decyzją z 11.03.2021 r. organ I instancji, określił podatniczce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok w kwocie [...]zł. Pismem z 6.04.2021 r. podatniczka złożyła - za pośrednictwem pełnomocnika - odwołanie od decyzji. Zaskarżyła ją w całości i zarzuciła jej rażące naruszenie prawa procesowego i materialnego. Organ odwoławczy, po rozpatrzeniu odwołania i analizie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, decyzją z dnia 24.12.2021 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy w pierwszej kolejności, odniósł się do zarzutów strony dotyczących nieskutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z decyzji. Wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. postanowieniem z 28.06.2019 r., na podstawie art. 303, art. 305 § 1, art. 325a, art. 325e § 1 Kodeksu postępowania karnego w zw. z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, wszczął dochodzenie w sprawie - cyt.: podania nieprawdy w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2014 r. i deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7K za okres od pierwszego do czwartego kwartału 2014 r. podatniczki, złożonych do Urzędu Skarbowego w G., na skutek nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, polegającego na zaniżeniu uzyskanego przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, spowodowane nieksięgowaniem części sprzedaży oraz zawyżeniu kosztów uzyskania tych przychodów, co doprowadziło Skarb Państwa do narażenia na uszczuplenie należności podatkowych w łącznej kwocie [...]zł, tj. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie [...]zł i w podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 Kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 Kks w zw. z art. 7 § 1 Kks. Wskazano, również, że pismem z 22.07.2019 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. zawiadomił podatniczkę o zawieszeniu 28.06.2019 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2014 rok oraz że pismo to doręczono pełnomocnikowi 26.07.2019 r. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska, że organ podatkowy nadużył swoich kompetencji i instrumentalnie wykorzystał narzędzia służące do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wskazał, że wydanie postanowienia o wszczęciu dochodzenia, w sprawie o przestępstwo skarbowe, które polega na podaniu przez podatniczkę nieprawdy w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2014 rok, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. poprzedził ustaleniami, których dokonał w toku kontroli i postępowania podatkowego. Zdaniem organu odwoławczego, Bez wątpienia wystąpiły więc przesłanki do wszczęcia postępowania, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zarzut instrumentalnego wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej, nie może być w żaden sposób rozpatrywany wyłącznie w oparciu o relację momentu wszczęcia takiego postępowania w odniesieniu do spodziewanego terminu przedawnienia powiązanego z nim zobowiązania podatkowego. Znaczenie mają bowiem okoliczności danej sprawy. W niniejszej sprawie, w ocenie organu odwoławczego, zestawienie podejmowanych czynności przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. przeczy tezie, że wszczęcie dochodzenia zostało wszczęte jedynie celem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Przy uwzględnieniu sekwencji i czasu podejmowanych działań przez organ podatkowy w zakresie przysługujących mu kompetencji oraz poczynione w ich następstwie ustalenia, co do wagi i charakteru nieprawidłowości podatkowych w firmie podatniczki, nie możemy uznać, aby wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter pozorowany czy instrumentalny. Organ odwoławczy wskazał także, że organ I instancji w treści zaskarżonej decyzji z 11.03.2021 roku z przyczyn oczywistych - zgodnie z zaleceniami NSA zawartymi w uchwale z 24.05.2021 roku - nie mógł przedstawić oceny czynności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Niemniej, w aktach postępowania pierwszoinstancyjnego znajdują się dokumenty, które potwierdzają okoliczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z uwagi na wszczęte postępowanie karne skarbowe, tj. postanowienie z 28.06.2019 r. o wszczęciu dochodzenia i zawiadomienie z 22.07.2019 r. w trybie art. 70c O.p. W toku postępowania odwoławczego, w pismach z 29.06.2021 r. i 23.08.2021 