I SA/Sz 175/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa /spr./ Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Kaczmarczyk - Gawęcka Sędzia WSA Anna Sokołowska Protokolant st. sekr. sąd. Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi B. D. i P. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...]r., na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. ze zm.) oraz art. 6 ust. 2, art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust.1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 46, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 26 ust.1 pkt 2 i ust. 9, art. 27 ust. 1, art. 27a ust. 1, art. 27b ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 z 2000 r., ze zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Sz., po rozpoznaniu odwołania B. Dz. i P. J. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Sz. z dnia [...]r. określającej podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie [...] zł zaskarżoną decyzję uchylił i ustalił należne zobowiązanie podatników w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w okresie od 1 grudnia 2005r. do 11 kwietnia 2006 r., pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej w Sz. przeprowadzili kontrolę w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku VAT w firmie A. "M" prowadzonej przez P. J., który w 2003r. prowadził działalność w zakresie komisu samochodowego, handlu pojazdami i częściami samochodowymi, naprawami i wypożyczaniem pojazdów samochodowych. W 2003r. B. Dz. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług sprzedaży ubezpieczeń. Na podstawie ustaleń zawartych w protokole kontroli, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Sz. wydał decyzję z dnia [...]r. określającą podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł, która została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Sz. decyzją z dnia [...]r., a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania. Ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, w oparciu o treść zeznania podatkowego, weryfikację prowadzonej przez podatników dokumentacji oraz ustalenie dokonane w toku kontroli stwierdził w firmie M. nieprawidłowości polegające na: - zawyżeniu przychodu o [...] zł stanowiącą równowartość nierozliczonego podatku VAT od niezwróconego zadatku na poczet zakupu samochodu w kwocie [...] zł, - zawyżenie kosztów uzyskania przychodu o kwotę [...] zł, która objęła łączną kwotę [...] zł z uwagi na brak możliwości powiązania poszczególnych wydatków z osiągniętym przychodem, tj. z konkretną transakcją sprzedaży samochodu (które to wydatki były udokumentowane fakturami, opisanymi w decyzji), kwotę [...] zł obejmującą wydatki na zakup benzyny i oleju napędowego do samochodu nr rej. [...], opłaty za parkowanie w związku z załatwianiem spraw służbowych (samochód nie był wprowadzony do ewidencji środków trwałych), kwotę [...] zł obejmującą wydatki na zakup części samochodowych, badanie techniczne pojazdów, usługi diagnostyczne w samochodach, które nie zostały sprzedane w 2003r. i były ujęte w inwentaryzacji na dzień 31 grudnia 2003 r. oraz kwotę [...] zł. stanowiącą zapłatę za montaż i demontaż poduszki oraz części samochodowe wykorzystane do samochodu sprzedanego w 2002r. i wskazując na przepisy art. 22 ust.1 i art. 23 ust.1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] r. określił podatnikom zobowiązanie w kwocie [...] zł. W odwołaniu, w którym wnoszą o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie podatnicy zarzucili decyzji Dyrektora UKS naruszenie przepisu art. 122 ustawy Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie nieprawidłowej oceny prawnej ustalonych faktów, przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne przyjęcie, że poniesione wydatki należy udokumentować w sposób szczególny, tj. powiązać je z konkretnym przychodem. W uzasadnieniu odwołania podatnicy wskazali, że organ I instancji nie uznał za koszty uzyskania przychodów - wydatków na badanie techniczne pojazdów, z uwagi na wykonanie ich w pojazdach, które nie były przedmiotem obrotu bądź z uwagi na to, iż nie nadawały się do sprzedaży, bądź też nie znalazły nabywców i zostały wycofane z komisu lub też były to pojazdy sprzedane w ramach realizacji umowy komisowej, z której nie wynikał obowiązek ponoszenia kosztów za badania techniczne samochodu. Zdaniem podatników, wywód organu I instancji oparty na analizie treści umowy komisu oraz regulaminu ich zawierania nie mógł decydować o zakwalifikowaniu przedmiotowego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Większość