I SA/Sz 177/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Zaremba /spr./ Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędzia WSA Alicja Polańska Protokolant Anna Kalisiak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 czerwca 2006r. sprawy ze skargi W. J. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. 1. u c h y l a zaskarżoną decyzję 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu 3. z a s ą d z a od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] Nr [...] wydaną w trybie odwoławczym, utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia [...], Nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe W. J. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. w kwocie [...] zł i zaległość podatkową z tego tytułu w kwocie [...] zł. W wyniku kontroli podatkowej ustalono, że podatniczka zaniżyła wartość odpłatnego zbycia linii technologicznych "F." typ B. i "M." S., służących do przerobu odpadów, stanowiących środki trwałe w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej zakresie skupu i sprzedaży złomu różnych metali i usług przerobu odpadów technologicznych kabli. Urządzenia wchodzące w skład wymienionych linii technologicznych podatniczka sprzedała w dniu 10 grudnia 2001r. M. M. za łączną kwotę netto [...] zł. wystawiając fakturę nr [...]. Powyższą cenę transakcyjną organy podatkowe uznały za znacznie odbiegającą od wartości rynkowej sprzedanych rzeczy i kierując się postanowieniami przepisów art. 14 ust.1 i 2 pkt 1 oraz art. 19 ust.1, 3 i 4 ustawy z 26 lipca 19091r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm./ dokonały ustalenia kwoty przychodu z tej sprzedaży w wysokości [...] zł. Ponieważ strony umowy nie zgodziły się na zmianę wartości sprzedaży i nie wyjaśniły przekonywająco przyczyny ustalenia ceny znacznie odbiegającej od ceny rynkowej, organy podatkowe cenę tę ustaliły m.in. na podstawie wyceny maszyn sporządzonej przez rzeczoznawcę Z. N. z Ośrodka Rzeczoznawstwa S. w S. przy uwzględnieniu następujących okoliczności towarzyszących transakcji: - M. M. działalność gospodarczą zgłosiła 6 grudnia 2001r.; w tym czasie była pracownicą W. J. na stanowisku specj. d/s kadrowych, - W dniu 7 grudnia 2001r., gdy właścicielką linii technologicznych była W. J., dokonano wyceny maszyn przez rzeczoznawcę Z. N. na zlecenie spółki cywilnej "S." - M. B., M.W., przy której obecna była M.M. nie będąca jeszcze ich właścicielką, oraz przedstawicielka Bankowego Funduszu Leasingowego SA z Ł. D.C. Wartość przedmiotowych środków trwałych wyceniono na [...] zł. Pisemna opinia sporządzona został 12 grudnia 2001r. Do tej opinii dołączono kserokopię oceny transakcji leasingowej linii technologicznych, z której wynika, że do transakcji zakupu przez Bankowy Fundusz Leasingowy SA z Ł. zaaprobowano cenę [...] zł. - W dniu 10 grudnia 2001r. W. J. sprzedaje maszyny M. M. za [...] zł. - W dniu 28 grudnia 2001r. M. M. sprzedaje zakupione od W. J. maszyny Bankowemu Funduszowi Leasingowemu SA z Ł. za [...] zł. potwierdzoną fakturą [...] z [...]; w umowie zaznaczono, iż urządzenia będą użytkowane przez S.C. "S." - M. B., M.W. tj. firmę, z którą podatniczka w 2001r. współpracowała /sprzedaż towarów i usług na rzecz tej spółki wyniosła 49,17%, ponadto była ona najemcą pomieszczeń podatniczki/. - W dniu [...] zostaje zawarta umowa leasingu pomiędzy Bankowym Funduszem Leasingowym SA z Ł. a S.C. "S." dotycząca przedmiotowych maszyn, zgodnie z którą sama opłata wstępna obciążająca S.C. "S." wyniosła [...] zł. W oparciu o tak ustalone fakty organy podatkowe obu instancji zgodnie uznały, że porozumienie pomiędzy S.C. "S.", a Bankowym Funduszem Leasingowym w kwestii zakupu maszyn i oddania ich do używania na podstawie umowy leasingu, miało miejsce jeszcze przed zbyciem tych urządzeń przez podatniczkę dla M.M. i na tej podstawie stwierdziły jednoznacznie, iż wartość środków trwałych, które zamierzała sprzedać, wyceniona przez rzeczoznawcę na [...] zł była jej znana przed zawarciem umowy z M.M. Izba Skarbowa zaaprobowała ustalenie przez Urząd Skarbowy ceny rynkowej maszyn sprzedanych przez podatniczkę w dni 10 grudnia 2001r. w wysokości netto [...] zł w oparciu o wycenę rzeczoznawcy Z. N. z 12 grudnia 2002r. wskazując, że znajduje ona potwierdzenie także w fakturze sprzedaży z [...] oraz umowie leasingowej z [...]