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wyjaśnił, że – jako właściwy organ - wszczął dochodzenie w sprawie (28.06.2019 r.). Nastąpiło to po zapoznaniu się podatniczki z materiałem dowodowym, otrzymanym wraz z zawiadomieniem o popełnieniu czynu zabronionego z 27.03.2019 r. Zwrócono uwagę, że organ uznał, że w sprawie nie wystąpiły negatywne przesłanki do prowadzenia postępowania karnego skarbowego, określone w art. 17 § 1 Kpk. Organ przygotowawczy w dniu 9.07.2019 r. sporządził postanowienie o przedstawieniu stronie zarzutów. Następnie, w dniu 7.08.2019 r. ogłosił podatniczce, jako podejrzanej, zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego oraz przesłuchał stronę na okoliczność popełnienia zarzucanego czynu zabronionego. Postanowieniem z dnia 27.09.2019 r. organ przygotowawczy, na podstawie art. 114a Kodeksu karnego skarbowego, zawiesił dochodzenie. Uznał, że jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na toczące się przed organem odwoławczym postępowanie, które może mieć wpływ na kwalifikację prawną zarzucanego czynu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie 16.10.2019 r. zatwierdził to postanowienie. Postępowanie jest nadal zawieszone, gdyż nie ustały przyczyny jego zawieszenia. Organ odwoławczy wskazał dalej, że w toku postępowania karnego skarbowego były podejmowane i nadal będą podejmowane czynności, zmierzające do ustalenia wszystkich okoliczności popełnienia czynu zabronionego oraz zakończenia dochodzenia. Przed upływem terminu przedawnienia, strona została prawidłowo zawiadomiona o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe oraz o skutkach dla toczącego się postępowania podatkowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego było zaś uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego i wiązało się z niewykonaniem zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 rok. Tym samym, w ocenie organu odwoławczego, w sprawie nie ma zastosowania art. 59 § 1 pkt 9 O.p., ponieważ zobowiązanie podatkowe nie wygasło wskutek przedawnienia. Wobec tego, za niezasadne uznał organ odwoławczy, zarzuty naruszenia art. 121 § 1 O.p. (tj. zasady zaufania do organów podatkowych) i art. 2 Konstytucji RP. Organ odwoławczy, następnie w swojej decyzji, w odniesieniu do merytorycznej oceny sprawy, wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie są dwie kwestie, tj.: prawidłowość oszacowania przez organ pierwszej instancji podstawy opodatkowania oraz zasadność uznania przez ten organ, że nie wszystkie wydatki, które podatniczka ujęła w kosztach uzyskania przychodów, miały związek z prowadzoną przez podatniczkę działalnością gospodarczą. Organ odwoławczy podzielił ustalenia i ich ocenę przez organ I instancji, dotyczącą uzyskanego przychodu, przytaczając te ustalenia szczegółowo. Organ odwoławczy wskazał, że w toku kontroli i postępowania podatkowego organ I instancji stwierdził, że w badanym okresie podatniczka nie zaewidencjonowała całości swojego przychodu ze sprzedaży. Swoje ustalenia organ I instancji oparł na przeprowadzonej analizie dokumentów, z których wynikało, że: za 2014 rok strona wykazała stratę z prowadzonej działalności gospodarczej; wartość zapasów na zakończenie sezonu była równa 0 zł; określona - na podstawie zaksięgowanych przychodów/obrotów - średnia marża z działalności wynosiła 1,21%. Organ odwoławczy, podtrzymał stanowisko organu I instancji, że podatniczka nie przedstawiła wiarygodnych dowodów na to, że na skutek m.in. awarii zamrażarek czy wyłączeń prądu, strona poniosła straty w towarze o podanej wartości. W ocenie organu odwoławczego, w ślad za organem I instancji, przedłożone przez podatniczkę protokoły strat i zniszczenia zostały sporządzone w sposób całkowicie dowolny, nieweryfikowalny i niepoparty dokumentami źródłowymi. Nie odpowiadają one wymogom stawianym dowodom księgowym. W rezultacie nie mogą stanowić dowodu w sprawie. Wobec tego organ I instancji prawidłowo stwierdził, że podatkowa księga przychodów i rozchodów, którą podatniczka prowadziła celu rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 rok, nie była rzetelna w części dotyczącej przychodów. Nie odzwierciedlała bowiem w tym zakresie stanu rzeczywistego. Konsekwencją zatem było nieuznanie tej księgi za dowód w sprawie. Za zasadne uznał organ odwoławczy dokonanie oszacowania przychodu, na podstawie art. 23 O.p. oraz uznanie przez