pojazdów wstawionych w roku 2003 do sprzedaży komisowej pochodziła z zakupów poza granicami kraju i były to pojazdy w różnym stanie technicznym i nie zawsze można było odczytać ich numery, bądź z innych względów wzbudzały wątpliwości, co do ich stanu technicznego, co uzasadniało ich badanie i diagnostykę. Wskazując na pogląd wyrażony w wyroku NSA z 28 maja 2003r. w sprawie III SA 3361/01 podatnicy wywiedli, że kosztami uzyskania przychodu były zakupy części zamiennych w związku z zakresem prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast żądanie przez Dyrektora UKS powiązania poszczególnych wydatków z konkretnymi przychodami uzyskanymi przez podatnika, opodatkowanego na zasadach ogólnych i prowadzącego podatkową księgę przychodów i rozchodów nie miało uzasadnienia w przepisach, ustawy podatkowej czy rozporządzeniu o prowadzeniu księgi. Podatnik w toku postępowania starał się spełnić oczekiwanie kontrolujących ale z uwagi na upływ czasu nie zawsze dokładnie wskazywał przeznaczenie poszczególnych wydatków. Niezasadne było zdaniem podatnika zanegowanie prawa do uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków na naprawy pojazdów, na sprzedaży których nie uzyskano dochodu, skoro prowadzenie działalności gospodarczej związane jest z ryzykiem poniesienia również straty. Podatnicy osiągnęli w 2003r. dochód w kwocie [...] zł.. Dalej podatnicy wskazali na różną ocenę zasadności zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodu, wskazując, że w decyzji dot. podatku VAT, 31 lipca 2007r. organy podatkowe stwierdziły że "przy badaniu zasadności zaliczanie takich wydatków do kosztów uzyskania przychodów, bada się ich związek z rodzajem prowadzonej działalności" – w sprawie zakupu części samochodowych. Odnosząc ten pogląd do zakwestionowania kosztów transportu udokumentowanego fakturą VAT, kosztów zakupu paliwa przez organ było ono bezzasadne. Dalej wskazując na treść przepisów art. 22 ust. 4, 5 i 6 ustawy podatkowej, wywodząc że koszty są potrącane w tym roku, w którym zostały poniesione, podatnicy wskazali że nie uznanie kosztów badania technicznego czy naprawy samochodów, które nie zostały w 2003r. sprzedane było niezasadne. Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując odwołanie, zlecił przeprowadzenie postępowania uzupełniającego, a po zebraniu dowodów, oceniając zebrany materiał dowodowy i rozpatrując zarzuty odwołania, uchylił decyzję organu I instancji i określił podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podkreślił, że oceniając zasadność wyłączenia z kosztów prowadzonej przez podatników działalności kwoty [...] zł z tytułu badań technicznych pojazdów, zakupu części samochodowych, benzyny i oleju napędowego należy pamiętać, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest dochód, który stanowi nadwyżkę przychodu nad kosztami jego uzyskania. Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od fizycznych nie wyszczególnia wszystkich rodzajów kosztów uzyskania przychodów, ograniczając się do ich ogólnej definicji zawartej w art. 22 ust.1, który stanowi że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem tych, których ustawa nie uznaje za koszty, a które wymienione zostały w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. O zakwalifikowaniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu decyduje więc, poniesienie wydatku w celu uzyskania przychodu i niezakwalifikowanie tego wydatku do grupy wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów. Ustawodawca nie posługuje się kategorią kosztów prowadzonej działalności, lecz wiąże pojęcie kosztu z pojęciem przychodu. Koszt jest wydatkiem i zaliczenie konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest od wykazania bezpośredniego związku tego wydatku z prowadzoną działalnością oraz jego odpowiedniego udokumentowania. Utrwalonym w orzecznictwie jest pogląd, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek – poza wyraźnie wskazanym w ustawie – wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Wskazując na te kryteria oceny działalności podatników w 2003r., w zakresie komisu samochodowego i handlu samochodami, częściami samochodowymi, naprawą pojazdów samochodowych i prowadzeniem wypożyczalni pojazdów samochodowych, organ odwoławczy uznał za zasadne rozdzielenie wydatków na poniesione w związku z prowadzonym komisem samochodowym i poniesione w związku z prowadzonym handlem samochodami sprowadzanymi z zagranicy przez podatnika lub kupowanymi na nazwisko podatnika od osób trzecich. Odnośnie sprzedaży komisowej, powołując treść przepisu art. 765 Kodeksu cywilnego