. Organ odwoławczy nie uznał za dowód wyceny sporządzonej przez rzeczoznawcę skarbowego M. C. na zlecenie podatniczki, dołączonej do odwołania uznając, że nie ma ona znaczenia dowodowego gdyż ocenia stan maszyn na dzień 3 stycznia 2003r., bez uwzględnienia, że po roku używania i nieznanym sposobie ich eksploatacji przez nowego użytkownika mogły one stracić na wartości, o czym świadczy rozmontowanie jednie z maszyn i złożenie części pod wiatą. Podkreślono nadto, że M.C. jest rzeczoznawcą samochodowym, a nie specjalistą od urządzeń do granulacji kabli. W konsekwencji przychód podatniczki ze sprzedaży maszyn określono w wysokości [...] zł zamiast [...] zł, co wpłynęło na zwiększenie podstawy opodatkowania i zobowiązana podatkowego oraz wystąpienie zaległości podatkowej. W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego /22 kwietnia 2003r./ W. J. domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej zarzucając naruszenie przepisów art. 12 ust.1 i ust.2 pkt 1 oraz art. 19 ust.1 i ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi, tak jak wcześniej w odwołaniu, przedstawiono specyfikę prowadzonej przez skarżącą działalności w utylizacji kabli poprodukcyjnych twierdząc, że sprzedając maszyny za [...] zł uzyskała dobrą cenę. To, że nabywca tych urządzeń znalazł klienta na te maszyny i uzyskał wyższą cenę, zdaniem skarżącej nie odnosi się do jej sytuacji. Skarżąca zakwestionowała wartość dowodową wyceny dokonaną przez rzeczoznawcę Z. N. jako wydanej pod dyktando stron przyszłej transakcji. Tego rodzaju zarzuty w ocenie skarżącej, nie mogą dotyczyć wyceny rzeczoznawcy M.C., który przede wszystkim jest doświadczonym inżynierem mechaniki i wykładowcą na Politechnice. Skarżąca wskazała, że określenie wartości rynkowej sprzedanych przez nią urządzeń jest praktycznie niemożliwe, gdyż maszyny te mogą mieć wartość tylko dla tych osób, które posiadają gwarantowany pakiet zamówień na dostawy odpadów poprodukcyjnych z francuskich fabryk kabli, a dla pozostałych /do których siebie zalicza/ maszyny te mają wartość jedynie kilku ton złomu. Nadto skarżąca zarzuciła organom podatkowym niezastosowanie się do obowiązku powołania biegłego przewidzianego w art. 19 ust.4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, będąc właściwym do rozpoznania sprawy na podstawie art. 97 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1271/ wyrokiem z dnia 23 listopada 2004r. sygn. akt SA/Sz 862/03 oddalił skargę. W uzasadnieniu orzeczenia przedstawiono treść art. 14 ust.1 i art. 19 ust.1 i 3 oraz 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeśli chodzi o ust.4 art. 19 ustawy, to przepis ten przewiduje, że jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. W świetle przytoczonych przepisów organy podatkowe były zatem uprawnione do zakwestionowania wartości podanej w umowie z 10 grudnia 2001r., a wobec odmowy stron co do podwyższenia tej wartości, do jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego. Posłużenie się w omawianym przypadku opinią rzeczoznawcy Z. N. z 12 grudnia 2001r. było trafne i nie naruszało art. 19 ust.4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Sądu, przepis ten nie nakazuje powołania biegłego specjalnie na użytek postępowania podatkowego, lecz wskazuje na konieczność określenia przez organ podatkowy wartości sprzedanej rzeczy "z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych", co oznacza możliwość wykorzystania w/w opinii. W ocenie Sądu samo wskazanie