I SA/Sz 181/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu [...] r. sprawy ze skargi A. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2012 r. oraz I kwartał 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi oddala skargę. Sygn. akt I SA/Sz [...] U Z A S A D N I E N I E Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr 3202- [...] orzekającą o solidarnej odpowiedzialności A. N., członka zarządu Spółki z o.o. ". wraz ze spółką, za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za II, III i IV kw. 2012 r. oraz I kw. 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny sprawy. ". spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. (dalej: "spółka"), powstała na podstawie umowy spółki sporządzonej w formie aktu notarialnego w dniu [...] r., rep. A nr [...]. Od dnia [...] r. A. N. jest członkiem zarządu spółki. Spółka prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą, m.in. w zakresie sprzedaży półproduktów do produkcji tworzyw sztucznych, a z dniem [...] r. zawiesiła prowadzenie działalności gospodarczej. Na dzień wydania decyzji organu I instancji spółka, posiadała wymagalne zaległości za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za II, III i IV kw. 2012 r. oraz I kw. 2013 r. w łącznej kwocie [...]zł na które wystawiono tytuły wykonawcze odpowiednio o nr SM [...]/15, SM [...]/15, SM [...]/15 oraz SM [...]/15. Wskazane zaległości zostały ujawnione w utrzymanych w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej decyzjach z dnia [...] r. nr [...] oraz z dnia [...] r. nr [...] Przy czym podatek do zapłaty za II i III kwartał 2012 jest mniejszy od kwot określonych w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S., ponieważ spółka w 2012 r. wpłaciła na rachunek właściwego organu skarbowego, kwoty zobowiązań wynikających ze złożonych deklaracji VAT za II kwartał 2012 - w kwocie [...]zł i za III kwartał 2012 r. - w kwocie [...]zł. Ponadto spółka posiadała wymagalne zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych na kwotę [...]zł oraz z tytułu kary porządkowej na kwotę [...]zł na które wystawiono tytuły wykonawcze odpowiednio o nr SM [...]/14 i SM [...]/13. Na podstawie ww. tytułów wykonawczych zostało przeprowadzone postępowanie egzekucyjne, które z uwagi na jego bezskuteczność zostało umorzone. Mając powyższe na uwadze, Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. przeprowadził wobec skarżącego postępowanie w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki, w konsekwencji którego wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu spółki P. wraz ze spółką, za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za II, III i IV kw. 2012 r. oraz I kw. 2013 r. w łącznej kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie [...]zł i kosztami egzekucyjnymi w łącznej kwocie [...]zł. W uzasadnieniu wskazał, że skarżący pełnił faktycznie funkcję członka zarządu spółki w okresie, kiedy powstały przedmiotowe zobowiązania. Z ustaleń wynikało, iż postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki było bezskuteczne, a skarżący nie bez swojej winy nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości, i nie wskazał przy tym mienia spółki z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. W odwołaniu od tej decyzji, skarżący wskazał, że wszystkie posiadane dokumenty z działalności spółki zostały, na wniosek Prokuratury Regionalnej w S., przekazane w dniu [...] r. dla Centralnego Biura Śledczego w K.. Ponadto, poinformował, że nie miał możliwości dłuższego pobytu w organie I instancji celem przejrzenia dokumentów za okresy rozliczeniowe 2012-2013 r., gdyż pracuje w [...]. Nadto nadmienił, że w dniu [...] r. przeszedł zabieg w szpitalu w [...]