I SA/Sz 170/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński Sędziowie Sędzia NSA Krystyna Zaremba (spr.) Sędzia WSA Marzena Kowalewska Protokolant Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2006 r. sprawy ze skargi "K.B." Spółkii z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 1998r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...] – w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, 2. w pozostałej części skargę oddala, 3. stwierdza, że w uchylonej części zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 4. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] Nr [...] wydaną na podstawie art. 10 ust. 1, art. 26 i art. 27 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 poz. 80 ze zm.) art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) oraz art. 24 ust. 1 i art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 1999r. Nr 54 poz. 572 ze zm.) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił "K.B." Spółce z o.o. z siedzibą w K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1998r.w kwocie [...] zł oraz ustalił na kwotę [...] zł wysokość dodatkowego zobowiązania w tymże podatku z tytułu jego zadeklarowania w wysokości zaniżonej o kwotę [...] zł. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że w następstwie postępowania kontrolnego przeprowadzonego w w/w Spółce stwierdzono, że w miesiącu grudniu 1998r. kontrolowana jednostka prowadziła w sposób nieprawidłowy "Ewidencję sprzedaży VAT" co skutkowało nie wykazaniem w złożonej do Urzędu Skarbowego deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 1998r. prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do Urzędu Skarbowego. I tak, w toku prowadzonych czynności kontrolnych ustalono, że "K.B." Spółka z o.o. w miesiącu grudniu 1998r, w tejże ewidencji oraz w deklaracji VAT-7 wykazała zaniżonego [...] zł kwotę podatku należnego z tytułu nie ujęcia w "Ewidencji VAT" kopii 6 faktur VAT. W 1998r. kontrolowana Spółka prowadziła działalność gospodarczą przede wszystkim w zakresie sprzedaży detalicznej paliw płynnych. W trakcie analizy dowodów bankowych (wyciągi, przelewy) oraz dowodów kasowych (KP) za miesiąc grudzień 1998 r. ustalono, iż niżej wymienione jednostki dokonały zapłaty za zakupione od "K.B." Sp. z o.o. paliwo w ilości: etylina E 94 - [...] I, benzyna Pb 95 -[...] l, olej napędowy- [...], na podstawie wystawionych faktur VAT na łączną kwotę netto [...] zł ([...] zł brutto - [...] zł podatek VAT należny), których kopii brak było w dowodach kontrolowanej Spółki, a mianowicie: a) P.H.U. "B..", Spółka z o.o. w K., ul. [...], b) P. P.W. "P." Spółka z o.o. W. k/K., c) Firma Transportowa "D." K., ul. [...]. W związku z powyższym przeprowadzono kontrole sprawdzające oraz wysłano do części kontrahentów zapytania o transakcje zakupu paliwa ze Spółki z o.o. "K.B.". W oparciu o uzyskane informacje ustalono, że brakujące w dowodach źródłowych i nie ujęte w księgach rachunkowych jednostki kontrolowanej za miesiąc grudzień 1998 r., kopie faktur VAT wypisywane były ręcznie dla następujących odbiorców paliwa: a) P.H.U. "B.", Spółka z o.o. w K., ul. [...] - wystawiono 4 faktury VAT na łączną wartość netto [...] zł, b) "P" Spółka z o.o. w W. k/K. - wystawiono 1 fakturę VAT na wartość netto [...] zł , c) Firma Transportowa "D." K., ul. [...] - wystawiono 1 fakturę VAT na wartość netto [...] zł, Zgodnie z otrzymanymi od wymienionych wyżej kontrahentów Spółki z o.o. "K.B." kopiami wystawionych ręcznie 6 faktur VAT, ustalono, że jednostka kontrolowana nie wykazała w "Ewidencji sprzedaży VAT" w miesiącu grudniu 1998 r. kwoty podatku VAT należnego w wysokości [...] zł, co stanowi naruszenie przepisów zawartych wart. 27 ust. 4 ustawy z dnia 08 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.). Powołane przepisy art. 27 ust. 4, nakładają na podatników podatku VAT oraz wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od niego przedmiotowo, obowiązek prowadzenia ewidencji, zawierającej m.in. dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny, kwoty podatku należnego podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzania deklaracji podatkowej. W dniu [...], Z. K., wiceprezes Spółki z o. o. "K.B." potwierdziła fakt nie ujęcia w ewidencji księgowej Spółki ww. faktur VAT i złożyła wyjaśnienie do "Protokołu przesłuchania strony" (włączonego do akt kontroli) w którym zeznała: cyt. "Za 1998 r. faktury ręczne wypisywane były w okresie styczeń - marzec, tj. przed wprowadzeniem kasy fiskalnej, dlatego też sądzę, że chociaż wprowadzono kasę fiskalną i generalnie faktury wystawiano