I SA/Sz 173/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 września 2015 r. sprawy ze skargi G. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok z tytułu sprzedaży nieruchomości oddala skargę 1. Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] r. nr [...] , uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...] i określił G. C. – dalej powoływanej jako: "Skarżąca" zobowiązanie podatkowe w podatku od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości w dniu 29 września 2010 r. w wysokości [...] zł. 2. Zasadnicze ustalenia faktyczne przedstawiają się następująco: W dniu 16 listopada 2007 r. nastąpiło przeniesienie na rzecz Skarżącej i jej męża – K. C. – dalej powoływanych jako: "Podatnicy" własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębny przedmiot własności wraz z udziałem we współwłasności części wspólnych budynku, niewydzielonych do wyłącznego użytku właścicieli oraz takim samym udziałem we współużytkowaniu wieczystym działki gruntu. Następnie na podstawie aktu notarialnego z dnia 29 września 2010 r., Rep. A nr [...] dokonali sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego za kwotę [...] zł. 3. Organ I instancji na podstawie informacji o dokonanej przez Podatników sprzedaży wezwał ich do złożenia wyjaśnień. W odpowiedzi na wezwanie Skarżąca w piśmie z dnia 13 grudnia 2013 r. wyjaśniła, że nie poniosła nakładów zwiększających wartość sprzedanego własnościowego prawa do lokalu i przychód ze sprzedaży nieruchomości wydatkowała na zakup i remont domu w K. (ul. [...] ). Następnie w dniu 30 grudnia 2013 r. złożyła zeznanie PIT-38 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2010, w którym wykazała podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w kwocie [...] zł i kwotę do zapłaty w tej samej wysokości. W dniu 8 kwietnia 2014 r. Skarżąca złożyła korektę zeznania PIT-38 wykazując podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w kwocie [...] zł, a także kwotę do zapłaty [...] zł. Ponadto oświadczyła, iż całość przychodu uzyskanego ze sprzedaży ww. lokalu przeznaczyła na kupno i remont mieszkania przy ul. [..] Z powyższego pisma wynika również, że Skarżąca nie wiedziała o konieczności złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia w ciągu 14 dni od sprzedaży mieszkania, nikt jej o tym nie poinformował i niezłożenie oświadczenia w terminie było spowodowane nieznajomością przepisów. 4. Organ I instancji ustalił, że Podatnicy nie złożyli oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości (tzw. ulgi meldunkowej), określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takich okolicznościach Podatnicy utracili prawo do zwolnienia, pomimo spełnienia przesłanki zameldowania na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Stwierdzono również, iż w niniejszej sprawie nie ma znaczenia fakt przeznaczenia przychodu na inne cele mieszkaniowe, gdyż do przychodu uzyskanego ze sprzedaży przedmiotowego lokalu mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., a zatem zastosowanie ma wyłącznie tzw. ulga meldunkowa. Uwzględniając przepisy art. 19 ust. 1 i art. 22 ust. 6c i 6f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Organ I instancji ustalił również, iż przychód z odpłatnego zbycia ww. nieruchomości może zostać pomniejszony o koszty nabycia w łącznej kwocie [...] zł. 5. Wobec powyższego Organ I instancji decyzją z dnia 26 września 2014 r. określił Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości w dniu 29 września 2010 r., w kwocie [...] zł. 6. Nie zgadzając się z decyzją Organu I instancji Skarżąca złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Zakwestionowała stanowisko Organu, zgodnie z którym niezłożenie oświadczenia uniemożliwia objęcie zwolnieniem wynikającym z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodu uzyskanego ze sprzedaży przedmiotowego lokalu. Skarżąca wskazała, że intencją ustawodawcy było niedopuszczenie do spekulacyjnego obrotu nieruchomościami mieszkalnymi zaraz po ich nabyciu, poprzez uzależnienie zwolnienia od co najmniej 12 – miesięcznego okresu zameldowania zbywcy przed data zbycia. Natomiast oświadczenie pełni jedynie rolę informacyjną, tj. powiadomienia Organu o spełnieniu przez podatnika warunków do zwolnienia. Zdaniem Skarżącej oczywistym natomiast było, że dla uniknięcia opodatkowania dochodu ze sprzedaży nabytej w 2007 r. nieruchomości niezbędne jest "zainwestowanie" środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe. 7. Po rozpatrzeniu odwołania na tle stanu faktycznego i prawnego sprawy Organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję Organu I instancji i określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości w kwocie [...] zł. Organ odwoławczy uznał, że w przypadku przedmiotowej sprzedaży zastosowanie znajduje przepis art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, zgodnie z którym, do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytku) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w niniejszej ustawie, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. W związku z powyższym Skarżąca powinna była złożyć oświadczenie w terminie do dnia 2 maja 2011 r. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika natomiast, że Podatnicy po dokonaniu przedmiotowej sprzedaży nie złożyli w ww. terminie stosownego oświadczenia. Dopiero bowiem terminowe złożenie oświadczenia nakłada na Organy podatkowe obowiązek zbadania, czy zaistniała druga przesłanka niezbędna do zastosowania ulgi tj. czy podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu mieszkalnym na pobyt stały przez okres nie krótszy, niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Ponadto Organ odwoławczy stwierdził, iż zarówno oświadczenie Skarżącej złożone w Urzędzie Skarbowym w B. w dniu 7 kwietnia 2014 r., jak i wyrażone w treści pisma z dnia 13 grudnia 2013 r. wyjaśnienie o wydatkowaniu środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości na zakup i remont domu w K. przy ul. [...] - nie spełniają wymogów oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2008 r. Biorąc pod uwagę powołany stan prawny, jak też ustalony stan faktyczny Organ odwoławczy stwierdził, że od kwoty przychodu uzyskanego ze sprzedaży w 2010 r. lokalu mieszkalnego nabytego w 2007 r. należało odliczyć koszty uzyskania tego przychodu w kwocie łącznej [...] zł, a więc wyższej, niż kwota [...] zł uznana przez Organ I instancji. Podstawa opodatkowania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu sprzedaży przez Skarżącą w dniu 29 września 2010 r. lokalu mieszkalnego wyniosła [...] zł, wobec powyższego zobowiązanie Skarżącej wyniosło [...] zł, a nie jak to ustalono w zaskarżonej decyzji Organu I instancji [...] zł. 8. We wniesionej od powyższej decyzji skardze Skarżąca zarzuciła wydanie jej z naruszeniem art. 21 ust. 1 pkt 126, ust. 21 i ust. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, które to przepisy nie mają zastosowania do przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości w roku 2010 oraz zasad ogólnych postępowania podatkowego zawartych w art. 120, 121 § 1, 122 i 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Organu odwoławczego i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych. 9. Dyrektor Izby Skarbowej w S. złożył odpowiedź na skargę, w której wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem ocena prawna zaistniałego w przedmiotowej sprawie stanu fatycznego dokonana zarówno przez Organ I instancji jak i Organ odwoławczy jest prawidłowa. 10. Stosownie do treści art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.) – dalej powoływanej jako: "p.p.s.a." - sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, w celu wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ustalenie, że akt taki dotknięty jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). 11. Zgodnie z prawidłowo ustalonym stanem faktycznym sprawy Skarżąca wraz ze złożoną w dniu 8 kwietnia 2014 r. korektą zeznania PIT-38 przedłożyła Organowi I instancji oświadczenie, w którym wyjaśniła, że całość przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu przeznaczona została na zakup i remont mieszkania przy ul. [...] . W treści pisma Skarżąca zamieściła informację, iż nie została poinformowana o obowiązku złożenia oświadczenia w ciągu 14 dni od dnia dokonania transakcji sprzedaży. W oświadczeniu Skarżąca nie wspomniała o tym, że w zbywanym lokalu była zameldowana, nie wskazała również, że zamieszkiwała w przedmiotowym lokalu. W związku z powyższym brak jest łącznika pomiędzy oświadczeniem Skarżącej, a ulgą meldunkową. Wskazane oświadczenie nie odnosi się zatem w żaden sposób do ulgi o jakiej mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zatem uprawniony jest wniosek, iż w rozpoznawanej sprawie powstała sytuacja braku oświadczenia. 