I SA/Sz 164/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura Sędzia WSA Joanna Wojciechowska po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 19 maja 2021 r. sprawy ze skargi M. Ś. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...]; [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2016 r. oddala skargę. Sygn. akt I SA/Sz [...] U Z A S A D N I E N I E M. Ś. zaskarżył do sądu decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] r. nr [...] utrzymującą w mocy własną decyzję z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2016 r. Powyższa decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym: Organ podatkowy wszczął, a następnie przeprowadził wobec podatnika kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy od [...] stycznia do [...] grudnia 2016 r., która to kontrola następnie została przekształcona w postępowanie podatkowe. Organ ustalił, że podatnik działając pn. P. P. U. H. "M.-T." M. Ś., S. W. [...] [...] K., w okresie objętym badaniem prowadził działalność gospodarczą - tartak. Przeważającym rodzajem działalności według PKD była produkcja opakowań drewnianych, natomiast faktycznym przedmiotem działalności ustalonym na podstawie dokumentów źródłowych, oprócz sprzedaży palet drewnianych, była sprzedaż drewna sosnowego, drewna opałowego, opakowań drewnianych, zrzyn długich, trocin oraz świadczenia usług na rzecz podmiotów gospodarczych w zakresie przeglądu wózków widłowych, przeglądu instalacji gazowych, naprawy wózków widłowych i brony talerzowej. Podatnik był zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, dokonującym rozliczeń za okresy miesięczne. Podatnik za kontrolowane okresy składał deklaracje VAT-7 dla podatku od towarów i usług. Organ podatkowy poddał analizie odliczenia podatku naliczonego wynikające z faktur VAT dokumentujących zakup oleju napędowego wystawionych przez B. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R.. Podatnik w toku postępowania wyjaśnił, że paliwo nabyte od ww. spółki przeznaczone było do tankowania pojazdów wykorzystywanych w prowadzonej działalności, że nie prowadził dokumentacji magazynowo-księgowej potwierdzającej rozchód paliwa. Zapłata za paliwo dokonywana była gotówką, ponieważ dotyczyła ona nowego dostawcy. Środki pieniężne niezbędne do zapłaty należności pobierane były z banku, a następnie przekazywane dostarczającemu paliwo R. K. w miejscu zlewania, (tj. w S. W. [...]). Poza przedłożonymi fakturami VAT, dowodami KP i WZ podatnik wyjaśnił, że nie posiada żadnych innych dokumentów związanych z badanymi transakcjami. W toku postępowania podatkowego [...] października 2018 r. organ podatkowy przeprowadził przesłuchania świadków: K. Ś., K. D., W. Ż., T. Ł., a [...] października 2018 r. przesłuchanie świadka R. K.. Ponadto organ podatkowy włączył postanowieniami do akt sprawy materiały dowodowe z postępowań prowadzonych przez Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. w spółce [...B] dokumenty Prokuratury Okręgowej w Z. G. ze sprawy sygn. akt VI Ds. [...], w tym protokoły przesłuchań w charakterze podejrzanego S. A. oraz podejrzanego J. A.. Natomiast, [...] września 2017 r. organ przeprowadził dowód z przesłuchania strony w charakterze kontrolowanego oraz [...] kwietnia 2019 r. w charakterze strony. Nadto organ podatkowy odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez podatnika dowodów: z opinii biegłego na okoliczność wyliczenia zużycia oleju napędowego oraz konfrontacji z osobami go obciążającymi. We wskazanej na wstępie decyzji z dnia [...] r. - wydanej na podstawie m.in. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1 i 2, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 103, art. 109 ust. 3, art. 146a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.); dalej: "u.p.t.u." - organ stwierdził nierzetelność 18 faktur VAT wystawionych na rzecz podatnika przez spółkę [...], dokumentujących nabycie oleju napędowego, jako nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na kwotę netto [...] zł, w tym VAT [...] zł i zakwestionował prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Uzasadniając decyzję, organ wskazał, że dał wiarę zeznaniom R. K. - kierowcy, złożonym w trakcie przesłuchania w charakterze świadka [...] lutego 2019 r., jako spójnym z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie. Natomiast nie dał wiary wyjaśnieniom R. K. co do tego, że woził olej napędowy z R. do S. W., podczas gdy woził do podatnika paliwo wyłącznie z W. (co sam w zeznaniach potwierdził). Organ podatkowy uznał natomiast za wiarygodne zeznania R. K., że z R. (gdzie mieściło się biuro spółki B. woził do podatnika jedynie faktury, która to okoliczność ta została potwierdzona zeznaniami S. A. z dnia [...] lutego 2017 r. Organ podatkowy odniósł się do materiału dowodowego stanowiącego wynik przeprowadzonych przez organ podatkowy przesłuchań w charakterze świadków: K. D., W. Ż., P. Ś., T. Ł. i K. Ś. (objętych wnioskiem podatnika). Wskazał, że nie dał wiary tym zeznaniom, w zakresie twierdzeń, że dostawcą paliwa była spółka B. Ponadto organ ocenił, że z treści zeznań ww. świadków wynika, iż podatnik nie przywiązywał wagi do właściwej weryfikacji kontrahentów, pomimo że dokonywał zakupu oleju napędowego na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Wszyscy świadkowie zeznali, że nie słyszeli i nie znają spółki B. poza dostępnymi w Internecie informacjami. Każda z przesłuchiwanych osób wskazywała jedynie na osobę R. K. - kierowcę cysterny, dokonującego odbioru gotówki od podatnika oraz, że zawsze tylko on przywoził paliwo i, że pomagali jemu przy jego zlewaniu do zbiornika. Organ podatkowy postanowił odmówić przeprowadzenia żądanych przez podatnika dowodów w postaci opinii biegłego oraz przeprowadzenia konfrontacji, ponieważ okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone zostały wystarczająco innymi dowodami, tym bardziej, że organ nie kwestionował wyjaśnień podatnika dotyczących zużycia paliwa na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej złożonych wraz z tarczkami z tachografu, co uzasadniało odmowę uwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. W ocenie organu podatkowego, nie zachodziła również potrzeba przeprowadzenia konfrontacji z osobami obciążającymi podatnika, gdyż zarówno J. A. jak i S. A. składali zeznania w Centralnym Biurze Śledczym Policji Wydział w Z. G. pod groźbą odpowiedzialności karnej. Złożone zeznania są spójne i wyczerpujące w zakresie zagadnień niezbędnych na potrzeby przedmiotowego postępowania podatkowego, a wyciągi z protokołów przesłuchań J. A. i S. A. znajdują się w aktach sprawy. Przemawiały za tym również inne dowody poddane analizie. Podatnik, nie zgadzając się z podjętym rozstrzygnięciem, złożył odwołanie od decyzji organu podatkowego, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Podatnik podniósł zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 191 art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2010 r. poz. 1325 ze zm.); dalej: "O.p.", jak też naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 5 ust. 1. art. 19a ust. 1 w zw. z art. 9 Konstytucji RP, art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, art. 2 Traktatu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej i art. 2 Aktu Akcesyjnego, art. 167 i 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1, art. 226, art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE. W odpowiedzi na zawiadomienie organu podatkowego, skierowane na podstawie art. 200 § 1 O.p., podatnik wypowiedział się w sprawie materiału dowodowego i podtrzymał zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji oraz wniósł o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania w charakterze świadka: M. K., M. B., T. L. oraz G. W. na okoliczność, że przedsiębiorstwo prowadzone przez podatnika było podmiotem, do którego rzeczywiście sprzedawany był olej napędowy, a podatnik nie miał świadomości, że kupuje towar z nielegalnych źródeł. Podatnik wniósł również o: wyłączenie od udziału w sprawie i rozpoznawania F. K. oraz innych pracowników organu, którzy brali udział w wydaniu decyzji określającej podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do maja 2015 r. z tej przyczyny, że wyrażone w rozstrzygnięciu stanowisko nie pozostawia wątpliwości co do braku bezstronności tych osób; przeprowadzenie konfrontacji podatnika ze S. A. oraz bezpośrednie przesłuchanie K. K., E. S., W. C., M. H. i D. K., z obawy przed dokonaniem przez organ podatkowy oceny ww. dowodów tożsamej z oceną, która doprowadziła do wydania decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do maja 2015 r. Wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] r. organ podatkowy utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] września 2019 r. Zdaniem organu podatkowego, zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdził zasadność stanowiska, że transakcje zawarte pomiędzy podatnikiem, a spółką B. dokumentowane były nierzetelnymi fakturami VAT, a podatnik nie dołożył należytej staranności w kontaktach z tym podmiotem. Organ podatkowy w toku kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego przeprowadził szereg czynności zmierzających do ustalenia stanu faktycznego, w tym wezwał podatnika i jej kontrahentów do udzielenia wyjaśnień i przedłożenia dowodów, przeprowadził dowód z przesłuchania podatnika w charakterze strony, uwzględnił dowód z przesłuchania R. K. oraz z przesłuchania w charakterze świadków pracowników podatnika: K. Ś., K. D., W. Ż., T. L., P. Ś. oraz materiały nadesłane przez Prokuraturę Okręgową w Z. G. i materiały otrzymane od innych organów podatkowych. Odnosząc się do wniosków dowodowych podatnika o przesłuchanie w charakterze świadków: M. K., M. B., T. L., G. W., K. K., E. S., W. C., M. H. i D. K. oraz żądania konfrontacji ze S. A., organ podatkowy stwierdził, że nie zasługiwały one na uwzględnienie, czemu dał wyraz w postanowieniu z dnia [...] grudnia 2020 r. Z kolei, odnosząc się do wniosku podatnika o wyłączenie od udziału w sprawie i jej rozpoznawania F. K. oraz innych pracowników organu, którzy brali udział w wydawaniu decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do maja 2015 r. organ podatkowy w postanowieniu z dnia [...] grudnia 2020 r. stwierdził, że uzasadnienie żądania nie daje podstawy do jego uwzględnienia i jego merytorycznego rozpatrzenia. Końcowo, organ podatkowy stwierdził, że w sprawie nie doszło do skutecznego podważenia stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonej decyzji, w tej sytuacji zasadnie pozbawiono podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług wynikającego z przedmiotowych faktur, co czyni nieuzasadnionym zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika będącego adwokatem, wniósł do sądu skargę na ww. decyzję organu podatkowego, zarzucając naruszenie: 1) art. 180 § 1, art. 181, art. 188 i art. 216 § 1 O.p. i w zw. z art. 130 § 3 O.p. poprzez oddalenie wniosków dowodowych skarżącego zgłoszonych w postępowaniu odwoławczym ze względu na uznanie, że zgromadzony do tej pory materiał dowodowy umożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, co uniemożliwiło skarżącemu wykazanie przeciwieństwa tego co ustalił na niekorzyść skarżącego organ pierwszej instancji; 2) sprzeczność istotnych ustaleń organu z zebranym materiałem dowodowym, dowolną, subiektywną i jednostronną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, dokonaną z naruszeniem art. 187 § 1 i art. 191 O.p., polegającą na przyjęciu, że: a) spółka B. dostarczała skarżącemu tzw. "puste faktury", za którymi nie szedł żaden towar; b) skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje nabycia paliwa od spółki B. wiązały się z nieprawidłowościami (przestępstwem) popełnionymi przez wystawcę tych faktur; c) podatnik nie dochował należytej staranności w weryfikowaniu kontrahenta; 3) rażące naruszenie zasady określonej w art. 122 O.p. w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia wszystkich czynności niezbędnych dla ustalenia prawdziwego stanu faktycznego w sprawie, a przez to dokonanie ustaleń niekorzystnych dla podatnika wbrew zasadzie rozkładu ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym, oraz stronniczą interpretację dowodów dokonaną z perspektywy ex post, opartej na wiedzy zgromadzonej przez organy ścigania, z pominięciem roli i świadomości podatnika w kwestionowanych transakcjach; 4) art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. przez wydanie rozstrzygnięcia wprost sprzecznego z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie podatnika do organu podatkowego oraz tzw. zasadą przekonywania polegające na opieraniu się na fragmentach zeznań wyrwanych z kontekstu oraz stawianie tezy o braku dochowania należytej staranności stosując własne, niemożliwe do spełnienia standardy, a także brak wskazania jakie działania, poza podjętymi, powinien podjąć skarżący, aby nie można mu było postawić zarzutu braku dochowania należytej staranności w transakcjach z kwestionowanym kontrahentem; 5) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 99 ust. 1 i 12, art. 109 ust. 3 i art. 19a ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 9 Konstytucji RP, art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, art. 2 Traktatu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej i art. 2 Aktu Akcesyjnego, art. 167 i 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1, art. 226, art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez całkowicie błędną interpretację dobrej wiary i zakresu obowiązku należytej staranności podatnika, a przez to naruszenie zasady neutralności podatku od wartości dodanej i niesłuszne zakwestionowanie prawa do obniżenia podatku VAT należnego; 6) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 99 ust. 1 i 2 oraz art. 109 ust. 3 u.p.t.u., poprzez bezpodstawne zakwestionowanie odliczenia przez skarżącego podatku VAT od zakupu paliwa od spółki B. , w sytuacji gdy dostawy paliwa zostały faktycznie zrealizowane i nie miały charakteru pozornego. Podnosząc powyższe zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i obciążenie organu podatkowego kosztami postępowania w sprawie. W odpowiedzi na skargę, organ podatkowy podtrzymał stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. W