definiującego umowę komisu, treści regulaminu zwierania umów komisowych przez firmę podatników, zwłaszcza przepisów regulujących zakres obowiązków i praw komisantu organ odwoławczy stwierdził, że podatnik jako komisant i zleceniobiorca zobowiązał się za wynagrodzeniem do kupna lub sprzedaży pojazdów na rachunek zleceniodawców (komitentów). Świadczył usługi pośrednictwa, nie ponosząc odpowiedzialności za ukryte wady fizyczne prawne pojazdów. Był zobowiązany do udzielania pomocy w ustalaniu stanu technicznego pojazdów będącym przedmiotem zawartych umów. Skoro sprzedaż komisowa samochodów prowadzona przez podatnika, polegała na pośredniczeniu w znalezieniu nabywcy, bez ponoszenia przez właściciela komisu jakiegokolwiek ryzyka z tym związanego, samochody pozostawione do sprzedaży komisowej nie były własnością podatnika i bez zgody właściciela podatnik nie mógł wykonywać żadnych prac naprawczych, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wydatki w łącznej kwocie [...] zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodu z prowadzonej w 2003r. przez podatnika działalności gospodarczej. Ta kwota objęła udokumentowany fakturami zakup usługi badania różnych samochodów, będących przedmiotem sprzedaży komisowej, zakup części samochodowych wmontowanych do samochodów i sprzedanych przez podatnika. Omawiając poszczególne zakupy czy to usługi badanie samochodu, czy części samochodowych, organ odwoławczy odniósł go do konkretnego samochodu sprzedanego w ramach prowadzonego komisu, w konkluzji, odwołując się do treści przepisu art. 22 ust.1 ustawy podatkowej i normatywnego kryterium kwalifikacji danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, którym jest "poniesienie go w celu uzyskania przychodu". Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że podatnik nie wykazał związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wymienionymi w uzasadnieniu decyzji wydatkami, a uzyskanym w 2003r przychodem, zwłaszcza, że to na stronie wywodzącej skutki prawne, ciąży obowiązek wykazania, że wydatek przyczynił się do zwiększenia dochodu albo co najmniej mógł się przyczynić do jego powstania. Na poparcie trafności oceny, organ odwoławczy przytoczył pogląd w tej kwestii wyrażony w wyroku NSA z dnia 16 czerwca 2005 r. w sprawie II FSK 279/05. Stanowisko podatnika odnoszące się do zakwestionowanych wydatków na zakup części, że "jeżeli podatnik poniósł określony wydatek i przedstawi na jego poniesienie stosowny dowód oraz wykaże, że jego działania miały na celu uzyskanie przychodu, tj. że na podstawie dostępnej wiedzy można było zasadnie przypuszczać, że poniesione wydatki mogą w ramach formuły zaowocować przychodem, to wydatek ten należy uznać za koszt uzyskania przychodu" organ odwoławczy uznał za sprzeczny z linią orzecznictwa oraz z dokonaną weryfikacją i oceną wydatków wynikającą ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Organ odwoławczy zaznaczył, że w toku kontroli bezskutecznie zwracano się do podatnika, o dokumentację oraz wyjaśnienie zakresu wykonanych usług naprawczych czy też ewentualnych uszkodzeń pojazdów powstałych w czasie postoju samochodów na terenie komisu samochodowego. Uznając za niepodważalny fakt, że samochody przyjęte do sprzedaży komisowej przez firmę P. J., nie były jego własnością, a zatem bez zgody właścicieli, żadne prace naprawcze w tych samochodach nie mogły być wykonywane. W toku kontroli nabywcy ani też zlecający usługę sprzedaży samochodu nie potwierdzili zlecania usług naprawczych, do których służyły zakupy spornych części samochodowych. W tym zakresie, organ powołał materiał dowodowy w postaci oświadczeń nabywców samochodów za pośrednictwem komisu, które w tej sprawie zlecały sprzedaż samochodów, ustalenia sprawdzające dokonane w firmach zlecających sprzedaż komisową samochodów podatnikowi. Oceniając zebrany materiał dowodowy w kontekście, że kosztem uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, organ odwoławczy stwierdził, że podatnik nie wykazał, że wskazane wydatki zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, nawet wówczas, gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. Za niezasadne uznał organ odwoławczy stanowisko podatnika, że przepisy ustawy podatkowej i rozporządzenia o prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie wymagają powiązania poszczególnych wydatków z konkretnymi przychodami. Z treści art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że kosztem uzyskania przychodu są wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodu. Oznacza to, że obowiązkiem podatnika jest wykazanie, że