I SA/Sz 16/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Protokolant Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 marca 2011 r. sprawy ze skargi J.L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę Wyrokiem z dnia 16 listopada 2010 r., sygn. akt I GSK 1022/09 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 5 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 694/08 w sprawie ze skargi J.L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadł na tle następującego stanu faktycznego sprawy: Podatnik J.L. w dniu 4 kwietnia 2008 r. złożył deklarację nabycia towaru wewnątrzwspólnotowego AKC-U, którego przedmiotem był samochód osobowy marki [...], o numerze nadwozia [...], roku produkcji 2000, pojemności silnika 2.295 cm3. W przedmiotowej deklaracji, podatnik jako podstawę opodatkowania podał kwotę [...] oraz określił kwotę podatku akcyzowego w wysokości [...]. Do deklaracji dołączone zostały następujące dokumenty: (i) wniosek o wydanie dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy od zgłoszonego pojazdu, (ii) umowę kupna-sprzedaży z dnia 2 kwietnia 2008 r., (iii) dokument identyfikacyjny pojazdu z 2 kwietnia 2008 r., (iv) zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu i dopuszczeniu do ruchu z dnia 2 kwietnia 2008 r., (v) dokument pojazdu [...], bankowe dowody opłat. Decyzją z dnia [...], Nr [...], wydaną na podstawie art. 21 § 3, art. 123 § 1, art. 199a § 1, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej: O.p.), art. 2 ust. 1 pkt 11, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 10 ust. 5, art. 11 ust. 1, art. 75 ust. 1, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3 oraz art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. – dalej: u.p.a.), § 2 pkt 1 ppkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) Naczelnik Urzędu Celnego określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie [...] z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyżej opisanego samochodu. W związku z ustaleniami poczynionymi w toku prowadzonych czynności sprawdzających, dotyczącymi złożonej przez podatnika deklaracji AKC-U, organ pierwszej instancji powziął wątpliwości co do rzeczywistego charakteru dokonanej transakcji i postanowieniem z dnia [...] wszczął wobec podatnika postępowanie, mające na celu określenie podstawy opodatkowania pojazdu będącego przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz określenia kwoty należnego podatku akcyzowego. W toku prowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Celnego w S. stwierdził, że sprzedaż samochodu osobowego za kwotę wynikającą z umowy kupna sprzedaży z dnia 2 kwietnia 2008r. (tj. [...]), byłaby dla sprzedawcy ekonomicznie nieuzasadniona, gdyż w rażący sposób odbiegała od średniej ceny rynkowej pojazdu podobnego na rynku krajowym, ustalonej w oparciu o katalog notowań "Info-Ekspert", zgodnie z którym wartość tą określono w kwocie [...] (baza danych w miesiącu marcu 2008 r.). Stojąc na powyższym stanowisku, organ ten uznał, że strony zawierając umowę kupna-sprzedaży, ukryły inną czynność prawną, jaką była darowizna samochodu osobowego, a co za tym idzie, podstawa opodatkowania nie może zostać określona na podstawie art. 82 ust 3 ustawy o podatku akcyzowym. Konsekwencję przyjęcia powyższego, stanowiło określenie przez Naczelnika Urzędu Celnego w S. podstawy opodatkowania zgodnie z przepisami art. 10 ust 5 ustawy o podatku akcyzowym. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, podatnik pismem z dnia 10 maja 2008 r. wniósł odwołanie, w którym zarzucił organowi podatkowemu pierwszej instancji, w szczególności, że ten ustalając podstawę opodatkowania oparł się na systemie "Info-Ekspert", który nie powinien być brany pod uwagę w niniejszym przypadku. Uzasadnił to m.in. tym, iż "Info-Ekspert" jest komercyjną firmą, czerpiącą zyski z podawania przybliżonej wartości samochodów, a ponadto przedmiotowy pojazd znajdował się w stanie odmiennym od stanu pojazdów, których notowania umieszczono w systemie. Następnie, pismem z dnia 6 czerwca 2008 r. podatnik wystąpił do organu odwoławczego o wydanie decyzji w jego sprawie w terminie 7 dni od daty otrzymania tego pisma, stwierdzając, że dokonana przez niego analiza orzecznictwa Unii Europejskiej wskazuje, iż pobór podatku akcyzowego jest sprzeczny z prawami obowiązującymi w Unii. Ponadto strona wniosła o wydanie jej dokumentów potwierdzających zapłatę podatku akcyzowego, niezbędnych jej do zarejestrowania pojazdu. Dyrektor Izby Celnej w S. decyzją z dnia [...] Nr [...], wydaną z powołaniem się na art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 63 §1, art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt1, art. 74 pkt 1, art. 77 § 1 pkt 4, art. 78 § 5 pkt 1, art. 207 § 1 i § 2, art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa art. 2 pkt 1, pkt 3 i pkt 11, art. 3 ust 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 10 ust. 5, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2 ust. 3 pkt 3, art. 82 ust 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] Nr [...], i orzekł w tym zakresie, co do istoty sprawy, określając podatnikowi należne zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego w kwocie [...]. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, organ odwoławczy za nieprawidłowe uznał stanowisko organu pierwszej instancji co do tego, że transakcja, której stroną był podatnik stanowiła umowę darowizny. Organ odwoławczy stwierdził bowiem, że zasadniczą determinantą decydującą o charakterze przedmiotowej umowy i jednoznacznego określenia, czy była to umowa kupna sprzedaży czy też umowa darowizny, jest występowanie (bądź jego brak) elementu zobowiązującego stronę umowy do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. W przedmiotowej sprawie elementem powodującym, że umowę pomiędzy sprzedającym a kupującym nie można uznać za darowiznę jest fakt istnienia umowy kupna-sprzedaży z dnia 2 kwietnia 2008r., z której wynika, iż sprzedający przekazuje kupującemu przedmiotowy pojazd, a w zamian kupujący przekazuje sprzedającemu określoną kwotę pieniędzy. Następnie, dokonując oceny wiarygodności dokonanej przez stronę transakcji, wynikającej z przedłożonej umowy, Dyrektor Izby Celnej w S. poddał analizie oferty sprzedaży samochodów o cechach odpowiadających pojazdowi nabytemu przez stronę, zamieszczonych na niemieckich portalach internetowych. Uwzględniając maksymalną korektę wartości pojazdu ze względu na częściowo niesprawną skrzynię biegów (korekta ustalona za pomocą programu "Info-Ekspert" w wysokości 4,69%), stwierdził, że wartość tego typu pojazdów uszkodzonych powinna się kształtować w przedziale [...]. Zdaniem organu wartość pojazdu wynikająca z przedstawionej przez stronę umowy kupna-sprzedaży z dnia 2 maja 2008 r. znajduje się w rażącej dysproporcji (112 %-152 %) do cen tego typu pojazdów na rynku niemieckim. Mając na uwadze powyższe, zgodnie ze stanowiskiem organu odwoławczego, wartość wynikająca z umowy kupna-sprzedaży z dnia 2 maja 2008 r. nie była rzeczywistą ceną uiszczoną przez stronę w związku z nabyciem pojazdu, a ustalenie podstawy opodatkowania w rozpatrywanej sprawie powinno nastąpić zgodnie z przepisem art. 10 ust. 5 u.p.a. W związku z tym, iż do ustalenia wartości rynkowej pojazdu niezbędne jest prawidłowe ustalenie jego stanu technicznego, organ odwoławczy rozpatrzył tę kwestię i stwierdził, że w aktach sprawy znajduje się m.in. umowa kupna sprzedaży, w której strony transakcji zawarły m.in. zapis "Getriebschaden (4+5 Gang)", co zgodnie z tłumaczeniem na język polski oznacza uszkodzenie przekładni biegów (4 i 5 bieg). Organ odwoławczy zważył, iż przedmiotowy samochód został zakupiony w N. w dniu 2 kwietnia 2008 r. i jeszcze w tym samym dniu przeszedł w Stacji Kontroli Pojazdów w M. badanie techniczne dla pojazdów zarejestrowanych po raz pierwszy za granicą, z wynikiem badania: "spełnia wymagania techniczne art. 66 ustawy prawo o ruchu drogowym". Tym samym – zdaniem organu odwoławczego – pojazd musiał o własnych siłach wjechać na stację diagnostyczną, a następnie z niej wyjechać. Oceniając powyższe fakty, organ odwoławczy uznał, iż ewentualne uszkodzenia skrzyni biegów odnosić się mogą jedynie do niesprawnych biegów 4 i 5. W oparciu o program komputerowy "Info-Ekspert", organ odwoławczy przyjmując, że wartość pojazdu o parametrach takich samych jak zakupiony przez podatnika samochód wynosi dla pojazdu nieuszkodzonego [...], a dla pojazdu z uszkodzoną skrzynią biegów [...], określił utratę wartości pojazdu w ujęciu procentowym jako 4,69 %. Następnie, korzystając z dwóch źródeł informacji (programów komputerowych) służących do ustalenia wartości rynkowych pojazdów samochodowych, tj. "Eurotax" wydawanego przez EurotaxGlass-s Polska Sp. z o.o. i "Info-Ekspert" wydawanego pod nadzorem Stowarzyszenia Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego, organ odwoławczy ustalił, że średnia cena tego typu pojazdu zarejestrowanego w Polsce, przy standardowym przebiegu, kształtowała się w miesiącu kwietniu 2008 r. wg programu "Info-Ekspert" - [...], zaś w oparciu o program "Eurotax" - [...]. Organ odwoławczy wyjaśnił przy tym stronie, że posługiwanie się takimi źródłami informacji jest jak najbardziej zasadne, albowiem zarówno program komputerowy wydawany przez tę Spółkę "Info-Ekspert, jak i przywołany powyżej elektroniczny katalog wydawnictwa "Eurotax", zawierają średnie ceny pojazdów samochodowych, ustalone na podstawie analizy prowadzonej na reprezentatywnej próbie pojazdów używanych z obszaru Polski. Informacje dotyczące danego samochodu uwzględniają spadek ceny w funkcji wieku, przebiegu i stanu technicznego pojazdu. Podkreślił przy tym, że oba katalogi są wykorzystywane nie tylko przez organy podatkowe, ale również przez stowarzyszenia rzeczoznawców techniki samochodowej, czy towarzystwa ubezpieczeniowe. Wobec istnienia dwóch odmiennych wartości rynkowych, Dyrektor Izby Celnej w S. przyjął do dalszej analizy cenę rynkową bardziej korzystną dla strony, tj. [...]. Wartość tę skorygował ze względu na datę pierwszej rejestracji pojazdu (+[...]), przebieg pojazdu (-[...]) oraz jego stan techniczny (x 4,69 %) i stwierdził, że wartość rynkowa pojazdu stanowi kwota [...] (([...]) x 4,69 %)). Dalej, w uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przedstawił sposób obliczenia należnego podatku akcyzowego w kwocie [...], dokonany zgodnie z treścią art. 10 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 63 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazał również, że tak określone zobowiązanie w podatku akcyzowym jest niższe o [...] od zobowiązania określonego decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...]. Podatnik pismem z dnia 8 listopada 2008 r. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Celnej w S., domagając się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, następnie zaś orzeczenia, że nie powinien był w ogólne płacić podatku akcyzowego w związku z przedmiotową transakcją, jak również zasądzenia zwrotu zapłaconych przez niego kwot podatku akcyzowego oraz poniesionych kosztów postępowania. W uzasadnieniu, skarżący zasadniczo podważył prawidłowość wyceny samochodu osobowego, dokonanej przez organ odwoławczy. Podkreślił, iż zakupiony przez niego pojazd posiadał poważną usterkę techniczną w postaci uszkodzenia skrzyni biegów, wobec czego od wartości pojazdu przyjętej przez organ odwoławczy należało odliczyć kwotę [...], tj. [...], obejmującej koszt części zamiennych oraz koszt robocizny w warsztacie. Kwota ta wynika z kosztorysu wystawionego przez warsztat. Na dowód powyższego, skarżący załączył do skargi kopie kosztorysu sporządzonego w języku niemieckim oraz jego tłumaczenia na język polski. Zaznaczył przy tym, że wobec tak wysokiego kosztu naprawy przedmiotowego samochodu, wskazana przez niego kwota zakupu jest prawidłowa i tylko od niej mogłaby zostać zapłacona akcyza. Jednakże skarżący był zdania, że w jego przypadku podatek akcyzowy w ogóle nie powinien być naliczany, gdyż jest to niezgodne z przepisami Traktatu Europejskiego. Przywołując pokrótce przebieg dotychczasowego postępowania, skarżący podniósł również zarzut niezasadnej odmowy wydania mu dokumentu potwierdzającego zapłatę podatku akcyzowego. W odpowiedzi na skargę z dnia 01 grudnia 2009r. Dyrektor Izby Celnej w S. wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia 3 lutego 2009r. podatnik podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wskazując ponadto, iż Urząd Celny P. nie powinien w ogóle dokonać oszacowania wartości jego auta, gdyż przepis dotyczący weryfikacji podstawy opodatkowania ma zastosowanie do samochodów sprowadzonych do Polski po 19 lipca 2008r. Podatnik powołał się na zmiany w przepisach o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004r., które weszły w życie dopiero od dnia 19 lipca 2008r. Skarżący wskazał, iż swój samochód nabył w dniu 2 kwietnia 2008r. Skarżący ponownie podkreślił, że nie zgadza się z wyceną dokonaną przez organ odwoławczy, gdyż została wzięta z komercyjnego programu komputerowego, który nie uwzględnia uszkodzeń bardzo ważnych dla funkcjonowania pojazdu. Zdaniem podatnika, organ ten powinien był od ceny wyszukanej w programie komputerowym odliczyć koszt naprawy skrzyni biegów. Skarżący wskazał także, że wykonane przez niego badanie techniczne w Polsce (stacja kontroli [...] numer [...]) nie uwzględnia uszkodzenia skrzyni biegów. Wyrokiem z dnia 05 marca 2009r., sygn. akt I SA/Sz 694/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] oraz stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, Sąd I instancji wskazał, iż ustawa z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. Nr 118, poz. 745 – dalej: u.z.n.) znowelizowała ustawę o podatku akcyzowym, wprowadzając przepis art. 82a. Przepis ten obowiązuje od 19 lipca 2008 r., a zatem, o ile nie mógł mieć zastosowania przed organem pierwszej instancji, to przez organ odwoławczy winien być zastosowany, stosownie do art. 10 ustawy z dnia 9 maja 2008r. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organ drugiej instancji odwołał się do ustawy o podatku akcyzowym, w tym zastosował regulację art. 82 ust. 3 tej ustawy, co do podstawy opodatkowania, ale pominął regulacje związane z określeniem wysokości podstawy opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego określone w art. 82a u.p.a. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży na terytorium kraju albo nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (ust. 1). W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania (ust. 2). Jeżeli wysokość podstawy opodatkowania ustalona z uwzględnieniem opinii biegłego odbiega co najmniej o 33 % od zadeklarowanej podstawy opodatkowania, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi podatnik (ust. 3). Średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy (ust. 4). Następnie, w ocenie Sądu pierwszej instancji, wysoka dysproporcja pomiędzy wartością pojazdu podaną przez stronę, a wartością ustaloną przez organ (112%-115%) powinna skłonić organ celny do powołania biegłego. W niniejszej sprawie nie dokonano oględzin pojazdu, zaś organ przyjął wartość uszkodzeń pojazdu według programu komputerowego, o którą dokonał korekty wartości tego samochodu. Określenie wartości uszkodzeń w pojeździe wymaga wiadomości specjalistycznych i nie może wyłącznie opierać się na uśrednionych danych komputerowych. W pojeździe uszkodzenia związane były z automatyczną skrzynią biegów i dokonanie korekty wartości pojazdu ze względu na powyższe uszkodzenia, tj. pomniejszenie o kwotę [...] (4,69%), dokonane przez organ w oparciu o program komputerowy jest niewystarczające w świetle złożonego (w toku postępowania sądowoadministracyjnego) kosztorysu naprawy tego pojazdu z autoryzowanego serwisu na kwotę około [...]. Zdaniem Sądu I instancji, skoro z akt sprawy nie wynikało jakie uszkodzenia posiada samochód, organ podatkowy w toku postępowania nie mógł zastępować biegłego, podczas gdy wymagane były wiadomości specjalistyczne. Od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Celnej w S., w której domagał się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił rozstrzygnięciu Sądu I instancji uchybienia formalne, tj. naruszenie art. 133 § 1 oraz art. 106 § 3 p.p.s.a. polegające na wydaniu wyroku w oparciu o stan faktyczny niewynikający z akt sprawy w następstwie przeprowadzenia dowodu uzupełniającego, który powstał po wydaniu decyzji przez organ drugiej instancji, a nadto błędną wykładnię art. 106 § 3 p.p.s.a. polegającą na przyjęciu, iż przepis ten pozwala na dopuszczenie nowych dowodów również w celu skontrolowania zgodności z prawem zastosowanych przez organ norm prawa formalnego, podczas gdy dopuszczenie dowodu z dokumentów może mieć miejsce w sytuacji, gdy ich brak uniemożliwia w pełni skontrolowanie zgodności z prawem ustalania faktycznego przez organ, którego orzeczenie zaskarżono, a co za tym idzie - prawidłowości zastosowania normy prawa materialnego. W tym względzie, organ odwoławczy podniósł, iż decyzja będąca przedmiotem zaskarżenia została wydana przez Dyrektora Izby Celnej w S. w dniu [...]