piśmie z dnia [...] kwietnia 2021 r. skarżący kolejny raz podtrzymał w całości złożoną skargę i popierając ją przedstawił argumentację prezentowanego wcześniej stanowiska w sprawie. W piśmie procesowym z dnia [...] kwietnia 2021 r. skarżący zamieścił stanowisko w sprawie oraz wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentów w postaci odpisów protokołów rozpraw, które odbyły się przed Sądem Rejonowym w Ś. Wydział Zamiejscowy w S. w dniach [...] i [...] marca 2021 r. w sprawie o sygn. akt V. 20 celem wykazania istotnych w tej sprawie okoliczności (w treści pisma okoliczności zostały szczegółowo opisane), a w związku z tymi okolicznościami wniósł o zobowiązanie organu podatkowego do dostarczenia do akt sprawy dokumentacji spółki B. obejmującej dokumenty WZ oraz dokumentację magazynową, oraz o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości (na szczegółowo opisaną okoliczność). Do pisma załączono ww. dowody. Na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów sąd postanowił - na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.); dalej: "p.p.s.a." - odmówić dopuszczenia dowodów z dokumentów zawartych w piśmie procesowym skarżącego z dnia [...] kwietnia 2021 r. w postaci odpisów z protokołu rozpraw, które odbyły się przed Sądem Rejonowym w Ś. Wydział Zamiejscowy w S. w dniach [...] i [...] marca 2021 r. na wskazane we wniosku okoliczności oraz odmówić dopuszczenia dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości na wskazane we wniosku okoliczności, gdyż - po pierwsze, dopuszczenie dokumentów w postaci odpisów z protokołów rozpraw stanowiłoby obejście zakazu przesłuchiwania świadków i stron innego postępowania sądowego w postępowaniu sądowoadministracyjnym, a - po drugie, dowód z opinii biegłego w postępowaniu sądowoadministracyjnym jest niedopuszczalny. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 106 § 3 p.p.s.a., sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Wnioskowane dowody wymogów tych nie spełniają. Na tej samej podstawie sąd odmówił zobowiązania organu podatkowego do dostarczenia do akt sprawy dokumentacji spółki B. obejmującej dokumenty WZ oraz dokumentację magazynową, gdyż dowody zgromadzone w sprawie stanowiły wystarczającą podstawę do wydania orzeczenia w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Wyjaśnić na wstępie należy, że sąd rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodnicząca Wydziału I zarządzeniem z dnia 20 kwietnia 2021 r. skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zakwestionował rozliczenie przez skarżącego podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2016 r. wynikające z nabytego przez niego oleju napędowego od spółki B. . Sąd rozpoznający sprawę za podstawę rozstrzygnięcia przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane przez organ podatkowy. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że za fakturami wystawionymi przez spółkę B. nie wystąpił obrót olejem napędowym, czyli transakcje te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Materiał dowodowy sprawy potwierdza, że pomiędzy ww. podmiotami nie dochodziło do rzeczywistych transakcji, ponieważ skarżący otrzymywał jedynie faktury VAT, za którymi jednak nie dokonywano obrotu paliwem. Ustalono bowiem w sposób przekonywający, że doszło do przekazania tzw. "pustych faktur", które przywoził skarżącemu z bazy paliw w R. kierowca autocysterny R. K.. Za tymi ustaleniami przemawiają także zeznania S. A.. Wprawdzie, na nieprawdziwość zeznań S. A. (będących jednym z dowodów, które legły u podstaw wydanej decyzji) powoływał się podatnik w skardze do sądu, lecz nie wskazał, w jakim konkretnie zakresie, zeznania te nie pokrywają się z rzeczywistością, które twierdzenia są jedynie linią obrony przesłuchiwanego, które są nieprawdziwe i dlaczego. Negacja co do zasady ustaleń organu nie jest w stanie skutecznie podważyć stwierdzonego przez organ, w drodze kompleksowych ustaleń, stanu faktycznego. W ocenie sądu, uznanie przez organ podatkowy wyjaśnień S. A. za wiarygodne było uprawnione, bowiem jest mało prawdopodobne, aby podejrzany, w sposób świadomy i celowy, niezgodnie z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń, relacjonował okoliczności, w związku z którymi mogą go spotkać potencjalne, negatywne konsekwencje przewidziane m.in. w prawie karnym. S. A. przesłuchiwany przez Prokuraturę Okręgową w dniach: [...] stycznia 2017 r., [...] stycznia 2017 r., [...] lutego 2017 r., [...] kwietnia 2017 r., [...] kwietnia 2017 r., [...] października 2017 r. za każdym razem potwierdzał, że były wystawiane "puste" faktury. Do protokołu przesłuchania z dnia [...] stycznia 2017 r. ww. załączył wydruk zawierający listę podatników, na które spółka B. wystawiła