konkretny, poniesiony przez niego wydatek miał na celu osiągnięcie przychodu. Tym celom powinna służyć prowadzona przez podatnika ewidencja poniesionych wydatków i uzyskanych przychodów, której prawidłowe prowadzenie poprzez np. umieszczanie stosownych adnotacji na dowodach księgowych eliminuje skutecznie możliwość popełnienia pomyłki w przyporządkowaniu wydatków poszczególnym przychodom. Co prawda w dacie poniesienia wydatków sam podatnik przestrzegał ww. reguł, gdyż kwalifikował wydatki do kosztów uzyskania przychodów, jednakże w trakcie przeprowadzonego postępowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wykazano, iż podatnik nie udowodnił, że zaliczone przez niego wydatki stanowią koszt uzyskania przychodów badanego okresu, zmieniając przy tym w kolejnych wyjaśnienia przyporządkowanie poszczególnych wydatków do konkretnego uzyskanego przychodu, nadto zaliczał do kosztów uzyskania przychodów sporne wydatki na zakup dużej ilości części samochodowych i usług badań okresowych pojazdów, pomimo braku okoliczności, czy jakichkolwiek dokumentów potwierdzających naprawy czy zlecane usługi. Ponadto, organ odwoławczy nie uznał za koszty uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej przez P. J. kwoty łącznej [...]zł ([...]+[...]+[...]+[...]+[...]+[...]), stanowiącej wydatki na badania techniczne samochodów, które w rezultacie nie zostały zakupione jako towar handlowy do prowadzonej działalności gospodarczej. W toku postępowania ustalono, że wydatki te dotyczyły samochodów, które z jakiś przyczyn nie zostały kupione, a podatnik wyjaśniał, że samochody te miały być kupione, jednakże powyższe badania wykazały, że zakup ich jest nieuzasadniony, gdyż mają one jakąś wadę, a koszt ich naprawy byłby zbyt duży. Dlatego, zdaniem organu odwoławczego, skoro wskazane wydatki nie wygenerowały żadnego przychodu, gdyż podatnik badanych samochodów nie zakupił do dalszej odsprzedaży, zasadnym było uznanie że nie stanowi kosztu uzyskania przychodu 2003 r. Organ odwoławczy nie uznał za koszt uzyskania przychodu wydatków w łącznej kwocie [...] zł dotyczącej wydatków na zakup benzyny i oleju napędowego do samochodu o nr rejestracyjnym [...], który był używany do załatwiania spraw służbowych z uwagi na niezaewidencjonowanie go przez podatnika jako środka trwałego i nieprowadzenie ewidencji jego przebiegu. Nie uznał organ odwoławczy za koszt uzyskania przychód łącznej kwoty [...] zł, ([...]+[...]+[...]) stanowiącej wydatki na zakup części samochodowych, badania techniczne pojazdu, czy usługi diagnostyczne przyporządkowane określonym samochodom, które zostały ujęte w inwentaryzacji na dzień 31grudnia 2003 r., oraz kwotę [...] zł wynikającej z faktury VAT z dnia 19 lutego 2003 r. na zakup części i jej montaż w samochodzie sprzedanym przez podatnika w 2002 r., wskazując na przepisy art. 22 ust. 5 i 6 ustawy podatkowej i zasadę, że koszty winny być potrącone od uzyskanego w danym roku przychodu, którego dany koszt dotyczy. Dyrektor Izby Skarbowej, zarzut odwołania naruszenia przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej przez dokonanie nieprawidłowej oceny prawnej ustalonych faktów uznał za nieuzasadniony. Oceniając postępowanie organu I instancji stwierdził, że skrupulatnie zbierał wyjaśnienia i oświadczenia osób, które kupowały w komisie podatnika samochody i które podatnikowi sprzedaż samochodów zlecały, przesłuchano samego podatnika ale nie uzyskano argumentów, wskazujących, że poniesione wydatki dotyczy osiągniętych przychodów. W zakresie kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży samochodów sprowadzonych przez podatnika z zagranicy oraz kupionych od osób trzecich sporna kwota stanowi łącznie [...] zł i obejmuje wydatki na zakup części samochodowych do sprzedanych samochodów, usług transportowych związanych z przewozem samochodów uszkodzonych lub niezarejestrowanych, badania techniczne sprzedanych w 2003r. samochodów. Wskazane wydatki organ odwoławczy uznał za koszt uzyskania przychodu 2003r., mając na uwadze treść art. 22 ust.1 ustawy podatkowej i to, że o zakwalifikowaniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu decyduje poniesienie wydatku w celu uzyskania przychodu i niezakwalifikowanie tego wydatku do grupy wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów. Zaliczenie konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest od wykazania bezpośredniego związku tego wydatku z prowadzoną działalnością oraz jego odpowiedniego udokumentowania. Utrwalonym w orzecznictwie sądów administracyjnych jest pogląd, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Dlatego, uznając