. Skarżący załączył do skargi kopię rachunku z dnia 24 października 2008 r. dotyczącą kosztorysu naprawy pojazdu oraz części zamiennych, na kwotę [...]. Sąd pierwszej instancji postanowił zaliczyć na poczet dowodów sądowych kopie przedmiotowych rachunków załączonych do skargi. Dopuszczenie zatem dowodu uzupełniającego w postaci załączonych do skargi kosztorysu naprawy tego pojazdu z autoryzowanego serwisu na kwotę ([...]) nie zmierzało do kontroli zastosowania prawa materialnego, a zatem nastąpiło z uchybieniem wskazanych przepisów art. 106 § 3 i art. 133 § 1 p.p.s.a. Ponadto, zdaniem Dyrektora Izby Celnej, wskazany przez Sąd pierwszej instancji art. 82a ust. 1 u.p.a. nie mógł być zastosowany przez organ odwoławczy w przedmiotowej sprawie, albowiem przepis ten umożliwia organom pierwszej instancji możliwość weryfikowania podstawy opodatkowania i wzywania do zmiany jego wysokości. Czynność ta może jednak zostać dokonana przed wszczęciem postępowania podatkowego w ramach tzw. postępowania sprawdzającego (tj. przed wszczęciem postępowania podatkowego). Wówczas podatnik może również dokonać korekty sporządzonej przez siebie deklaracji. Organ drugiej instancji może wprawdzie przeprowadzić postępowanie dowodowe i dopuścić dowód z opinii biegłego, jednakże norma art. 82a ust. 3 u.p.a. nie stwarza podstawy do powołania biegłego z urzędu. Zgodnie bowiem z art. 82a ust 3 u.p.a. jeżeli wysokość podstawy opodatkowania ustalona z uwzględnieniem opinii biegłego odbiega co najmniej o 33% od zadeklarowanej podstawy opodatkowania, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi podatnik. Przepis ten (ani pozostałe ustępu powołanego art. 82a u.p.a.) nie stwarza po stronie organu obowiązku powołania biegłego, a jedynie reguluje kwestię ponoszenia kosztów przez podatnika w sytuacji, gdy organ powoła biegłego dla ustalenia wysokości podstawy opodatkowania. Powołanie biegłego następuje z urzędu, jeżeli opinii biegłego wymagają przepisy prawa. Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit c p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że organ naruszył przepis art. 82a u.p.a. dodanego przez art. 8 u.z.n., poprzez niewyczerpanie trybu wskazanego w powołanym przepisie oraz nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, podczas gdy takie naruszenie nie miało miejsca. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie to miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, albowiem Sąd pierwszej instancji doszedł do tego przekonania na podstawie dowodu dopuszczonego na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., co stanowiło podstawę do przyjęcia, że powstały wątpliwości wymagające dopuszczania dowodu z opinii biegłego w sytuacji, gdy przeprowadzenie tego dowodu nie wynikało z przepisu ustawy, czym Sąd pierwszej instancji naruszył również przepis art. 197 § 1 , art. 187 § 1 oraz art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Po wtóre, Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie wadliwej oceny prawnej w uzasadnieniu wyroku przez Sąd pierwszej instancji, tj. iż nastąpiło naruszenie przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy, poprzez pomięcie art. 82a wprowadzonego do u.p.a. na podstawie art. 8 u.z.n., albowiem Sąd nie wykazał, że przepis ten przewiduje obligatoryjne powołanie biegłego w rozumieniu art. 197 § 2 O.p., a ewentualna podstawa do jego powołania na podstawie art. 197 § 1 O.p. powstała dopiero na skutek dowodu przeprowadzonego w toku postępowania sądowego. Wyrokiem z dnia 16 listopada 2010r., sygn. akt I GSK 1022/09 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, Naczelny Sąd Administracyjny podzielił zarzuty skargi kasacyjnej co do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przywołanych przepisów prawa procesowego, w szczególności zarzutu naruszenia art. 82a u.p.a. Zgodnie z przytoczonym stanowiskiem, Sąd pierwszej instancji, przesądzając, że w sprawie ma zastosowanie powołany wyżej artykuł, nie uzasadnił tego stanowiska, czym naruszył przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. W szczególności, Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, iż Sąd pierwszej instancji nie rozważył, czy art. 82a u.p.a. ma charakter normy prawa materialnego, czy też prawa procesowego. W odniesieniu do przepisu prawa materialnego, przynajmniej zasadniczo, bez naruszenia zasady niedziałanie prawa wstecz (lex retro non agit), nie wchodzi w grę jego stosowanie w odniesieniu do zdarzeń sprzed jego wejścia w życie. Zasadę tę można wyprowadzić z przepisu art. 2 Konstytucji RP, statuującego konstrukcję państwa prawa. Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się również ze stanowiskiem zajętym w skardze kasacyjnej co do bezprzedmiotowości zastosowania przez organ odwoławczy w okolicznościach danej sprawy przepisu art. 82a ust. 1 u.p.a. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił w tym względzie, iż przepis ten daje organowi pierwszej instancji, nie zaś organowi odwoławczemu, możliwość zweryfikowania podstawy opodatkowania i wezwania podatnika do zmiany jego wysokości. Ponadto, w dacie postępowania przed organem pierwszej instancji przepis art. 82a u.p.a. jeszcze nie obowiązywał. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż na gruncie art. 82a u.p.a. nie ciąży na organie obowiązek dopuszczenia z urzędu dowodu z opinii biegłego. Przepis art. 82a ust. 2 u.p.a. reguluje bowiem jedynie kwestię ponoszenia kosztów sporządzenia opinii przez biegłego, nie zaś dopuszczenie wspomnianego dowodu. Naczelny Sąd Administracyjny doszedł również do wniosku, iż Sąd pierwszej instancji nie skontrolował prawidłowości zaskarżonej decyzji w świetle materiału dowodowego zgromadzonego przez organ na dzień podjęcia zaskarżonej decyzji w szczególności, w świetle wyroku ETS w sprawie C 313/05. Zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym w przywołanym wyroku, kwota zapłaconego podatku od samochodu zakupionego w innym Państwie Członkowskim powinna być porównana z kwotą podatku zawartego w cenie (podatku rezydualnego) podobnego pojazdu nabytego w kraju. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, mankamentem zaskarżonego wyroku był również brak oceny, czy wartość pojazdu podobnego w stosunku do samochodu objętego postępowanie została ustalona przez organ podatkowy zgodnie z wytycznymi zawartymi w art. 3 ust. 2 u.z.n. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Rozstrzygając ponownie w niniejszej sprawie należało mieć na uwadze wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2010 r. uchylający wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 5 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 694/08 i przekazujący sprawę do ponownego rozpoznania. Stosownie bowiem do treści art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ze zwrotu: "związany wykładnią prawa" należy wysnuć wniosek, że sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania jest związany wykładnią prawa obejmującą zarówno prawo materialne, jak i procesowe. Wojewódzki sąd administracyjny nie jest natomiast związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny granice sprawy podlegają zawężeniu do granic, w jakich NSA rozpoznał skargę kasacyjną (por. wyr. NSA z dnia 20 września 2006 r., II OSK 1117/05, niepubl.). Odstąpić od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa sąd I instancji może jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego rozpoznania uległ tak znacznej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny. Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz analizy stanu prawnego stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie nie zaszły okoliczności wskazane powyżej. Wobec tego, przechodząc do ponownie rozpoznawanej skargi, należy stwierdzić, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Okolicznością bezsporną jest, że Skarżący dokonał w dniu 2 kwietnia 2008r. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego [...], o numerze nadwozia [...], roku produkcji 2000, pojemności silnika 2.295 cm3. Skarżący nie kwestionował, że z tego tytułu stała się podatnikiem podatku akcyzowego, wyrazem czego było złożenie przez niego w dniu 4 kwietnia 2008r. deklaracji nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia podstaw prawnych weryfikowania przez organy podatkowe deklarowanej przez podatnika podstawy opodatkowania akcyzą wewnątrzwspólnotowego nabycia używanych samochodów osobowych. Zgodnie z art. 2 pkt 11 u.p.a., pojęcie "nabycie wewnątrzwspólnotowe" oznacza przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Zatem, każde przemieszczenie faktyczne towaru z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju powinno być kwalifikowane jako nabycie wewnątrzwspólnotowe. Bez znaczenia pozostaje zaś, czy podmiot przemieszczający towar rozporządza nim jak właściciel, czy też takich uprawnień nie posiada. W art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a. ustawodawca zdecydował, że nabycie wewnątrzwspólnotowe podlega opodatkowaniu akcyzą. W art. 80 u.p.a. zawarł szczególne regulacje dotyczące samochodów osobowych. I tak, ust. 1 tego artykułu stanowi, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W ust. 2 art. 80 wskazany został krąg podmiotów będących podatnikami akcyzy. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, podatnikami akcyzy od samochodów są: 1) podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju; 2) importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Akcyzie podlega zatem każdy samochód osobowy niezarejestrowany na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy są zaś podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Natomiast, zgodnie z ust. 3 tego przepisu, obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje: 1) w przypadku sprzedaży - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni, licząc od dnia wydania wyrobu; 2) w przypadku importu - z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego; 3) w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Elementami akcyzy, oprócz podmiotu i przedmiotu, są także podstawa opodatkowania i stawka podatku akcyzowego, które są niezbędne do określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Stosownie do treści art. 82 ust. 3 u.p.a., w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Ustawa o podatku akcyzowym przewiduje również przypadek, gdy nie jest możliwe określenie faktycznej kwoty, jaką kupujący zobowiązany był zapłacić za towar. W takim przypadku, w celu ustalenia podstawy opodatkowania należy zastosować reguły ogólne zawarte w treści art. 10 ust. 5 u.p.a. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego. Stosownie zaś do art. 10 ust. 5 u.p.a. jeśli nie można określić kwoty, jaką nabywca obowiązany jest zapłacić w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, podstawę opodatkowania ustala się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na rynku krajowym w obrocie wyrobami akcyzowymi tego samego rodzaju w dniu powstania obowiązku podatkowego, pomniejszonych o kwotę podatku od towarów i usług oraz kwotę akcyzy. Odnosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, należy wskazać, że skarżący przemieścił wyrób akcyzowy, tj. samochód osobowy, z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, czyli dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu, który nie był zarejestrowany na terytorium kraju. W konsekwencji, jest on podmiotem, o którym mowa w art. 80 ust. 2 pkt 2 u.p.a. Spełnione