na komputerze to faktury zbiorcze na wydane paliwo "na zeszyt" wystawiano ręcznie. Faktury wypisywane przeze mnie ręcznie w 1998 r. były: oryginał dostarczany był firmie pobierającej paliwo "na zeszyt", a kopie faktury, tak samo jak w okresie styczeń - marzec, zostawiałam na biurku w księgowości. Nie wiem dlaczego księgowa nie ujmowała tych faktur do sprzedaży w ewidencji księgowej". Skoro konsekwencją zaniżenia podatku VAT należnego [...] zł było zaniżenie kwoty należnego zobowiązania podatkowego za miesiąc grudzień 1998r. organ kontroli skarbowej uznał za konieczne nie tylko określenie prawidłowej wysokości tego zobowiązania, ale również ustalenie Spółce dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za tenże okres rozliczeniowy w wysokości 30% tego zaniżenia zgodnie z dyspozycją art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Po rozpatrzeniu wniesionego przez Spółkę odwołania od powyższej decyzji, w którym kwestionowano przede wszystkim prawidłowości dokonanych przez organ I instancji ustaleń faktycznych, a nadto zarzucono ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego po upływie trzyletniego okresu przedawnienia, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] Nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia należnego zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 1998r. w wysokości [...] zł oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania w kwocie [...] zł, a w pozostałej części utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. Wobec tego, określono kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1998r. w wysokości [...] zł i ustalono dodatkową kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za ten miesiąc w wysokości [...] zł. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że w pełni podzielił on ustalenia faktyczne organu kontroli skarbowej odnoszące się do banku zaewidencjonowanie wskazanych przez tenże organ czynności sprzedaży i tym samym zaniżenia deklarowanego zobowiązania podatkowego. Podkreślono, że mimo, iż na etapie postępowania odwoławczego dostarczono kopie przedmiotowych faktur VAT, to fakt ten jednak nie wpływa na zmianę sytuacji Spółki, z opisanych wcześniej przyczyn (tzn. nie wykazania kwot obrotu i podatku VAT wynikającego z przedmiotowych faktur w ewidencji sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz nie rozliczenia tych kwot w deklaracji VAT-7 za grudzień 1998r.). Jak Spółka jednak podkreśla w odwołaniu kwoty obrotu i podatku od towarów i usług ze zbiorczych faktur VAT i zbiorczych rachunków uproszczonych nie były ujmowane w odpowiednich ewidencjach, aby nie dublować sprzedaży. Działo się tak z uwagi na to, iż kwoty z transakcji sprzedaży paliwa stałym klientom ujmowane w dziennych "zestawieniach sprzedaży bezgotówkowej", były ewidencjonowane przy pomocy kasy rejestrującej, a co za tym idzie dokumentowane paragonami fiskalnymi. Ta teza się nie potwierdziła, gdyż analiza "rejestrów ewidencji sprzedaży towarów i usług" dotyczących transakcji sprzedaży dokumentowanych paragonami fiskalnymi dowiodła, iż nie wystąpił żaden przypadek ujęcia pojedynczej kwoty wynikającej "z zeszytu", a tym samym z dziennego "zestawienia sprzedaży bezgotówkowej" w tych rejestrach. Również nie ujmowano we wspomnianym rejestrze transakcji sprzedaży dokumentowanych paragonami kwot wynikających ze zbiorczych faktur, choć to byłoby już niezgodne z przepisami prawa podatkowego, gdyż zabrania ono rejestrowania na kasie zbiorczego utargu. na kasie zbiorczego utargu. Dodatkowo zaznaczono, że także w przypadku wystawiania faktur i rachunków wypisywanych ręcznie Spółka do kopii tych dokumentów powinna dołączać paragony fiskalne, jeżeli sprzedaż oczywiście ewidencjonowana była w kasie rejestrującej. Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu przedawnienia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, organ odwoławczy zauważył, że decyzja ustalająca kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego, wydana na podstawie art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie jest decyzją samoistną, lecz jest następstwem wydania przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości. Odwołano się do stanowiska Sądu Najwyższego wyrażonego w wyroku z dnia 7 czerwca 2001 r. (sygn. akt III RN 103/00), w myśl którego nielogicznym jest przyjęcie założenia, że termin przedawnienia do wydania decyzji ustalającej sankcję w podatku od towarów i usług biegnie od momentu powstania obowiązku podatkowego w tymże podatku, wówczas bowiem termin dla wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości wynosiłby 5 lat, natomiast termin dla wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe byłby o 2 lata krótszy, tymczasem materialnoprawną przesłanką wydania decyzji ustalającej tę sankcję jest właśnie wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości. Użycie przez ustawodawcę odnośnie dodatkowego zobowiązania podatkowego zwrotu "ustala" wcale nie oznacza, że urząd skarbowy wydaje w tym zakresie decyzję ustalającą - oznacza jedynie to, że urząd skarbowy ma obowiązek naliczyć dodatkowo 30% do tej wysokości, jaka wynika z decyzji określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, stwierdził organ odwoławczy w uzasadnieniu swej decyzji podzielając stanowisko organu kontroli skarbowej w kwestii ustalenia odwołującemu się podatnikowi dodatkowego zobowiązania podatkowego. Natomiast za uzasadniony uznano zarzut zawarty w uzupełnieniu odwołania. Spółka prawidłowo podniosła, że darowizny nie są ani towarem ani usługą i w związku z tym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Konsekwencją tego było zatem określenie, że kwota należnego zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1998r. wynosi [...] zł zamiast określonej przez organ I instancji kwoty [...] zł natomiast kwota dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług wyniesie [...] zł zamiast ustalonej [...] zł. Powyższa decyzja ostateczna została zaskarżona przez Spółkę (wraz z innymi decyzjami dotyczącymi okresów rozliczeniowych w 1998r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z powodu niezgodności z prawem. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w części, skarżąca zarzuciła jej naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 poz. 50 z późn.zm.) oraz art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z bezpodstawnym przypisaniem Spółce dodatkowego, nie zaewidencjonowanego obrotu paliwami oraz nieodprowadzenia należnego podatku od towarów i usług, a także naruszenie art. 27 ust. 1 w/w ustawy podatkowej w zw. z art. 68 Ordynacji podatkowej w związku z ustaleniem Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego. Z uzasadnienia skargi wynika, że - podobnie jak we wcześniejszym odwołaniu - skarżąca Spółka kwestionuje prawidłowość ustaleń faktycznych dotyczących wysokości obrotu uzyskanego w kontrolowanym okresie ze sprzedaży paliw. Wskazuje ona, że jakkolwiek w prowadzonej przez nią działalności wystąpiły przypadki nieprawidłowego księgowania zdarzeń gospodarczych spowodowane błędami osoby prowadzanej księgowość oraz określoną interpretacją przepisów ustawy podatkowej, to jednakże nie przełożyło się to na zaniżenie obrotów ze sprzedaży paliw, a tym samym na zaniżenie należnego podatku od towarów i usług. Podkreśla, że szczegółowa analiza obrotu przeprowadzona na podstawie ilości nabytego paliwa z uwzględnieniem zapasów na początek i koniec okresu rozliczeniowego oraz cen stosowanych w okresie sprzedaży, wykazuje, iż ta ilość paliwa, która znajdowała się w dyspozycji Spółki została sprzedana, a obrót z tej sprzedaży został przez nią w rzeczywistości zaewidencjonowany, zaś nieprawidłowe dokumentowanie obrotu nie miało nic wspólnego z zaniżeniem samego obrotu i deklarowanego podatku należnego. Zarzuca, że odmienne ustalenia organów obu instancji są wynikiem niedostatecznego wyjaśnienia przez nie okoliczności faktycznych i skupienia się wyłącznie na nieprawidłowym dokumentowaniu obrotu. W odniesieniu do zarzutu przedawnienia dodatkowego zobowiązania podatkowego skarżąca Spółka zwróciła uwagę na dokonaną z dniem 1.01.2003 r. nowelizację przepisu art. 68 Ordynacji podatkowej, wyprowadzając z tego faktu wniosek, że w okresie wcześniejszym wydanie decyzji ustalającej takie zobowiązanie możliwe było jedynie w okresie trzech lat od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Skarga okazała się uzasadnioną jedynie w części. Jak wynika to z przepisu art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), podatnicy podatku od towarów i usług, z wyjątkiem podatników wykonujących czynności określone w art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 14 ust. 1, 5 i 6 ustawy, obowiązani są do prowadzenia ewidencji zawierającej: kwoty określone w art. 20, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Wynika zatem z tego przepisu, że określona w nim ewidencja i zawarte w niej zapisy służyć mają prawidłowemu sporządzeniu deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług, a więc dla podatku podlegającego tzw. samo-obliczeniu ze strony podatnika. Z kolei stosownie do przepisu art. 27 ust. 5 w/w ustawy podatkowej wynika, że w