że zakupione części zamienne i materiały czy usługi dotyczą towaru handlowego, sprzedawanego przez firmę podatnika nie w związku z prowadzonym komisem samochodowym, organ uznał że stanowiły one koszty uzyskanego z tego tytułu przychodu i uznał, że wydatki te stanowią koszt uzyskania w 2003 r. przychodu. Uznając, że podatnicy nie kwestionują zasadności stwierdzonego przez organ I instancji zawyżenia przychodu o kwotę nierozliczonego podatku VAT od przyjętego zadatku, organ odwoławczy wskazując na dokonane i omówione wyżej ustalenia określił podatnikom należny podatek dochodowy podzielając trafność zarzutów odwołania dotyczących kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży samochodów sprowadzanych z zagranicy lub kupowanych przez podatnika w celu ich dalszej odsprzedaży. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] r. B. Dz. i P. J. zarzucili naruszenie przepisów art. 120, art. 121, art. 125 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędną ocenę i nieuznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków w kwocie [...] zł i żądając zasądzenia od organu kosztów postępowania sądowego wnieśli o jej uchylenie. W uzasadnieniu skargi przywołując ustalenia organu odwoławczego co do wielkości i rodzajów wydatków nie uznanych za koszty uzyskania przychodów, skarżący zwrócili uwagę na postanowienia przepisu art. 765 kodeksu cywilnego, zawierającego definicję umowy komisu i przywołując wyrok Sądu Najwyższego z 15 marca 1997r. w sprawie I CK 168/97 wskazali, że stanowisko organów podatkowych co do braku odpowiedzialności komisanta za wady fizyczne i prawne sprzedawanego towaru nie ma uzasadnienia w cytowanym przepisie oraz art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 lipca 2002r. o szczególnych warunkach sprzedaży konsumenckiej (Dz.U. Nr 141 poz.1176 ze zm.). Odpowiedzialność komisanta za wady rzeczy, czy brak z jego strony informacji o wadach sprzedawanego towaru, wskazuje wbrew twierdzeniom organów podatkowych na to, że tego rodzaju działalność gospodarcza obarczona jest ryzykiem i uzasadnia wydatki na badanie przyjmowanego w komis towaru. Zakwestionowali skarżący twierdzenia organów podatkowych o braku zleceń naprawczych samochodów przez kupujących czy zlecających ich sprzedaż wskazując na oświadczenia Przedsiębiorstwa Wielobranżowego R. z 20 lutego 2007 r., firmy T. Service [...] z 6 lutego 2007 r., czy Zakładu Robót Wiertniczych A. K. z 30 stycznia 2007r., który potwierdzili zlecenie firmie skarżącego dokonanie w kupowanym samochodzie zmian konstrukcyjnych. Podobnie należy ocenić zdaniem skarżących zakup na podstawie faktury VAT [...] z 19 sierpnia 2003r. części samochodowych o wartości [...] zł, zamontowanych do samochodu sprzedanego w dniu następnym za fakturą VAT [...], gdzie wykazano prowizję większą od średniej. Zdaniem skarżących również zakwestionowanie kosztu badań technicznych pojazdów ([...] zł) z tego względu, że nie zostały zakupione przez skarżących do dalszej odsprzedaży nie było zasadne. Prowadząc handel używanymi samochodami, skarżący podejmował decyzję o przeprowadzeniu badania pojazdu, chcąc należycie wykonywać swoją działalność z zachowaniem zaufania do firmy. Przywołując pogląd wyrażony w wyroku NSA z 28 maja 2003r. w sprawie III SA 3361/01 dotyczący wykładni art. 22 ust.1 ustawy podatkowej autor skargi wywiódł, że na osobie wywodzącej z określonych faktów skutki prawne spoczywa ciężar ich udowodnienia oraz, że warunkiem odliczenia wydatków od przychodu jest udokumentowanie faktu poniesienia wydatku w sposób nie budzący wątpliwości. Natomiast odnośnie wykładni art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej, to należałoby zwrócić uwagę, iż częstym błędem popełnianym przy ocenie poniesionych przez podatników wydatków jest utożsamianie "celu", o którym mowa w powołanym przepisie ze "skutkiem" będącym następstwem podjętych działań. Zdaniem autora skargi, " ... jeżeli podatnik poniósł określony wydatek i przedstawi na jego poniesienie stosowny dowód oraz wykaże, że jego działania miały na celu uzyskanie przychodu tj., że na podstawie dostępnej wiedzy można było zasadnie przypuszczać, że poniesione wydatki mogą w ramach zaprezentowanej formuły zaowocować przychodem, to wydatek ten należy uznać za koszt uzyskania przychodu." Wydatkami takimi są niewątpliwie koszty badań technicznych pojazdów weryfikujące ich przydatność do sprzedaży przez skarżącego. Dlatego błędnym zdaniem skarżących jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej odmawiające możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych 2003 r. kwot [...] i [...] będących wydatkami na badania techniczne i usługi diagnostyczne pojazdów sprzedanych w roku poprzednim czy następnym. Również przepisy art. 22 ust. 5 i ust. 6 ustawy podatkowej potwierdzają prawidłowość postępowania skarżących w zaliczeniu wskazanych wyżej wydatków (kwoty [...] zł i [...] zł) do kosztów 2003r., skoro zgodnie z cytowanymi przepisami, koszty uzyskania przychodów są potrącane w tym roku, którego dotyczą. Odnośnie wydatków ([...] zł) dotyczących zakupu paliwa do samochodu [...] i opłaty parkingowej nie zaliczonych przez organy podatkowe do kosztów uzyskania przychodów, skarżący podnieśli, iż przedmiotowy samochód stanowił towar handlowy i był używany do celów służbowych jako własność firmy, dlatego zdaniem skarżących w przedmiotowej sytuacji nie ma zastosowania przepis art. 23 ust.1 pkt 46 ustawy podatkowej. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej przywołując argumenty z uzasadnienia decyzji wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny u z n a ł, co następuje: Skarga jest w części zasadna. Na etapie sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 17 grudnia 2009 r., spornym zostało zakwestionowanie przez organ podatkowy wydatków w łącznej kwocie [...] zł związanych z zakupem usług w zakresie badania technicznego czy diagnostyki samochodów oraz zakupu części do samochodów sprzedanych przez skarżącego w ramach prowadzonego komisu, kwoty [...] zł wydanej na zakup badania samochodów nie przyjętych przez skarżącego do sprzedaży komisowej, kwoty [...] zł stanowiąca wydatki na zakup paliwa do samochodu o nr rejestracyjnym [...] używanego do prowadzonej działalności gospodarczej, a nie ujętego do ewidencji środków trwałych, kwoty [...] zł na zakup części do samochodów ujętych w remanencie z 31 grudnia 2003r. i nie sprzedanych w tym roku oraz kwoty [...] zł na zakup części i naprawę samochodu sprzedanego w 2002 r. Zdaniem skarżących, niezakwalifikowanie wskazanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów 2003 r. nie ma uzasadnienia w przepisach prawa przez nieuwzględnienie wszystkich wyjaśnień i dowodów wskazanych przez skarżących oraz błędne zastosowanie przepisu art. 22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oceniając zasadność wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów 2003 r. przez organ I instancji kwoty [...] zł, organ odwoławczy, przywołując treść art. 22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdził, że "utrwalonym w orzecznictwie jest pogląd, że przy ustalaniu kosztów uzyskana przychodów, każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanym w ustawie, wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Dlatego za zasadne uznał rozdzielenie wydatków na poniesione w związku z prowadzeniem komisu samochodowego i poniesione w związku z handlem samochodami sprowadzonymi z zagranicy lub kupowanymi od osób trzecich w celu ich dalszej odsprzedaży. Wskazując na przepisy kodeksu cywilnego regulujące umowę komisu, postanowienia umów z komitentami i regulaminu zawierania umów stosowanego w prowadzonej przez skarżących działalności, organ odwoławczy w ślad za organem I instancji stwierdził, że przy sprzedaży komisowej, skarżący nie wykazał związku przyczynowo skutkowego między poniesionymi wydatkami, a uzyskanym w 2003 roku przychodem. Zdaniem Sądu, ta ocena organu odwoławczego nie ma uzasadnienia w treści art. 22 ust.1 ustawy podatkowej. Wskazany przepis w brzmieniu obowiązującym w 2003r. stanowił, że "kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23... ." Wskazana definicja wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów określa cechy, jakie muszą posiadać wydatki aby mogły być uznane za koszt uzyskania przychodów. Wydatek poniesiony przez podatnika, będzie brany pod uwagę przy ustalaniu dochodu do opodatkowania, gdy służy osiągnięciu przychodu, czyli został poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenie źródła przychodów oraz nie został wymieniony przez ustawodawcę w katalogu kosztów wyłączonych przez niego spośród kosztów uzyskania przychodu i obie te cechy wystąpią łącznie, Kluczowe znaczenie w rozumieniu i stosowaniu wskazanego przepisu ma sformułowanie "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu", które zostało szeroko skomentowane w orzeczeniach sądów administracyjnych i licznych komentarzach i publikacjach doktryny. Na ich podstawie można wyrazić pogląd, że to określenie uzależnia uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodu od istnienia pomiędzy tym wydatkiem, a przychodem lub źródłem przychodu związku