więc zostały przesłanki, których wystąpienie warunkuje opodatkowanie nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu. Jednakże na skutek zakwestionowania przez organy podatkowe wskazanej przez podatnika podstawy opodatkowania, ustalonej w oparciu o kwotę wynikającą z ceny zakupu samochodu wskazanej w pisemnej umowie zawartej przez skarżącą ze zbywcą, doszło do wszczęcia postępowania mającego na celu określenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości. U podstaw zakwestionowania tej kwoty legło ustalenie, że wskazana w tejże umowie cena kupna [...] odbiega od cen tego rodzaju używanych samochodów na rynku niemieckim w stopniu tak rażącym, iż wskazuje to jednoznacznie na to, że stanowiące treść tej umowy oświadczenia woli stron złożone zostały dla pozoru. W związku z powyższym, z uwagi na wyjątkowo niską cenę nabytego samochodu, odbiegającą znacznie od cen rynkowych, prawidłowo organ celny zastosował do określenia podstawy opodatkowania przepisy art. 10 ust. 5 u.p.a w związku z art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 82 ust. 3 u.p.a. Prawidłowo także do obliczenia wartości rynkowej podobnego pojazdu, stanowiącej element do wskazania podstawy opodatkowania, organ odwoławczy posłużył się notowaniami rynkowymi zamieszczonymi w programie komputerowym dokonując oceny wiarygodności dokonanej przez stronę transakcji, wynikającej z przedłożonej umowy, Dyrektor Izby Celnej w S. poddał analizie oferty sprzedaży samochodów o cechach odpowiadających pojazdowi nabytemu przez stronę, zamieszczonych na niemieckich portalach internetowych. Uwzględniając maksymalną korektę wartości pojazdu ze względu na częściowo niesprawną skrzynię biegów (korekta ustalona za pomocą programu "Info-Ekspert" w wysokości 4,69%), stwierdził, że wartość tego typu pojazdów uszkodzonych powinna się kształtować w przedziale [...]. Zdaniem organu wartość pojazdu wynikająca z przedstawionej przez stronę umowy kupna-sprzedaży z dnia 2 maja 2008 r. znajduje się w rażącej dysproporcji (112 %-152 %) do cen tego typu pojazdów na rynku niemieckim. Do ustalenia wartości rynkowej pojazdu organ ustalił jego stan techniczny, i uwzględnił uszkodzenie przekładni biegów. Organ odwoławczy wskazał iż przedmiotowy samochód został zakupiony w dniu 2 kwietnia 2008 r. i jeszcze w tym samym dniu przeszedł w Stacji Kontroli Pojazdów w M. badanie techniczne dla pojazdów zarejestrowanych po raz pierwszy za granicą, z wynikiem badania: "spełnia wymagania techniczne art. 66 ustawy prawo o ruchu drogowym". W konsekwencji w oparciu o program komputerowy "Info-Ekspert", organ odwoławczy przyjmując, że wartość pojazdu o parametrach takich samych jak zakupiony przez podatnika samochód wynosi dla pojazdu nieuszkodzonego [...], a dla pojazdu z uszkodzoną skrzynią biegów [...], określił utratę wartości pojazdu w ujęciu procentowym jako 4,69 %. Następnie, korzystając z dwóch źródeł informacji (programów komputerowych) służących do ustalenia wartości rynkowych pojazdów samochodowych, tj. "Eurotax" wydawanego przez EurotaxGlass-s Polska Sp. z o.o. i "Info-Ekspert" wydawanego pod nadzorem Stowarzyszenia Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego, organ odwoławczy ustalił, że średnia cena tego typu pojazdu zarejestrowanego w Polsce, przy standardowym przebiegu, kształtowała się w miesiącu kwietniu 2008 r. wg programu "Info-Ekspert" - [...], zaś w oparciu o program "Eurotax" - [...]. Wobec istnienia dwóch odmiennych wartości rynkowych, Dyrektor Izby Celnej w S. przyjął do dalszej analizy cenę rynkową bardziej korzystną dla strony, tj. [...]. Wartość tę skorygował ze względu na datę pierwszej rejestracji pojazdu (+[...]), przebieg pojazdu (-[...]) oraz jego stan techniczny (x 4,69 %) i stwierdził, że wartość rynkowa pojazdu stanowi kwota [...] (([...]) x 4,69 %)). Dalej, w uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przedstawił sposób obliczenia należnego podatku akcyzowego w kwocie [...], dokonany zgodnie z treścią art. 10 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 63 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazał również, że tak określone zobowiązanie w podatku akcyzowym jest niższe o [...] od zobowiązania określonego decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...]. Według Sądu, organy celne - w oparciu o zebrane w sprawie dowody -uprawnione były do zweryfikowania zadeklarowanej podstawy opodatkowania, biorąc pod uwagę cenę nabycia wynikającą z przedłożonej umowy sprzedaży oraz notowania rynkowe. Dokonane w tym zakresie ustalenia znalazły pełne oparcie w materiale dowodowym, jaki w sprawie został zgromadzony. Jest oczywiste, że skoro z dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych wynikało, iż kwota [...], wskazana przez Skarżącą jako kwota zapłacona za nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód jest kwotą nierzeczywistą (pozorną), to wobec braku podstaw do przyjęcia, iż kwotą rzeczywistą była kwota zbliżona do wartości rynkowej tego rodzaju wyrobu akcyzowego, uzasadnione było przyjęcie przez organ podatkowy, iż wobec niemożliwości określenia kwoty, jaką nabywca był obowiązany zapłacić za wyrób akcyzowy (samochód osobowy), stosownie do przepisu art. 10 ust. 5 u.p.a., podstawa opodatkowania winna zostać ustalona w sposób w przepisie tym wskazanym. Odnośnie do kwestii zastosowania w sprawie przepisu art. 82a u.p.a., należy wskazać, iż przepis ten został wprowadzony do ustawy o podatku akcyzowym ustawą z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzswpólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. Nr 118, poz. 745), która weszła w życie w dniu 19 lipca 2008 r. Zgodnie z przepisem przejściowym, zawartym w art. 9 tejże ustawy, jej przepisy