wyłącznie puste faktury VAT, za co podejrzany pobierał opłatę w wysokości od 7 do 15 groszy za litr wykazanego w fakturach paliwa. Wśród wymienionych podmiotów znajdowała się firma skarżącego. W żadnym z przesłuchań ww. nie zmieniał swoich wyjaśnień (istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy), przeciwnie - potwierdzał treść wyjaśnień złożonych wcześniej i wyrażał zgodę na składanie dalszych. Także, w każdym z następnych przesłuchań doprecyzowywał swoje wcześniejsze wyjaśnienia, wskazując na podmioty, którym wystawiał "puste" faktury. Z akt sprawy wynika także, że postanowieniem z dnia [...] grudnia 2017 r. Prokuratura Okręgowa w Z. G. przedstawiła podejrzanemu S. A. uzupełnione i zmienione zarzuty, że w okresie od lutego 2015 r. do grudnia 2016 r. założył i kierował grupą przestępczą zajmującą się wprowadzaniem do obrotu jako oleju napędowego oleju smarowego, oleju formowego i innych z nieustalonych źródeł. Poprzez zatajenie prowadzenia na własny rachunek działalności podlegającej opodatkowaniu podejrzany ten posłużył się osobą podstawioną i nadzorowaną przez niego, tj. prezesem zarządu spółki B. - podejrzanym J. A., który prowadził działalność zarobkową na jego rzecz w ramach mechanizmu, którego celem było uchylanie się od płacenia należności publicznoprawnych, a przedmiotem była hurtowa i detaliczna sprzedaż paliw - oleju napędowego, oleju opałowego i benzyn oraz produktów pochodnych. Nadzorowany J. A. pełnił rolę "bufora" w łańcuchu transakcji i uczestniczył w łańcuchu fakturowania oleju napędowego w celu umożliwienia wprowadzania do obrotu jako pełnowartościowego oleju napędowego: odbarwionego oleju opałowego, oleju smarowego, formowego i czyściwa do rdzy zmieszanego z olejem napędowym. Na podstawie nierzetelnych ("pustych") faktur pochodzących od spółek D. i B. podmioty gospodarcze obniżały podatek należny o kwotę podatku naliczonego pochodzącego z tych faktur. Nadto Prokuratura Okręgowa w Z. G. przedstawiła podejrzanemu J. A. zarzuty dotyczące m.in. tego, że w okresie od dnia [...] czerwca 2015 r. do dnia [...] grudnia 2016 r., pełniąc funkcję prezesa zarządu w spółce B. , wykonując polecenia S. A. kierującego nieformalnie działalnością gospodarczą spółki, wystawił 26 faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, za którymi nie nastąpiła sprzedaż paliwa. Zgodzić się należy z organem, że z analizy zeznań J. A. i S. A., należy wyprowadzić wniosek, że to S. A. faktycznie kierował spółką B. . Za tym wnioskiem przemawiają nie tylko wprost stwierdzenia J. A., ale także brak podstawowej wiedzy na temat faktycznej działalności spółki B. oraz jej kontrahentów, których miał znać tylko i wyłącznie S. A.. I tak, z zeznań S. A. jednoznacznie wynika, że sprzedaż w spółce B. przebiegała dwutorowo - sprzedawano jako pełnowartościowy olej napędowy towar pochodzący z nielegalnych źródeł oraz wystawiano "puste": faktury, a wystawianiem takich faktur, za którymi nie następował obrót, zajmował się wyłącznie S. A., dlatego też dobrze pamiętał podmioty na które takie faktury były wystawiane, o czym wprost wskazał w ww. zeznaniu z dnia [...] stycznia 2017 r. W ocenie sądu, wyjaśnienia S. A. dotyczące funkcjonowania spółki B. i wystawiania "pustych" faktur m.in. na rzecz skarżącego zasługiwały na uznanie ich za wiarygodne, gdyż to on faktycznie kierował spółką, miał największą wiedzę odnośnie do zawieranych transakcji, bowiem wystawianiem "pustych" faktur zajmował się on osobiście. Stąd też, jako nieuprawniony, należy ocenić zarzut nieustalenia, czy spółka B. posiadała paliwo i jakie było źródło nabycia paliwa przez tę spółkę czy nieprzesłuchania M. K. przekazującego "puste" faktury. Potwierdzeniem oceny spornych transakcji są również ustalenia zawarte w decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] marca 2018 r. wydanej wobec spółki B. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od września do grudnia 2015 r. Oceniając dalej, czy skarżący dochował należytej staranności w transakcjach ze spółką B. , należy w ślad za organami podatkowym wskazać, że skarżący nie zweryfikował w żaden sposób wiarygodności swojego kontrahenta; nie zawarł z dostawcą oleju napędowego pisemnej umowy, w której strony określiłyby zasady współpracy; nie znał osób prowadzących spółkę B. , dokonywał płatności wyłącznie w formie gotówkowej, nawet znaczących kwot; nie żądał certyfikatów jakościowych dostarczanego paliwa, nie posiadał dokumentów uwiarygadniających tę spółkę. Przede wszystkim jednak, skarżący nie sprawdził, czy jedyna osoba, z którą kontaktował się w sprawie zamówień oleju napędowego, tj. R. K., miała pełnomocnictwo do reprezentowania spółki B. , ani czy osoba ta była uprawniona do odbioru gotówki, pomimo tego, że tej osobie ją przekazywał. Jedyną