przez skarżącą przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej - o czym mowa w art. 19 ust.4 - nie oznacza, że organ nie może określić wartości rynkowej z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Chodzi tu bowiem o sytuację, gdy wskazane przyczyny rzeczywiście i racjonalnie wyjaśniają przyjęcie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, co w sprawie nie miało miejsca. Sąd stwierdził, że w świetle prawidłowo ustalonych faktów organy podatkowe miały podstawy do uznania, że strony umowy ustaliły cenę przedmiotowych urządzeń poniżej ich wartości rynkowej co było działaniem celowym zmierzającym do zmniejszenia podstawy opodatkowania, czemu sprzeciwia się regulacja prawna zawarta w powołanych przepisach art. 14 ust.1, ust.2 pkt 1 i art. 19 ust1, 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Izba Skarbowa zaaprobowała określenie ceny rynkowej maszyn w oparciu o opinię biegłego Z. N. podkreślając, że był on uprawnionym rzeczoznawcą do wyceny maszyn, dokonał oszacowania metodą odtworzeniową z elementami urynkowienia w sposób przekonywający, a ponadto, co istotne, że opinia wydana była w czasie zbieżnym z kwestionowaną sprzedażą oraz, że była poddana wnikliwej analizie, co do wartości przez nabywcę - Bankowy Fundusz Leasingowy. Natomiast odmówiono znaczenia dowodowego opinii M. C., biegłego z listy Izby Skarbowej wyjaśniając przekonywująco motywy takiej oceny /str. 11, 12 zaskarżonej decyzji /, a w szczególności, że brak w niej odniesienia do tego czy i w jakim stopniu okres roku eksploatacji przez nowego właściciela wpłynął na stan maszyn, czy były naprawiane, odpowiednio konserwowane oraz użytkowane zgodnie z przeznaczeniem. Powyższa ocena jest przekonywająca w okolicznościach sprawy i mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów /art. 191 Ordynacji podatkowej/. W skardze kasacyjnej W. J., działając przez ustanowionego pełnomocnika, wniosła o uchylenie w całości omówionego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: 1/ przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 19 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w szczególności: - przez uznanie, że wartość linii technologicznych, będących przedmiotem umowy sprzedaży zawartej pomiędzy W. J. a M. M., ustalona w wycenie rzeczoznawcy Z. N. jest wartością rynkową w rozumieniu art. 19 ust. 3 powołanej ustawy, - przez kwestionowanie ceny podanej w umowie mimo udzielenia przez skarżącą odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego do zmiany wartości przedmiotu sprzedaży, w której wskazała przyczyny uzasadniające sprzedaż urządzeń za cenę wynikającą z umowy, - przez określenie wartości urządzeń będących przedmiotem sprzedaży bez dopuszczenia dowodu z opinii biegłych w trybie przewidzianym przez art. 197 § 2 Ordynacji podatkowej, 2/ przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a to art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), polegające na niewzięciu pod uwagę przy rozpoznaniu skargi naruszenia przez organ podatkowy przepisów art. 197 i art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że wycena rzeczoznawcy Z.N. sporządzona na potrzeby innej transakcji, na zlecenie osób nie będących stronami postępowania, jest dowodem z opinii biegłego w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że wycena rzeczoznawcy Z.N. nie powinna być uznana za określająca wartość rynkową, w rozumieniu art. 19 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nawet z treści jej wynika, że nie mógł on wyszacować wycenianych urządzeń według metod rynkowych z uwagi na brak znanych transakcji lub cen wywoławczych tego typu linii produkcyjnych i oszacował je według kryteriów odtworzeniowych z wprowadzeniem współczynnika urynkowienia. Powyższa wycena jest dokumentem prywatnym, który organy podatkowe przyjęły bez dopuszczenia dowodu z opinii biegłego w trybie przewidzianym w art. 197 § 2 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej z dnia 27 stycznia 2006r. sygn. akt II FSK 291/05 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu wyroku stwierdzono, że podzielić należy stanowisko Sądu I instancji, że samo wskazanie przez skarżącą przyczyny podania w umowie sprzedaży przedmiotowych linii technologicznych ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, nie pozbawia organów podatkowych lub kontrolnych do ustalanie tej wartości w sposób opisany w art. 19 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odpowiedź skarżącej na wezwanie organu podatkowego stanowi przecież element materiału dowodowego zgromadzonego w aktach danej sprawy i tak jak każdy z nich podlega ocenie organu, zgodnie z regułą wskazaną wart. 191 Ordynacji podatkowej. Przewiduje się w przepisie tym, że organ podatkowy ocenia na postawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zważywszy na okoliczności faktyczne towarzyszące przedmiotowej transakcji, ocena podanych przez skarżącą przyczyn zamieszczenia w umowie ceny odbiegającej od wartości rynkowej przedmiotowych linii technologicznych została uznana zasadnie przez Sąd za prawidłową. Przepis art. 19 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakazuje organowi określać wartość rynkową rzeczy z uwzględnieniem opinii biegłych. Wbrew jednak stanowisku Sądu, nie może do tego celu być wykorzystana opinia jakiegokolwiek biegłego ale tylko takiego, który został powołany przez organ podatkowy lub organ kontroli. Wprawdzie zdanie drugie ust. 4 art. 19 ustawy takiego obowiązku w sposób jednoznaczny nie przewiduje lecz wynika to z zestawienia jego treści z treścią zdania trzeciego tego przepisu. Jak chodzi o przepisy proceduralne, to w omawianej kwestii ma zastosowanie przepis art. 197 § 2 Ordynacji podatkowej, z tego względu, że opinii biegłego lub biegłych wymaga powołany wyżej przepis ustawy podatkowej. Dlatego też nie można uznać wykładni tej części ust. 4 art. 19 ustawy za poprawną, a co za tym idzie podzielić prawnej zasadności oparcia się w sprawie niniejszej przez organy podatkowe a następnie przez Sąd, na opinii rzeczoznawcy działającego na zlecenie spółki cywilnej, nie będącej stroną w sprawie. Jest to tym bardziej uzasadnione, że sposób wyceny przedmiotowych linii technologicznych (metoda odtworzeniowa) budzić może wątpliwości co do jej zgodności z przepisem art. 19 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiącym o sposobie określania wartości rynkowej w wypadku ustalania przychodu z odpłatnego zbycia rzeczy. Skarga kasacyjna okazał się uzasadniona i dlatego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U.Nr 153, poz. 1270 ze zm./ orzekł jak w sentencji. Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Szczecinie w dniu 1 czerwca 2006r. pełnomocnik skarżącej nadal wnosił o uchylenie decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] i zasądzenie kosztów postępowania. Pełnomocnik organu odwoławczego wnosił o oddalenie skargi. Rozpoznając ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zgodnie z art. 190 cyt. Prawa o postępowaniu przed sądem administracyjnym związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W rozpoznawanej sprawie nadal zachodzi konieczność określenia przez organ podatkowy wartości rynkowej urządzeń wchodzących w skład sprzedanych przez skarżącą linii technologicznych do przerobu odpadów kabli w celu ustalenia wysokości przychodu z odpłatnego zbycia tych środków trwałych /art. 19 ust.4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny cytowany przepis nakazuje organom podatkowym dokonać ustalenia wartości rynkowej z uwzględnieniem opinii biegłych powołanych na podstawie art. 197 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Dlatego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 152 i art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd orzekł jak w sentencji.