12. Bezspornym jest, iż odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębny przedmiot własności wraz z udziałem we współwłasności części wspólnych budynku, niewydzielonych do wyłącznego użytku właścicieli oraz takim samym udziałem we współużytkowaniu wieczystym działki gruntu jako źródło przychodu podlega opodatkowaniu. Niniejsze określa przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przeniesienie własności nieruchomości na rzecz Podatników nastąpiło w dniu 16 listopada 2007 r., zatem z mocy art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od osób fizycznych, ustawy o podatku od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318) do przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art.10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się przepisy w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Zasadą jest opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodu ze sprzedaży odrębnej własności lokalu. Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i prawa określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek dochodowy wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. 13. Słusznie wskazał Organ odwoławczy, iż nieprawidłowe jest stanowisko Skarżącej dotyczące powołanego w skardze przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazany wyżej przepis wszedł bowiem w życie po 31 grudnia 2008 r. i tym samym zgodnie z powyższym nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie. 14. Na dzień 31 grudnia 2008 r. zastosowanie znajduje przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udział w takim lokalu, jeżeli podatnik był zameldowany w lokalu wymienionym w tym przepisie na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Przepis art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje, iż zwolnienie o jakim mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Przy czym na mocy art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych, oświadczenie powinno zostać złożone przez Skarżącą w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż w tym przypadku 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania. W związku z powyższym, jak słusznie wskazał Organ odwoławczy termin do złożenia oświadczenia uprawniającego do skorzystania z ulgi meldunkowej minął 2 maja 2011 r. 15. Sąd wskazuje, iż wolę skorzystania z przewidzianej w przepisach prawa ulgi podatkowej Skarżąca powinna wyrazić w stosownym oświadczeniu. Treść oświadczenia nie jest skomplikowana i powinna się w niej znaleźć informacja o spełnieniu przez Skarżącą warunków do zwolnienia tj. że była zameldowana w zbywanym lokalu mieszkalnym. Uwzględniając powyższe Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów art. 21 ust. 1 pkt 126, ust. 21 i ust. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W sytuacji nie złożenia przez Skarżącą oświadczenia o jakim mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Organ miał podstawy do określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił całości lub części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. 16. W uzasadnieniu skargi wskazano, że naczelną zasadą powinno być to, aby ustawodawca dokonując zmian przepisów uczynił to w sposób jasny i czytelny. Błędne zrozumienie normy prawnej nie powinno zdaniem Skarżącej obciążać podatnika, tym bardziej w sytuacji, gdy spełnione zostały warunki do zwolnienia od podatku dochodowego, a zabrakło jedynie oświadczenie o zameldowaniu. Złożenie natomiast nie może zostać zaliczony do dodatkowych warunków zwolnienia, gdyż pełni ono jedynie rolę informacyjną. Samo złożenie oświadczenia nie dowodzi tego, że osoba je składająca potwierdziła zameldowanie zgodne ze stanem faktycznym. Istotne jest samo zameldowanie. Na tej podstawie Skarżąca sformułowała zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej. Sąd stoi na stanowisku, iż zarówno w postępowaniu pierwszoinstancjnym, jak również w postępowaniu odwoławczym decyzje zostały wydane po podjęciu przez Organy działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Nie można więc zdaniem Sądu czynić Organom zarzutu naruszenia ww. przepisów postępowania. 17. Ponadto odnosząc się do zarzutów Skarżącej, iż nie zna przepisów regulujących zasady udzielania ulg podatkowych oraz, że nie została pouczona przez organy podatkowe oraz notariusza o znajdujących zastosowanie w sprawie przepisach podatkowych, Sąd uznaje je za nieuzasadnione. Organy słusznie uznały, że obowiązek udzielania informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego, jest wiążący dla organów podatkowych w toku postępowania podatkowego. Źródłem wiedzy o treści przepisów prawa podatkowego jest natomiast prawidłowo opublikowany tekst ustawy podatkowej. Wyrażone przez Skarżącą oczekiwania w zakresie informowania jej o zmianach przepisów podatkowych należy uznać za zbyt daleko idące, jak już podkreślono powyżej. 18. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. na podstawie art.151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.