czynnością jaką podjął skarżący było sprawdzenie czy spółka była zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, jednak nawet to twierdzenie skarżącego nie zostało poparte żadnym dowodem. Zatem, brak weryfikacji spółki B. , tj. podmiotu działającego na rynku paliw, zwłaszcza w sytuacji, gdy jego poprzedni dostawca paliwa okazał się nierzetelnym podmiotem, co stało się powodem zakończenia współpracy, uznać należy za co najmniej nierozważne. Ponadto przesłuchiwani w toku postępowania pracownicy skarżącego nie posiadali żadnej wiedzy o spółce, od której mieli przyjmować paliwo (pomagając w jego zlewaniu do zbiorników). W ocenie sądu, zgodzić należy się z wnioskami organów podatkowych co do tego, że całokształt okoliczności wynikający z obszernie zebranego w sprawie materiału dowodowego potwierdza, iż transakcje zawarte pomiędzy skarżącym, a spółką B. dokumentowane były nierzetelnymi fakturami VAT, a skarżący nie dołożył należytej staranności w kontaktach z tym dostawcą. Za poprawnością tezy o braku dochowania należytej staranności świadczą następujące okoliczności: - brak wiedzy skarżącego na temat okoliczności spornych transakcji wyrażający się między innymi tym, że nie wiedział kim była osoba figurująca na fakturach jako ich wystawca; - brak wiedzy i niepodjęcie próby sprawdzenia kim był dla wystawcy faktur VAT - R. K., tj. osoba, przez którą realizowana była współpraca ze spółką B. - sposób nawiązania współpracy, poprzez własnego pracownika, który także nie wiedział jakiego dostawcę reprezentuje R. K.; - dokonywanie wszelkich ustaleń związanych z zamówieniami paliwa wyłącznie poprzez kontakt telefoniczny z R. K., który był jedyną osobą z jaką skarżący ustalał zasady współpracy ze spółką B. , pomimo tego, że nie przedstawił on żadnego upoważnienia od tej spółki; - brak dokumentów, takich jak umowy handlowe, zamówienia na paliwo, które umożliwiałby wykazanie treści wzajemnych zobowiązań; - brak podjęcia przez skarżącego działań w zakresie pozyskania świadectwa jakości nabywanego paliwa; - brak zainteresowania źródłem pochodzenia nabywanego przez skarżącego paliwa; - brak wiedzy czy oferowana skarżącemu przez R. K. cena paliwa zawierała koszty transportu, a tym samym brak wiedzy czy rzeczywiście była ona o kilka groszy niższa aniżeli oferowana przez P. O. (na co powoływał się skarżący w wyjaśnieniach); - dokonywanie płatności pomiędzy stronami transakcji wyłącznie w formie gotówkowej, przy czym R. K. nie kwitował odbioru gotówki, nie przedstawiał upoważnienia do odbioru gotówki, a przekazywał skarżącemu sporządzone wcześniej dowody KP podpisane przez D. N., K. K., czyli osoby nieznane skarżącemu; - skarżący nie dokonał sprawdzenia dostawców w organie podatkowym w trybie art. 96 ust. 13 u.p.t.u.; - potwierdzenie przez R. K., że nie wiedział paliwo którego z dostawców przywoził (gdyż rozwoził paliwo według otrzymywanej w biurze rozpiski) i czy ilość paliwa z rozpiski jest zgodna z ilością wynikającą z faktury; - brak dokumentu świadczącego o tym, że przed zawarciem transakcji handlowych z dostawcami paliwa, skarżący sprawdził, czy dostawcy występują na liście podmiotów, które w należytej wysokości dokonały wpłaty kaucji gwarancyjnej. W ocenie sądu zgodzić należy się ze stanowiskiem organu podatkowego co do tego, że wszystkie wymienione powyżej okoliczności, oceniane łącznie dowodzą, że skarżący nie dochował należytej staranności w transakcjach ze spółką B. Wbrew twierdzeniom skarżącego, podatnik nie może zwolnić się z odpowiedzialności wskazując - jak w sprawie - że współpraca z R. K. została nawiązana dzięki kontaktowi zaufanego pracownika. Skarżący powinien bowiem zadbać o to, aby wybrany przez niego dostawca był rzetelny, a celem takiego sprawdzenia powinno być nie tylko wykazanie przed organem podatkowym podjęcia działań zmierzających do sprawdzenia kontrahenta, lecz także zabezpieczenie własnych ewentualnych roszczeń mogących wynikać z niewykonania czy nienależytego wykonania umowy. Skarżący nie może skutecznie twierdzić, że dla niego R. K. był osobą działającą w imieniu spółki B. , skoro nie okazał on żadnego dokumentu, z którego okoliczność taka by wynikała. Natomiast z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie jednoznacznie wynika, że nie był on pracownikiem spółki B. . Zgodzić należy się także z oceną organu podatkowego co do tego, że podejmowanie takich czynności jak przelewanie środków z rachunku firmowego na rachunek osobisty czy wypłacanie gotówki z bankomatu, a następnie przekazywanie tej gotówki niezweryfikowanej osobie, nie stanowi zwyczajowej formy płatności w ramach obrotu gospodarczego. Nadto, skoro skarżący nigdy nie zwracał się do R. K. o podanie rachunku bankowego do zapłaty, chociaż dokonywanie płatności w formie