o charakterze przyczynowo skutkowym albo też gospodarczym. Efektem istnienia tego związku jest bądź to osiągnięcie przychodu przez podatnika (nawet przewidywanie jego osiągnięcia) bądź też osiągnięcie, zachowania lub zabezpieczenie źródła przychodu. Nie będą więc stanowić kosztu uzyskania przychodu wydatki poniesione przez podatników, które obiektywnie tzn., po poddaniu ich racjonalnej "zdroworozsądkowej" ocenie, nie mogą przyczynić się (po uwzględnieniu ryzyka gospodarczego) do osiągnięcia przychodu z danego źródła – patrz Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz pod redakcją J. Marcinkowski Wyd. C.H.Beck – W-wa 2010 str. 467-468. Takie rozumienie definicji kosztów uzyskania przychodu wyraził w wyroku z dnia 13 marca 1998r. Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie I SA/Lu – 230/97 stwierdzając, że kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów". Podobnie wyraził się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 listopada 1994r. –SA/Wr 1242/94, czy z dnia 18 lutego 1998r. I SA/Ka 1241/96, gdzie dodatkowo zwrócił uwagę na sytuacje gdy przy braku wyraźnego związku przyczynowego, konkretne sytuacje należy ocenić zdroworozsądkowo. W kwestii oceny "celu poniesienia wydatku", w kontekście przyjętej przez organy podatkowe wykładni art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej, że czynnikiem pozwalającym uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu jest przychód, należy wskazać, że taki pogląd nie ma uzasadnienia. W świetle wskazanych wyżej wyroków, wydatek nie musi generować przychodu aby został uznany za koszt uzyskania przychodu, skoro ocena wydatku winna być racjonalna, uwzględniająca jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dlatego, skoro związek przyczynowy pomiędzy poniesionym kosztem, a prowadzoną działalnością nie zakłada koniczności osiągnięcia skutku w postaci konkretnego przychodu, nie każdy koszt celowy jest kosztem efektywnym, przynoszącym oczekiwany skutek. Podatnik jest uprawniony do subiektywnej oceny racjonalności podejmowania decyzji (gospodarczych), a organy podatkowe nie mogą racjonalnie uzasadnionego wydatku kwestionować - wyrok NSA z 31 sierpnia 1999r. I SA/Łd-1022/97. Mając na uwadze takie rozumienie przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Sąd uznał, że zakwestionowanie przez organy podatkowe wydatków w kwocie [...] zł związanych ze sprzedażą komisową oraz w kwocie [...] zł na badania techniczne samochodów, które nie zostały przyjęte przez skarżących do sprzedaży komisowej i nieuznanie ich za koszty uzyskania przychodu było niezasadne. Wszystkie zakwestionowane wydatki dotyczą albo zakupu usług badania technicznego pojazdu albo części samochodowych, które zostały zamontowane w sprzedanych samochodach. Każdy wydatek został udokumentowany stosowną fakturą, problemem było jedynie przyporządkowanie danego wydatku do konkretnego samochodu, jednak w toku kontroli skarżący złożyli stosowne wyjaśnienia. Tak więc sam fakt poniesienia wskazanych wydatków nie budzi wątpliwości, i tej okoliczności organy podatkowe nie kwestionują. Pozostaje zatem sporną kwestia oceny związku przyczynowo-skutkowego tych wydatków z osiągniętym przychodem. Zdaniem Sądu, sama forma sprzedaży komisowej samochodów, jako sprzedaży na rachunek dającego zlecenie, nie daje podstaw do uznania, że dokonanie badania stanu technicznego pojazdu będącego przedmiotem sprzedaży komisowej prze komisanta czy dokonanie napraw w takim samochodzie dyskwalifikuje takie wydatki jako koszt uzyskania przychodu. Sprzedaż komisowa samochodów to sprzedaż samochodów używanych, gdzie istotnym elementem dla kupującego jest jego stan techniczny. Informacja niezależnej od sprzedawcy Stacji obsługi o stanie technicznym pojazdu jest istotną dla kupującego. Podobnie dokonanie wymiany uszkodzonych czy zużytych części czy elementów samochodu, stanowi dla kupującego informację o stanie kupowanego samochodu. Dlatego z punktu widzenia prowadzonej działalności, zdaniem Sądu takie wydatki mają gospodarcze uzasadnienie, również w sytuacji, kiedy sprzedawca nie ponosi bezpośredniego ryzyka niesprzedania rzeczy. W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że przy sprzedaży komisowej rzeczy ruchomych osobom fizycznym, komisanta obowiązują zasady sprzedaży konsumenckiej przewidujące odpowiedzialność sprzedawcy przed kupującym za towar, co uzasadnia działania sprzedawcy zmierzające do uzyskania informacji o stanie towaru. W sprawie, uzasadnia przeprowadzenie badań technicznych czy diagnostykę przyjmowanych lub kupowanych do dalszej odsprzedaży