razie stwierdzenia, że w złożonej deklaracji podatnik wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wysokość tego zobowiązania określa w prawidłowej wysokości, a nadto ustala podatnikowi dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zaniżenia tego zobowiązania. W rozpatrywanej sprawie poza sporem pozostaje, że prowadzona przez skarżącą Spółkę ewidencja dla podatku od towarów i usług nie uwzględniała wszystkich zdarzeń sprzedaży paliw, jakie udokumentowane zostały wystawionymi przez nią fakturami czy rachunkami uproszczonymi. Ustaleń faktycznych dokonanych w tej mierze przez organy podatkowe obu instancji nie sposób uznać za nie mające oparcia w zgromadzonym przez nie materiale dowodowym. Zaskarżona decyzja w zakresie dotyczącym określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego nie narusza ani przepisów postępowania podatkowego, ani przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Uznając zatem skargę za nieuzasadnioną w powyższym zakresie, za niezgodną z prawem uznać jednak należało zaskarżoną decyzje w zakresie dotyczącym ustalenia skarżącej Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego Jakkolwiek przywołany ostatnio przepis nakazuje ustalenie podatnikowi, który w złożonej deklaracji zaniżył wysokość zobowiązania podatkowego, dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30 % tego zaniżenia i jakkolwiek możliwość tego ustalenia zależna jest od uprzedniego określenia prawidłowej wysokości zaniżonego zobowiązania, to niewątpliwym jest, że to dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest zobowiązaniem, które powstaje nie z mocy samego prawa, ale jest zobowiązaniem, którego źródłem jest decyzja organu podatkowego. Wbrew wywodom zawartym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ostatecznej, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. prawo do skutecznego wydania decyzji tworzącej (ustalającej) zobowiązanie dodatkowe w podatku od towarów i usług przedawniało się po upływie trzech lat liczonych od końca roku, w którym zaistniały nieprawidłowości w składanych przez podatnika deklaracjach podatkowych. Przywoływane przez organ odwoławczy zapatrywanie, wyrażone w cytowanym wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7.06.2001 r., nie może zostać zaakceptowane. Jak to już bowiem niejednokrotnie podkreślono w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (tak np. wyrok z dnia 24.05.2004 r.- FSK 40/04, publ.: LEX 137872; wyrok z dnia 18.08.2004 r. - FSK 230/04, publ.: Glosa 2005/1/126), w stanie prawnym obowiązującym do końca 2002 r. podatkowe zobowiązanie wykreowane przez wydanie i doręczenie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, opartej na przepisach art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie powstaje, jeżeli decyzja taka doręczona została po upływie trzech lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku od towarów i usług. Za trafnością takiego stanowiska przemawia nie tylko użycie przez ustawodawcę w w/w przepisach sformułowania o "ustaleniu" dodatkowego zobowiązania, ale również dokonana z dniem 1 stycznia 2003 r. nowelizacja przepisu art. 68 Ordynacji podatkowej, wprowadzająca 5-letni termin do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, liczony od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zważywszy zatem, że w rozpatrywanej sprawie obowiązek podatkowy powstał przed końcem 1998 r., trzyletni termin, o jakim stanowi przepis art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, w którym doręczenie skarżącemu podatnikowi decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe z tytułu zaniżenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kontrolowany okres rozliczeniowy mogło skutecznie wykreować zobowiązanie podatkowe, upłynął z dniem 31.12.2001 r., wydanie takiej decyzji dopiero w dniu [...] i doręczenie jej po tej dacie oznacza, iż zarówno ta decyzja, jak i utrzymująca ją w tym zakresie decyzja organu odwoławczego wydane zostały z naruszeniem art. 68 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa, co koniecznym czyni uchylenie w tymże zakresie obu tych decyzji jako niezgodnym z prawem stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), przy jednoczesnej konieczności oddalenia skargi w pozostałym zakresie stosownie do przepisu art. 151 tejże ustawy. O kosztach postępowania sądowego orzeczono stosownie do przepisu art. 200, art. 205 i art. 206 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uwzględniając fakt, iż skarga uwzględniona została jedynie w stosunku do ok. 1/4 części wartości przedmiotu zaskarżenia.