przelewów bankowych znacznie ułatwiłoby ich realizację i stanowiło dodatkową gwarancję rzetelności transakcji, a standardem w relacjach między podmiotami działającymi w obrocie gospodarczym jest dokonywanie płatności za pośrednictwem rachunku bankowego (art. 22 ust 1 pkt 1 i 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej), to rację mają organy podatkowe twierdząc, że taki sposób płatności za świadczone usługi (gotówkowy) sprawia, że w istocie niemożliwe jest ich zweryfikowanie, podczas gdy to w interesie przedsiębiorcy jest zabezpieczenie się przed ewentualnymi zarzutami z tytułu nieuregulowania należności. Także, za zgodny z doświadczeniem życiowym należy zatem uznać wniosek, że przyjęte przez skarżącego, wbrew obowiązującym zwyczajom kupieckim, rozliczenia w formie gotówkowej często towarzyszą nieuczciwym transakcjom, a co najmniej utrudniają możliwość odtworzenia faktycznego przebiegu wydarzeń. Podkreślenia przy tym wymaga, że należności za towar skarżący przekazywał do rąk kierowcy, bez jakiegokolwiek sprawdzenia, czy faktycznie reprezentuje on dostawcę. W tym kontekście, ten sposób regulowania płatności przez skarżącego mógł zostać zakwalifikowany przez organy podatkowe jako argument służący wykazaniu braku należytej staranności ze strony skarżącego, zwłaszcza, że okoliczność taka jak niższa cena paliwa, w powiązaniu z wymogiem gotówkowego regulowania należności, powinna stanowić dodatkowy impuls do weryfikacji rzetelności kontrahenta czy też złe doświadczenie skarżącego z innymi nierzetelnymi firmami zajmującymi się dostawami oleju na jego potrzeby. W konsekwencji, nie sposób nie zgodzić się z wnioskiem organu podatkowego, że skarżący nie dołożył należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta, a tym samym nie dochował należytej ostrożności w prowadzeniu działalności gospodarczej, w związku z czym wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcje, mające stanowić podstawę do odliczenia podatku od towarów i usług, wiązały się z nieprawidłowościami (przestępstwem) popełnionymi przez dostawcę, tj. spółkę B. W ocenie sądu, organ podatkowy w toku postępowania podjął niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrano i rozpatrzono materiał dowodowy w stopniu wystarczającym dla zrekonstruowania zaistniałego stanu faktycznego, który został poddany prawidłowej analizie i ocenie, czemu dano wyraz w uzasadnieniu skarżonej decyzji, w którym odniesiono się do wszystkich okoliczności mających znaczenie dla sprawy. Nie można zgodzić się zatem z zarzutem skargi, iż organ powstałe w postępowaniu wątpliwości oceniał w sposób niekorzystny dla strony. Nie można zgodzić się również ze sformułowaną w skardze tezą o wybiórczym wykorzystaniu w sprawie dokumentów jak i niekorzystnych dla skarżącego ustaleń stanu faktycznego. W zaskarżonej decyzji przedstawione zostały w sposób obszerny ustalenia związane z kwestionowanymi transakcjami oraz mechanizmem działania podmiotów uczestniczących w łańcuchu fikcyjnych dostaw. Według sądu, nie zasługują na uwzględnienie, także zarzuty naruszenia prawa procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 oraz 191 O.p., zaś dokonana przez organ podatkowy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ podatkowy przekroczone, sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Odnośnie do zarzutu odmowy przeprowadzenia konfrontacji ze S. A., o co skarżący wnosił w trakcie postępowania, wyjaśnić należy, że w przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu, o której mowa w art. 123 § 1 O.p., realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. Natomiast, żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, czy też dokonania konfrontacji z takim świadkiem, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu (art. 188 O.p.), jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (wyrok NSA z dnia 8 września 2016 r. sygn. akt I FSK 161/15). Nadto zasada zupełności materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 O.p. (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 13 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 1254/15). Organy podatkowe nie mają więc obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 3063/13). Zatem, organ słusznie odmówił przeprowadzenia konfrontacji skarżącego ze S. A.. Wbrew też przekonaniu skarżącego, prawidłowych wniosków organu o nierzetelnym charakterze zawartych transakcji nie zdołały podważyć argumenty, że nabyty olej napędowy został faktycznie dostarczony i służył w prowadzonej działalności. Jak już bowiem wskazano, czynność rzeczywista to ta, która została dokonana, doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze i rzeczywisty przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. W rozpatrywanej