organ I instancji, że w przypadku firmy podatniczki najbardziej miarodajne wyniki przyniesie zastosowanie metody nienazwanej. W przypadku obrotów z lokalu gastronomicznego, metoda ta opierała się na kosztach uzyskania przychodów, ale z uwzględnieniem założeń (ograniczeń) przyjętych przez organ podatkowy (zużycie surowców przez pracowników oraz na potrzeby wytworzenia potraw, drinków). W przypadku obrotów, które obejmują wynajem, organ wziął pod uwagę liczbę miejsc noclegowych, które były w dyspozycji podatniczki. Organ uznał, że mógł ustalić stosowane ceny na podstawie faktur, ogłoszeń internetowych i wyjaśnień strony, przy uwzględnieniu w maksymalnym zakresie danych, które wynikają z okazanych dokumentów i wyjaśnień strony i jej pracowników. Stosowane przez podatniczkę w 2014 r. ceny sprzedawanych potraw i napojów, organ podatkowy ustalił na podstawie paragonów fiskalnych, sporządzonego przez stronę wykazu cen oraz cennika na archiwalnej stronie internetowej [...] Wbrew zarzutom strony, organ odwoławczy uznał, że szacowanie metodą porównawczą zewnętrzną, nie doprowadziłoby do rzeczywistego ustalenia zużycia w działalności strony produktów przy wytwarzaniu pizzy bądź sprzedaży lodów. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji trafnie uzasadnił w zaskarżonej decyzji dlaczego nie zastosował tej metody. Dla posłużenia się tą metodą musiałby bowiem przyjąć, że na tym samym terenie, co firma podatniczki, działali inni przedsiębiorcy, którzy wykonywali podobną ilość i zakres usług, w warunkach rzeczywistej konkurencji, przy stosowaniu podobnych cen. Inaczej mówiąc, dla zastosowania tej metody niezbędne jest posiadanie pełnych informacji od podmiotu funkcjonującego w podobnej skali działalności gospodarczej, zbliżonej atrakcyjności lokalizacyjnej i analogicznej polityce cenowej. W ocenie organu odwoławczego, przyjęta przez organ podatkowy metoda pozwala na bardziej precyzyjne oszacowanie podstawy opodatkowania. Sprzedaż organ określił w oparciu o faktyczne zużycie produktów oraz ilość pokojów i domków, czyli na parametrach ustalonych konkretnie według działalności podatniczki. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji przy określeniu podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, w sposób zrozumiały i przekonujący wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji schemat jej odtworzenia. Zastosowane w wybranej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym. Nie doszło zatem w sprawie do naruszenia art. 23 § 5 w związku z art. 121 § 1 i art. 124 O.p. W świetle zebranego materiału dowodowego, zdaniem organu odwoławczego brak jest podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja jest niezgodna z prawem materialnym, w tym ze wskazanym przez skarżącą art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wbrew zarzutom, decyzja nie uchybia też przepisom postępowania, przez brak dążenia do oszacowania podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Organ zauważył, że organ I instancji - zarówno w toku pierwotnie prowadzonego postępowania podatkowego, jak i przy ponownym rozpatrywaniu sprawy - podejmował liczne próby pozyskania od strony wiarygodnych informacji, które umożliwiłyby jak najbardziej rzeczywiste ustalenie przychodów ze sprzedaży. Składane przez nią wyjaśnienia były natomiast zmieniane i wzajemnie się wykluczały, a przez to były mało wiarygodne. Organ odwoławczy podzielił również ustalenia i ocenę organu I instancji w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Zakwestionowano prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w 2014 roku wydatków, które wynikają z faktur wymienionych w tabelach na str. 23-25 decyzji pierwszoinstancyjnej, jako kosztów, które nie mają związku przyczynowo-skutkowego z uzyskiwanym przychodem. Dokumentowały one zakup: - części i materiałów do naprawy ciągników rolniczych - w kwocie [...] zł, - gazu LPG służącego do zasilania pojazdów samochodowych - w kwocie [...] zł, - części i materiałów do naprawy samochodów marki [...] z silnikiem 2.0 TDI, [...] - w kwocie [...] zł, - akumulatora 12V77Ah i sprzęgła [...] 0 - w kwocie [...] zł, - grzejników i elementów służących do ich instalacji - w kwocie [...] zł, - części i osprzętu do przyczepy samochodowej - w kwocie [...] zł. Zaksięgowane w księdze przychodów i rozchodów powyższe wydatki stanowiły łączną wartość [...] zł. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji zasadnie uznał, że podatniczka zawyżyła koszty podatkowe o wydatki niewiązane z uzyskiwanymi przychodami z działalności gospodarczej, o łączną kwotę [...]zł. Tym samym powinna była wykazać koszty uzyskania przychodów 2014 roku w kwocie [...]zł ([...] zł - [...] zł). W rezultacie za bezzasadny uznał organ odwoławczy zarzut w zakresie naruszenia art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie organu odwoławczego, okoliczności opisane w zaskarżonej decyzji jednoznacznie świadczą o braku związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy uzyskiwanym przez stronę przychodem, a wydatkami, które widnieją na kwestionowanych fakturach. Ani w toku postępowania podatkowego, ani w toku postępowania odwoławczego, choć twierdziła tak strona w odwołaniu, nie przedstawiono wiarygodnych dowodów, które wskazywałyby, że zakupy dokonywane były na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Opisane wcześniej możliwości ich innego wykorzystania wskazują przy tym, że służyły one celom prywatnym. Organ odwoławczy, w pełni podzielił dokonane przez organ I instancji ustalenia faktyczne i ich prawno-podatkową kwalifikację, zarówno w zakresie przychodów, jak i kosztów ich uzyskania. Organ odwoławczy, podzielił również dokonane w decyzji przez organ I instancji rozliczenie podatku dochodowego za 2014 r., stwierdzając, że organ ten, prawidłowo obniżył dochód z tytułu działalności gospodarczej osiągnięty przez stronę w badanym roku podatkowym, o 50% wartości straty poniesionej w 2013 roku, tj. o kwotę [...]zł. Według organu odwoławczego, w ślad za organem I instancji, podstawa opodatkowania (po zaokrągleniu do pełnych złotych) wyniosła więc [...] zł. Zdaniem organu odwoławczego, prawidłowo, tj. w zgodzie z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ I Instancji obliczył podatek dochodowy w wysokości [...] zł. W ocenie organu odwoławczego, podatek należny za 2014 rok, po uwzględnieniu odliczenia z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne, został prawidłowo obliczony przez organ podatkowy pierwszej instancji (po zaokrągleniu do pełnych złotych) w wysokości [...] zł ([...] zł - [...] zł). Organ odwoławczy uznał więc decyzję organu I instancji za zgodną z prawem, zaś stawiane zarzuty procesowe za niezasadne. W skardze wywiedzionej na powyższą decyzje organu odwoławczego, skarżąca wniosła o uchylenie w całości zarówno zaskarżonej jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez dokonanie oszacowania podstawy opodatkowania w sposób rażąco naruszający art. 23 § 5 ustawy - Ordynacja podatkowa, oraz przepisów prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: b) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 ustawy - Ordynacja podatkowa, wobec przyjęcia, iż na kanwie rozpoznawanej sprawy zasadnym jest utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji podczas, gdy ustalony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. stan faktyczny sprawy nie dawał podstaw do wydania decyzji wymiarowej w szczególności w zakresie oszacowania przychodu z tytułu wynajmu pokoi nad lokalem w P., albowiem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na dojście do wniosków, jakoby to Strona prowadziła działalność w ww. zakresie. W konsekwencji tych okoliczności Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie obowiązany był do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania - stosownie do art. 233 § 2 ww. ustawy; c) art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 124 i art. 125 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, poprzez wydanie decyzji wymiarowej w sytuacji, gdy nie została w sprawie ustalona prawda obiektywna w szczególności w zakresie wynajmu pokoi nad lokalem w P., a także wobec pominięcia dyspozycji zawartych w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 5 grudnia 2019 r.; d) art. 23 § 5 w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 ustawy - Ordynacja podatkowa, poprzez brak dążenia do oszacowania podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, co przejawia się w szczególności tym, że organy podatkowe pominęły wyjaśnienia złożone przez stronę w zakresie ilości zużytego towaru i przyjęły receptury dostępne w internecie; e) art. 120 i art. 121 § 1 ww. ustawy, poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych; f) art. 191 ww. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 ustawy, poprzez dokonanie przez organ podatkowy dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów w szczególności w odniesieniu do oceny zeznań złożonych przez M. K. w przedmiocie wynajmu pokoi nad lokalem w P. przez L. K., a także wobec braku uznania za wiarygodne wyjaśnienia strony w zakresie ilości zużytego towaru; g) art. 210 § 4 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy, poprzez wadliwe uzasadnienie spornej decyzji polegające na niewskazaniu faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; h) art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 121 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, wobec przyjęcia, iż instrumentalne wykorzystanie postępowania karno-skarbowego stanowi podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych; i) art. 121 § 1, art. 120 oraz art. 124 w zw. z art. 10. (domniemanie uczciwości przedsiębiorcy; rozstrzyganie wątpliwości faktycznych na korzyść przedsiębiorcy), art. 12 (zasada pogłębiania zaufania, proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania) ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców w zw. z art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 2, art. 37 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., nr 78, poz. 483), poprzez ich niezastosowanie i przyjęcie, że na kanwie przedmiotowej sprawy zasadne jest przyjęcie, iż podatnik w sposób świadomy nie zadeklarował sprzedaży w znacznych rozmiarach, celem uchylenia się od opodatkowania oraz wobec dokonania oszacowania podstawy opodatkowania z tytułu wynajmu pokoi nad lokalem w P. podczas, gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania, iż to skarżąca prowadziła działalność ww. zakresie. Argumentując przyjęte stanowisko organy podatkowe ograniczyły się jedynie do przytaczania lakonicznych, nieznajdujących uzasadnienia w przepisach prawa argumentów oraz w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. W konsekwencji zaprezentowane stanowisko oparte zostało oparte na arbitralnych przypuszczeniach i niczym nieuzasadnionych, dowolnych i dyskryminujących wątpliwościach. W uzasadnieniu skargi powyższe zarzuty zostały rozwinięte. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych Dz.U. z 2021 poz. 137). Oznacza to, że wyeliminować z obrotu prawnego można jedynie rozstrzygnięcie naruszające prawo w sposób o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2022 r. poz. 329), dalej: "p.p.s.a.". Dokonana w powyższy sposób kontrola wykazała, że skarga była zasadna. Najistotniejszym zarzutem, który rozpoznać należało w pierwszej kolejności, był zarzut nieuwzględnienia przez organ upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Artykuł 70 § 1 O.p. jest przepisem prawa materialnego, choć w skardze błędnie zakwalifikowano go jako zarzut naruszenia przepisów proceduralnych. Skarżąca w uzasadnieniu zarzutu podniosła, że instytucję zawieszenia biegu terminu przedawnienia organ potraktował instrumentalnie, o czym ma świadczyć brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Wskazano także, że organ podatkowy nie odniósł się w decyzji do kwestii dotyczących przedawnienia. Przypomnieć zatem należy, że w zgodzie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. I FSP 1/21, prawidłowość powołania się przez organ podatkowy w decyzji na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sprawie na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. jest przedmiotem kontroli sądowej. Tym samym Sąd oceniając zgodność z prawem decyzji musi znać okoliczności, jakie legły u podstaw takiego stanowiska organu, w kontekście również zagadnienia instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie, zwłaszcza gdy okoliczność ta jest przedmiotem skargi skierowanej do sądu. W przywołanej wyżej uchwale NSA stwierdził, że dokonanie takiej oceny przez sąd powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 c O.p., a wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji stosownie do art. 210 § 4 O.p. Zaakcentowano także, że w sytuacji gdy organ podatkowy wywodzi z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. istotny skutek materialno-procesowy w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika, pozwalający mu na kontynuowanie wobec niego postępowania podatkowego po upływie ustawowego terminu przedawnienia, spoczywa na nim ciężar wyczerpującego wykazania zasadności podjęcia karnoskarbowej czynności procesowej wywołującej ten skutek. Jest to istotne, gdyż nadużycie prawa przez organ podatkowy, w kontekście zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wyraża się wszczęciem postępowania w sprawie karnej, motywowanym nie względami prawa karnego skarbowego, ale chęcią doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie tej normy. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że doszło w sposób mogący mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia do naruszenia art. 210 § 4 O.p. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wyjaśnił dlaczego, w jego ocenie, wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało instrumentalnego charakteru. Przytoczył jedynie chronologię zdarzeń zakończoną, konkluzją, że "w toku postępowania karnego skarbowego były podejmowane i nadal będą podejmowane czynności, zmierzające do ustalenia wszystkich okoliczności popełnienia czynu zabronionego oraz zakończenia dochodzenia." O niedostatecznym wyjaśnieniu tej kwestii świadczą niesporne w tym zakresie przywołane przez organ fakty. Przedmiotem sporu było zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. W zgodzie z art. 70 § 1 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczął się 1.01.2016 r. i upływał w dniu 31.12.2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. w dniu 28.06.2019 r., na podstawie art. 303, art. 305 § 1, art. 325a, art. 325e § 1 Kodeksu postępowania karnego w zw. z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, wszczął dochodzenie w sprawie podania przez skarżącą nieprawdy w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2014 r. i deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7K za okres od pierwszego do czwartego kwartału 2014 r. skarżącej, na skutek nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, polegającego na zaniżeniu uzyskanego przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, co doprowadziło Skarb Państwa do narażenia na uszczuplenie należności podatkowych w łącznej kwocie [...]zł, tj. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie [...]zł i w podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 Kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 Kks w zw. z art. 7 § 1 Kks. W dniu 9.07.2019 r. organ przygotowawczy, sporządził postanowienie o przedstawieniu zarzutów skarżącej, a 7.08.2019 r. przedstawiono skarżącej te zarzuty oraz przesłuchano ją w charakterze podejrzanej. Kolejnym postanowieniem z 27.09.2019 r. organ zawiesił dochodzenie wobec toczącego się postępowania w sprawie odwołania od decyzji I instancji z 3.07.2019 r. i jak sam potwierdza organ odwoławczy, nie były podejmowane już żadne inne czynności procesowe przez organ przygotowawczy. Badając motywy wszczęcia postępowania karnoskarbowego organ nie uwzględnił, że kontrola podatkowa dotycząca spornego zobowiązania wszczęta została już 6.04.2016 r., a protokół kontroli doręczony był skarżącej w dniu 14.09.2016 r. Nadto w tej dacie sporządzono protokół z badania ksiąg podatkowych, skutkujący uznaniem ich za nierzetelne. Postępowanie podatkowe zostało wszczęte w dniu 20.01.2017 r., które zakończyło się wydaniem przez organ I instancji decyzji z dnia 3.07.2019 r., następnie uchylonej decyzją organu odwoławczego z dnia 5.12.2019 r. Decyzje te potwierdzały dokonane już wcześniej ustalenia kontroli podatkowej w zakresie nierzetelności księgi podatkowej. Oznacza to, że materiał dowodowy pozwalający na ewentualne wszczęcie postępowania karnoskarbowego zebrany był już we wrześniu 2016 r. Organ do tych okoliczności w żaden sposób się nie odniósł. W związku z tym, kierując się zasadami logiki organ podatkowy najpóźniej w tym czasie miał zgromadzony i przeanalizowany potrzebny materiał dowodowy. W zaskarżonej decyzji brak argumentacji w tym zakresie. Decyzja organu I instancji, wydana po uzupełnieniu materiału dowodowego, w dniu 11 marca 2021 r., a więc już po wszczęciu postępowania karnego skarbowego, również nie zawiera oceny czynności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Podnoszona przez organ okoliczność, że postępowanie karnoskarbowe przeszło w fazę ad personam (przy dowodach zebranych w postępowaniu podatkowym) oraz zostało zawieszone, nie wyjaśnia zwłoki w jego wszczęciu, ani jego dalszego wpływu na postępowanie