samochodu, jak również naprawę czy wymianę uszkodzonych części samochodu. Również wydatek na badanie samochodów, które nie zostały przyjęte do sprzedaży komisowej lub kupione przez skarżących ([...] zł) należy uznać za poniesiony w celu uzyskania przychodu, skoro, kosztem jest wydatek który nie wygenerował bezpośredniego przychodu, ale taki przychód mógł wygenerować. Dokonanie badania technicznego samochodu i uzyskanie przez skarżącego informacji, pozwalających na podjęcie decyzji co do opłacalności gospodarczej przyszłej transakcji, uzasadnia zdaniem Sądu, uznanie takiego wydatku za koszt uzyskania przychodu. Zdaniem Sądu, w przedmiocie wskazanych wydatków związanych generalnie ze sprzedażą komisową lub badaniem pojazdów przed przyjęciem ich do sprzedaży komisowej lub ich zakupem w celu dalszej odsprzedaży, organy podatkowe dokonując ich oceny utożsamiały "cel", o którym mowa w przepisie art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej, ze "skutkiem" (przychodem) będącym następstwem podjętych działań. Efektywność wydatków nie może być jedynym kryterium przesądzającym o uznaniu wydatku za koszt uzyskania przychodu – patrz wyrok NSA z 28 maja 2008r. sygnatura III SA 3361/01 przywołany w odwołaniu skarżących. ˛ Dla wyczerpania krytyki dokonanych ocen na podstawie zebranego materiału dowodowego należy zwrócić uwagę na trafność zarzutu skarżących, że były wypadki kiedy kupujący samochody w komisie prowadzonym przez skarżących zlecali wykonanie napraw czy przeróbek, czemu organy podatkowe zaprzeczały. Jak wynika z oświadczeń R. M. k.2381-2382 akt administracyjnych, A. K. k.2434 i 2440 akt administracyjnych, R. K. k.2419-2422 akt administracyjnych, zlecili oni skarżącemu dokonanie napraw czy przeróbek w kupowanych samochodach. Zdaniem Sądu, brak szczegółowej informacji, czy brak dokumentów potwierdzających zlecenie określonych prac, nie dyskwalifikuje tych oświadczeń, a przeciwnie, potwierdza wyjaśnienie skarżącego o świadczeniu takich usług, co z gospodarczego punktu widzenia, uzasadnia uznanie tych wydatków za koszt uzyskania przychodu. Już ta błędna ocena organów podatkowych wydatków na zakup części przez skarżących do sprzedanych w ramach komisu samochodów, uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji. Dlatego, mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd stwierdza, że organy podatkowe przez błędne zastosowanie przepisu art. 22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezasadnie uznały, że wydatki w kwocie [...] zł związane ze sprzedażą komisową i w kwocie [...] zł na badania techniczne samochodów, które miały być przyjęte do komisu lub zakupione przez skarżącego do dalszej odsprzedaży nie stanowiły kosztów uzyskania przychodu z prowadzonej w 2003 r. działalności gospodarczej. Odnośnie pozostałych wydatków na zakup paliwa do samochodu o numerze rejestracyjnym [...] używanego do prowadzenia działalności, na zakup części do samochodów, które nie zostały sprzedane w 2003r. Sąd nie podziela trafności zarzutów skargi. Zgodnie z obowiązującymi przepisami, koszty eksploatacji samochodu używanego w prowadzonej działalności wymagają by został on wpisany do ewidencji środków trwałych, a nadto by była prowadzona ewidencja przebiegu, czego skarżący nie dokonali. Posiadane samochodu jako towaru handlowego nie uprawnia, bez spełnienia wskazanych wyżej przesłanek, by koszty jego eksploatacji stanowiły koszt uzyskania przychodu. Podobnie należy ocenić jako niezasadne zarzuty dotyczące wydatków na części zakupione do samochodów, które w 2003r. nie zostały sprzedane. Z treści art. 22 ust. 5 ustawy podatkowej wynika, że wskazane w tym zakresie koszty, powinny być potrącone od przychodu, w roku jego uzyskania. Natomiast zakwestionowanie przez organy podatkowe wydatku w kwocie [...] zł poniesionego w 2003r. na zakup części i naprawę samochodu sprzedanego w 2002 r. w świetle wyjaśnień skarżących należy uznać za niezasadne. Jak wskazano wyżej, w sytuacji, gdy fakt poniesienia wydatku jest udokumentowany właściwie, istnieje związek z prowadzoną działalnością, organ podatkowy nie jest uprawniony do oceny gospodarczej zasadności takiego wydatku. Tym samym, nie uznanie wskazanego wydatku stanowi naruszenie art. 22 ust.1i ust. 5 ustawy podatkowej przez błędne jego rozumienie. Mając powyższe na uwadze, uznając że zaskarżona decyzja, nieuznająca części wydatków za koszt uzyskania przychodu narusza wskazane wyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a i c i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zaskarżoną decyzję uchylił i orzekł o kosztach postępowania.