sprawie zebrany materiał dowodowy w sposób jednoznaczny dowodził niezgodności podmiotowej (spółka B. kwestionowanych faktur. Oznacza to, że chociaż podatnik mógł faktycznie dysponować nabytym paliwem, to pochodziło ono z nieznanego źródła. Zatem, chociaż organy nie kwestionowały faktu, że paliwo udokumentowane zakwestionowanymi fakturami zostało dostarczone i zapłacone, to jednak okoliczność ta nie mogła przesądzać o prawie do uwzględnienia spornych faktur w rozliczeniu podatku VAT za wskazane okresy rozliczeniowe. Prawo do odliczenia podatku naliczonego wiąże się bowiem tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy, a prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, co w sprawie niniejszej nie zostało zrealizowane. Tym samym, nie dowodzi niekompletności materiału dowodowego nieprzeprowadzenie analizy faktycznego zużycia ilości oleju napędowego przez użytkowane w firmie skarżącego pojazdy, maszyny, w celu wykazania, że bez zużycia paliwa w ilości wynikającej z kwestionowanych faktur skarżący nie byłby w stanie osiągnąć uzyskanego przychodu. W sprawie sama okoliczność uzyskania przychodu i jego wysokość nie była w ogóle kwestionowana, natomiast organ słusznie podważał rzetelność wystawionych przez spółkę B. faktur. Zarzut naruszenia art. 130 § 3 O.p., powiązany u z zarzutem naruszenia przepisów art. 180 § 1, art. 181, art. 188 i art. 216 § 1 O.p. (pkt 1 skargi), nie został w żaden sposób uzasadniony, więc sąd nie ma możliwości odniesienia się do tego zarzutu. Natomiast, kontrolując legalność zaskarżonej decyzji na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie stwierdził naruszenia tego przepisu (dotyczącego wyłączenia pracownika). Kontrolując przedmiotową sprawę w granicach określonych w art. 134 § 1 p.p.s.a., nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi, sąd nie dostrzegł także naruszenia przepisów prawa materialnego, gdyż na gruncie unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. podstawą do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem, faktura powinna potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi, a w sprawie te wymogi nie zostały zachowane. Wskazać także należy, że w wyroku z dnia 27 czerwca 2018 r. w sprawach połączonych C-459/17 i C-460/17, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) orzekł, że art. 17 szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE z 1977 r. L 145/1); dalej: "szósta dyrektywa" należy interpretować w ten sposób, że w celu odmówienia podatnikowi, będącemu odbiorcą faktury, prawa do odliczenia VAT wykazanego na tej fakturze wystarczy, aby organ podatkowy ustalił, że transakcje, którym odpowiada ta faktura, w rzeczywistości nie zostały zrealizowane. TSUE stwierdził, że w systemie podatku od towarów u usług prawo do odliczenia jest związane z rzeczywistym dokonaniem danej dostawy towaru lub rzeczywistym wyświadczeniem danej usługi (por. analogicznie postanowienie prezesa TSUE z dnia 4 lipca 2013 r. C-572/11, niepublikowane, EU:C:2013:456, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo). Jeżeli brak jest rzeczywistej dostawy towarów lub rzeczywistego świadczenia usług, nie może powstać żadne prawo do odliczenia. Wykonanie prawa do odliczenia nie rozciąga się na podatek, który jest należny wyłącznie dlatego, że został wskazany na fakturze (por. postanowienie prezesa TSUE z dnia 4 lipca 2013 r. C-572/11, niepublikowane, EU:C:2013:456, pkt 20 i przytoczone tam orzecznictwo). W takim przypadku bez znaczenia jest dobra lub zła wiara podatnika, który wnosi o odliczenie podatku od towaru i usług. Istnienie bowiem prawa do odliczenia podatku od towarów i usług jest uzależnione od warunku, iż odpowiednie transakcje rzeczywiście zostały zrealizowane. Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dla celów dyrektywy VAT powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w nieprawomocnym wyroku tut. sądu z dnia 6 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 98/21 w sprawie ze skargi skarżącego w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od czerwca do grudnia 2015 r. Nadto w analogicznych sprawach tut. sądu o sygn. akt I SA/Sz 419/20 i I SA/Sz 930/19, w których inne podmioty miały nabywać paliwo od spółki B. , składy orzekające oddaliły skargi na decyzje organów podatkowych w przedmiocie podatku od towarów i usług. W sprawie o sygn. akt I SA/Sz 930/19 Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 stycznia 2021 r. sygn. akt I FSK 1403/20 oddalił skargę kasacyjną od tego wyroku, oceniając, że skarżący podmiot nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez tę spółkę jako nierzetelnych. Mając powyższe względy na uwadze sąd - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - oddalił skargę jako nieuzasadnioną.