podatkowe. Przypomnieć w tym miejscu należy, na co zwracał uwagę NSA w orzeczeniu z 8 marca 2022 r. I FSK 2546/21 (baza internetowa NSA), że unormowanie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zostało ustanowione w celu umożliwienia wykorzystania w toku postępowania podatkowego – poprzez fakt wszczęcia postępowania karnego – materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego. Tym samym w zgodzie z art. 181 O.p. wszczęte postępowanie karnoskarbowe powinno służyć poprzez pozyskane w jego ramach dowody, celom postępowania podatkowego i stąd jak podkreślił NSA potrzeba przedłużenia czasu trwania postępowania podatkowego poprzez zawieszenie biegu terminu zobowiązania podatkowego, którego ono dotyczy, na czas trwania postępowania karnoskarbowego. Przedstawiona powyżej chronologia czynności procesowych podatkowych i karnych wskazuje, że organy skarbowe i podatkowe kierowały się odwrotnym rozumieniem tej instytucji. Tak więc organ podatkowy nie wyjaśnił, jaki wpływ na wynik postępowania podatkowego miało postępowanie karnoskarbowe, w sytuacji jego wszczęcia już po wszczęciu postępowania podatkowego i na krótko przed wydaniem decyzji przez organ I instancji i jego niezwłocznego zawieszenia. Z faktu, że w postępowaniu karno-skarbowym przeprowadzono dowody z przesłuchania podejrzanej nie można jeszcze wywieść, że postępowanie to nie zostało wszczęte instrumentalnie, zważywszy, że już we wrześniu 2019 r. zostało ono z nieznanych przyczyn zawieszone, a stan taki trwa do dziś. Wątpliwości Sądu budzi okoliczność, że procedowanie w zakresie postępowania karnoskarbowego, mimo przeprowadzenia w nim pewnych czynności, nie przełożyło się na jego dalszy bieg i zostało zawieszone. Postępowanie karne jako postępowanie odrębne może być przecież prowadzone niezależnie od wyniku postępowania podatkowego. Powyższe braki w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu stanowią kwalifikowanie naruszenie art. 210 § 4 O.p. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy, mając na uwadze poczynione powyżej uwagi, wyjaśni obszernie, dlaczego jego zdaniem nie doszło do instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego. Wyjaśni też jak jego zdaniem wszczęte już po zgromadzeniu dowodów podczas kontroli podatkowej i w postępowaniu podatkowym, prowadzonym dwukrotnie (po uchyleniu decyzji do ponownego rozpoznania) postępowanie karnoskarbowe mogło przyczynić się do gromadzenia dowodów w postępowaniu podatkowym. Jeśli bowiem (jak w niniejszej sprawie) organ podatkowy gromadzi dowody na potrzeby postępowania karnego, to instytucja zawieszenia biegu terminu przedawnienia wykorzystana jest niezgodnie z jego celem, a zatem instrumentalnie. Rozważając to zagadnienie organ będzie w szczególności zobowiązany odnieść się do tego, jakie czynności zostały podjęte w sprawie karno-skarbowej. Organ powinien wyjaśnić, jakie działania podjął prowadzący postępowanie w celu ustalenia stanu faktycznego oraz wykazania, że doszło do popełnienia wykroczenia karno-skarbowego. Organ winien także określić ewentualne terminy czynności podejmowanych przez organ prowadzący postępowanie, a w szczególności to, po jakim czasie od wszczęcia postępowania podjęto kolejne czynności i dlaczego postępowanie zawieszono. Datę wszczęcia postępowania karno-skarbowego należy także skonfrontować z datą przedawnienia karalności czynu. W uzasadnieniu decyzji należy ocenić, czy wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie wynikało jedynie z potrzeby zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, z uwzględnieniem okoliczności wskazanych w uzasadnieniu uchwały, które mogą - w ocenie NSA - o instrumentalnym charakterze wszczęcia postępowania świadczyć, w tym w szczególności należy uwzględnić relację między datą wszczęcia postępowania a datą przedawnienia karalności czynu. W decyzji organ zawarł informację, iż w dniu 27.09.2019 r. dochodzenie prowadzone przeciwko skarżącej zawieszono i pozostaje ono zawieszone. Tym bardziej więc niezbędne jest wykazanie, że celem postępowania karno-skarbowego nie było jedynie zapewnienie organom podatkowym dodatkowego czasu na prowadzenie postępowania podatkowego. W zależności od podjętych ustaleń i ocen wyda decyzję o określonej treści. W związku z powyższym rozpatrzenie pozostałych zarzutów skargi było przedwczesne. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.