stosuje się również do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, dotyczących stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, dokonanego w okresie od dnia w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 30 listopada 2006r., na podstawie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Zgodnie z przepisem art. 82a ust. 1, jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży na terytorium kraju albo nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania (ust. 2). Jeżeli wysokość podstawy opodatkowania ustalona z uwzględnieniem opinii biegłego odbiega co najmniej o 33 % od zadeklarowanej podstawy opodatkowania, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi podatnik (ust. 3). Średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy (ust. 4 ). Celem wprowadzenia wyżej powołanej regulacji, było umożliwienie organom podatkowym oraz organom kontroli skarbowej korygowania podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, gdyż w praktyce bardzo częste były sytuacje, w których podana przez podatników wysokość podstawy opodatkowania nie odzwierciedlała rzeczywistej wartości rynkowej pojazdu. Przy czym, sam ustawodawca dopuszcza możliwość odstępstwa od ceny rynkowej ceny nabytego wewnątrzwspólnotowego samochodu, co wynika jasno z art. 82a ust. 1 u.p.a. Tylko znaczne odstępstwo od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego uzasadnia podjęcie czynności, o których mowa w art. 82a ust. 2 u.p.a. - jednakże ten tryb nie zwalnia organu od uwzględnienia przy ustalaniu średniej wartości rynkowej tych okoliczności, podnoszonych przez stronę - uzasadnionych stosownie do art. 82a ust. 1 u.p.a. i zweryfikowanych przez organ w postępowaniu stosownie do art. 82a ust. 4 u.p.a. Wskazać należy, iż w tej sprawie postępowanie dotyczyło określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od nabytego wewnątrzwspólnotowo przez skarżącą w dniu 2 kwietnia 2008 r. samochodu i zostało wszczęte postanowieniem Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...]. a więc przed wejściem w życie ww. przepisu. Decyzja organu I instancji została wydana w dniu 29 kwietnia 2008r., zaś decyzja organu odwoławczego w dniu 16 października 2008r.r., a więc w dacie kiedy obowiązywał już dodany przepis art. 82a u.p.a. Niemniej jednak, zauważyć należy, iż ww. przepis przejściowy (art. 9) ustawy z dnia 9 maja 2008r. wyraźnie wskazuje na przedmiot postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy, tj. postępowania dotyczące stwierdzenia nadpłaty z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia lub importu samochodu osobowego w okresie od 1 maja 2004 r. do 30 listopada 2006 r. W tym miejscu należy zauważyć, iż zgodność regulacji zawartej w art. 80 ustawy o podatku akcyzowym z art. 90 TWE była przedmiotem pytania prejudycjalnego, zadanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, Europejskiemu Trybunałowi Sprawiedliwości w Luksemburgu (powoływany dalej jako: ETS). ETS w wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie C-313 Maciej B. przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w W., orzekł iż podatek akcyzowy ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE i że nałożenie obowiązku składania deklaracji uproszczonej nie pozostaje w sprzeczności z prawem wspólnotowym, tj. art. 28 TWE, przy założeniu, że obowiązek ten powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, ale nie później, niż z chwilą rejestracji samochodu w kraju. W wyroku tym ETS orzekł równocześnie, że przepis art. 90 akapit 1 TWE sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Podkreślić należy, iż ETS nie zakwestionował co do zasady podatku akcyzowego nakładanego na samochody. Stwierdził, że jeżeli w konkretnym przypadku podatek został pobrany w wysokości wyższej od dozwolonej przez art. 90 TWE zwrotowi podlegają jedynie kwoty podatku akcyzowego przewyższające to, co odpowiada rezydualnemu podatkowi zawartemu cenie krajowego, podobnego używanego samochodu osobowego. W ugruntowanym już orzecznictwie sądów administracyjnych zapadłym w następstwie ww. wyroku ETS, wyrażono pogląd, że nadpłata powstanie w przypadku, gdy kwota podatku akcyzowego nałożona na samochód nabyty w państwie członkowskim innym niż Polska okaże się wyższa od kwoty podatku zawartej w wartości rynkowej pojazdu podobnego zarejestrowanego wcześniej w Polsce (tj. kwoty rezydualnej podatku) i będzie stanowiła różnicę tych kwot. O ile zatem po stronie podatnika punktem wyjścia będzie po prostu stawka i kwota zapłaconej przez niego akcyzy, to punkt odniesienia stanowić będzie wartość rynkowa podobnego samochodu zakupionego i pierwszy raz zarejestrowanego w Polsce i zawarta w tej wartości rezydualna kwota podatku akcyzowego. (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 13 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Rz 99/07 oraz z dnia 29 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Rz 314/07). Podstawę dla ustalenia kwoty podatku rezydualnego zawartego w cenie podobnego samochodu krajowego stanowi jego wartość rynkowa. Aby ustalić wartość rynkową podobnego samochodu używanego w Polsce należy posługiwać się narzędziami umożliwiającymi zobiektywizowane ustalenie jego wartości w oparciu o takie kryteria jak wiek, przebieg, stan ogólny, rodzaj napędu, marka lub model. Organ podatkowy powinien posługiwać się przy tym jawnymi kryteriami, na których opiera się metoda ustalania wartości rynkowej podobnego samochodu na rynku krajowym oraz metoda wskazania podobnego samochodu na rynku krajowym przy uwzględnieniu wskazanych zmiennych kryteriów (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 marca 2007 r., III SA/Wa 254/07). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, należy stwierdzić, że organy podatkowe w celu określenia prawidłowej wysokości zobowiązania, zasadnie zbadały w postępowaniu podatkowym czy akcyza obliczona i zapłacona przez skarżącą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodów przewyższa kwotę rezydualną tego podatku zawartą w wartości podobnego pojazdu sprzedawanego w Polsce. Organy w celu ustalenia kwoty rezydualnej podatku zawartej w cenie podobnego samochodu sprzedawanego w kraju odniosły się do średniej wartości rynkowej danego samochodu w miesiącu powstania obowiązku podatkowego. W tym celu posłużyły się narzędziem umożliwiającym zobiektywizowane ustalenie średniej wartości rynkowej, tj. katalogiem Info-Ekspert opracowanym przez zespół rzeczoznawców samochodowych, zawierającym notowania średnich cen rynkowych samochodów, charakteryzującymi się określonymi parametrami, które następnie dla przedmiotowego pojazdu skorygowano uwzględniając rozbieżności takie jak różnice przebiegu, wyposażenie, datę pierwszej rejestracji. Po ustaleniu ww. sposób podstawy opodatkowania akcyzą samochodu podobnego, organy podatkowe dokonały wyliczenia rachunkowego zawartej w niej wartości rezydualnej akcyzy, a następnie porównały tą wartość do wartości akcyzy zapłaconej przez skarżącą od nabytego samochodu, wyliczonej od podstawy opodatkowania, tj. od kwoty ją skarżąca zapłaciła za pojazd zgodnie z umową kupna sprzedaży. Powyższe zasady określenia prawidłowej wysokości zobowiązania i poczynione w tym zakresie ustalenia, tak co do wartości podstawy opodatkowania akcyzą samochodów podobnych, sprzedawanych w Polsce, nie budzą zastrzeżeń Sądu. Zostały bowiem poczynione zgodnie ze wskazaniami ETS zawartymi w wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r., sygn. akt C 313/05 oraz orzecznictwem ETS (wskazującym, że rezydualny podatek zawarty w cenie odsprzedawanego pojazdu mimo deprecjacji wartości pojazdu jest równy temu samemu ułamkowi) jak i zgodnie wyżej przywołanymi wskazaniami sądów administracyjnych krajowych. Należy podkreślić, iż chwili orzekania przez organ II instancji w sprawie obowiązywały już przepisy ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. Nr 118, poz. 745, powołanej dalej jako: ustawa z dnia 9 maja 2008r.) oraz art. 82 a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym . Powyższa ustawa wraz z art. 82a weszła w życie w dniu 19 lipca 2008 r. tj. już po wprowadzeniu do obrotu decyzji organu pierwszej instancji ale jeszcze przed wejściem w życie decyzji organu odwoławczego. Jednakże jej obowiązywanie w dniu orzekania przez organ odwoławczy a także zgodnie ze wskazaniami orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego powoduje konieczność odniesienia się do regulacji w niej zawartych. W tym zakresie Sąd podziela stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 18 września 2008 r., sygn. akt I SA/Rz 532/08, że użycie przez ustawodawcę w art. 9 tej ustawy będącego przepisem przejściowym - ogólnej formuły, że postanowienia ustawy mają zastosowanie do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie jej postanowień, daje podstawę do przyjęcia, że treścią tego przepisu objęte są wszystkie postępowania, które w tych sprawach mogą się toczyć, o ile nie zostały zakończone. Pośród postępowań objętych dyspozycją przepisu mieszczą się zarówno postępowania administracyjne, jak i sądowoadministracyjne. Wniosek taki ma oparcie w wykładni językowej i systemowej tego przepisu. W językowym wymiarze jest dopuszczalny ze względu na posłużenie się przez ustawę ogólną kategorią postępowań, bez bliższego ich charakteryzowania. Należy wskazać, że ustawodawca w przepisach przejściowych, jeżeli zamierza odnieść je tylko do określonego rodzaju postępowań to posługuje się formułami petryfikującymi określony rodzaj postępowania np. wskazuje, na postępowania zakończone decyzją lub decyzją ostateczną albo zakończonych w pierwszej instancji lub ogólnie postępowań w sprawie. Wszystkie wskazane formuły pozwalają ograniczyć zakres pojęcia postępowań tylko do instancji administracyjnych. Zdaniem Sądu, takie ujęcie przepisu daje podstawę do odniesienia jego treści również do postępowań odwoławczych. Na korzyść tego stanowiska przemawia również wspomniany wcześniej argument systemowy. Intencją ustawy z dnia 9 maja 2008 r. jest doprowadzenie do zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia lub importu samochodu osobowego w okresie od 1 maja 2004 r. do 30 listopada 2006 r. Zatem przepisy ustawy należy tak wykładać, by każdy podatnik, o którym mowa w art. 2 tej ustawy mógł realnie przeprowadzić postępowanie według zasad, w niej określonej. Cel ten można osiągnąć tylko przy założeniu, że art. 9 ustawy z dnia 9 maja 2008 r. odnosi się do wszystkich postępowań. W innym przypadku, a więc przy założeniu, że w rozpoznawanej sprawie do oceny zaskarżonej decyzji nie mają zastosowania przepisy art. 9 ww. ustawy poza działaniem ustawy znaleźli się wszyscy ci podatnicy, którym sprawa zakończyła się w postępowaniu podatkowym, a oni wnieśli sprawy do Sądu. Dla tych podatników brak byłoby podstawy prawnej pozwalającej ocenić ich sytuację prawną według zasad określonych ustawą. W tym stanie rzeczy Sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji stwierdza, że zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada także przepisom ustawy z dnia 9 maja 2008 r. w tym również wprowadzonego tym przepisem art. 82a , co potwierdza analiza, w tym jej część rachunkowa dokonaną przez Dyrektora Izby Celnej zaskarżonej decyzji. Mając powyższe okoliczności na względzie, z uwagi na to, iż zaskarżona decyzja odpowiada prawu, na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), skargę należało oddalić, jako nieuzasadnioną.