. Natomiast, pełnomocnikiem skarżącego do spraw odbioru korespondencji jest jego ojciec R. N., który z uwagi na swój wiek (88 lat) nie był wdrożony w sprawy spółki. Skarżący wskazał, że spółka, nie miała wsparcia ze strony organu, nie było jej stać na prawnika, pomimo trudności w realizacji bieżących zobowiązań spółka realizowała wszystkie zobowiązania wobec organu podatkowego. Ponadto, skarżący podał, że z uwagi na nieobecność w B., nie została mu doręczona korespondencja organu podatkowego związana z kwestionowaniem zadeklarowanych podatków. Wskazując na powyższe skarżący złożył wniosek o ponowne zbadanie sprawy podatków spółki. Skarżący podniósł także, że decyzja o jego solidarnej odpowiedzialności za zaległości spółki oznacza dla niego koniec egzystencji, wyczerpanie psychiczne, bezradność. Wskazał przy tym, że na ogłoszenie upadłości spółka nie posiadała środków pieniężnych. Wskazując na bardzo trudną sytuację finansową, rodzinną i zdrowotną, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Po rozpatrzeniu ww. odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Po pierwsze organ odwoławczy wskazał, że terminy płatności zaległości podatkowych spółki z tytułu podatku od towarów i usług za II, III, IV kw. 2012 r. oraz za I kw. 2013 r., upływały odpowiednio z dniem [...] r., [...] r., [...] r. oraz [...] r. a więc w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki, ponieważ pełni tę funkcję od dnia [...] r. i nadal pełni. Po drugie organ odwoławczy wskazał, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Organ odwoławczy zauważył bowiem, że w toku postępowania egzekucyjnego dokonano, m.in., zajęć rachunków bankowych, które jednak ze względu na brak środków pieniężnych okazały się bezskuteczne. Ponadto z protokołu z dnia [...] r. o stanie majątkowym spółki, sporządzonym z udziałem skarżącego wynika, że spółka nie posiada majątku ruchomego i nieruchomego podlegającego egzekucji. W tym czasie załatwiane były sprawy związane z zawieszeniem działalności spółki. Natomiast ostatnie pobranie u zobowiązanego nastąpiło w dniu [...] r. Ponadto, z uzyskanych informacji wynikało, że spółka nie figuruje w ewidencji jako płatnik składek na ubezpieczenie społeczne, nie figuruje w Centralnej Ewidencji Ksiąg Wieczystych w W. oraz w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. W konsekwencji, w związku z brakiem ujawnienia mienia zobowiązanej spółki pozwalającego na przeprowadzenie skutecznej egzekucji organ egzekucyjny uznał, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. W związku z tym, postanowieniem z dnia [...] r., umorzył prowadzone wobec spółki postępowanie egzekucyjne. Zatem, bezskuteczność egzekucji została potwierdzona postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Po trzecie organ odwoławczy uznał, że skarżący nie wykazał, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że obowiązek prawny złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki występuje gdy zaistnieje jedna z dwóch przesłanek określonych w art. 11 ustawy z dnia [...] r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm.) – dalej: "p.u.n." tj. gdy spółka nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1) lub zobowiązania przekroczą wartość jej majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2). Przy czym dla powstania stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje żadnych zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie przez dłużnika zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 p.u.n. Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy wskazał, że spółka nie uregulowała w terminie płatności, tj. w dniu [...] r. zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za II kw. 2012 r. - w kwocie [...]zł. Nadto, spółka nie zrealizowała kolejnego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za III kw. 2012 - w kwocie [...]zł, którego termin płatności upłynął z dniem [...] r. W związku z tym, organ odwoławczy stwierdził, że spółka w 2012 r. stała się niewypłacalna, a więc w okresie zaprzestała realizacji zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że w przypadku spółki zachodziły przesłanki niewypłacalności o których mowa w art. 11 ust. 2 p.u.n. tj. wartości zobowiązań spółki przekroczyła wartość jej majątku (nawet wówczas, gdy na bieżąco wykonywała zobowiązania). Zauważył bowiem, że ze znajdujących się w aktach sprawy bilansów i rachunków zysków i strat, sporządzonych na dzień [...] r. oraz na dzień [...] r., wynika, iż w latach 2011-2012 zobowiązania spółki stanowiły kwotę odpowiednio: [...] zł oraz [...] zł, podczas gdy wartość jej aktywów, w analogicznym okresie wynosiła odpowiednio: [...] zł i [...] zł. Zatem zobowiązania spółki już w 2012 r. przewyższały wartość jej aktywów. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że w 2011 r. spółka poniosła stratę w kwocie [...]zł, natomiast za 2012 r. - w kwocie [...]zł. Nadto, organ odwoławczy wyliczył na podstawie sprawozdań finansowych mierniki oceny działalności spółki tj. wskaźnik udziału kapitału własnego w aktywach, wskaźnik rentowności majątku, wskaźnik rentowności sprzedaży netto, wskaźnik ogólnego zadłużenia, wskaźnik zadłużenia kapitału własnego, wskaźnik bieżącej płynności, wskaźnik wypłacalności środkami pieniężnymi, a także porównał wartość aktywów obrotowych z zobowiązaniami krótkoterminowymi. Na podstawie analizy ww. wskaźników stwierdził, że spółka w 2012 r. nie posiadała wiarygodności kredytowej, rentowność jej majątku była ujemna, utraciła zdolność do regulowania swoich zobowiązań i miała problemy ze spłatą bieżących zobowiązań, co prowadziło do jej bankructwa. W tych okolicznościach organ odwoławczy stwierdził, że właściwy czas do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub podjęcia działań mających na celu postępowania restrukturyzacyjnego powinien nastąpić po dniu 25 lipca 2012 r., tj. od dnia, w którym zaprzestała realizacji zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług. Skarżący nie złożył natomiast wniosku o ogłoszenie upadłości spółki i nie podjął działań skutkujących wszczęciem postępowania zapobiegającego. Ponadto, odnosząc się jeszcze do analizy realizacji przesłanki o której mowa w art. 11 ust. 2 p.u.n. organ odwoławczy ponownie wskazał, że zobowiązania spółki przekroczyły wartość jej majątku w 2012 r. (zobowiązania - w kwocie [...]zł przy wartości majątku - w kwocie [...]zł). Zatem, ponad wszelką wątpliwość spółka w 2012 r. stała się niewypłacalna, gdyż jej zobowiązania przekroczyły wartość jej majątku. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że do analizy wysokości zobowiązań spółki w porównaniu z jej majątkiem należałoby uwzględnić zaległości podatkowe spółki, ujawnione decyzjami organu kontroli skarbowej, wydanymi 2014 r. Wynik tej analizy dowodzi, że za 2012 r. zobowiązania spółki znacznie przekroczyły wartość jej majątku. W konsekwencji, powyższych ustaleń, organ odwoławczy uznał, że nawet gdyby przyjąć, iż że właściwy czas do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki został ujawniony na podstawie danych wynikających ze sprawozdania finansowego, sporządzonego na dzień [...] r., to zgodnie z art. 21 p.u.n. czasem właściwym do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości był bez wątpienia okres miesiąca przypadających po dniu zatwierdzenia przez kierownika jednostki sprawozdania finansowego, tj. do dnia [...] r., tj. w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu spółki. Jednocześnie jednak organ odwoławczy wskazał, że w sprawie, właściwym czasem dla zgłoszenia wniosku dłużnika o ogłoszenie upadłości był stosownie do treści art. 21 ust 1 p.u.n., termin dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, gdy spółka stała się niewypłacalna, gdyż zaprzestała realizacji swoich wymagalnych zobowiązań podatkowych.. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że w wyniku kontroli skarbowej organ kontroli skarbowej ustalił, iż faktury VAT wystawione przez spółkę nie dokumentowały czynności w nich określonych, co do podmiotu, przedmiotu, miejsca, czasu czy sposobu nabycia towaru. W rzeczywistości spółka nie dostarczyła towaru objętego w wystawionych fakturach VAT i nie mogła przenieść na nabywcę prawa do rozporządzania towarem jako właściciel, gdyż działalność gospodarcza prowadzona była dla pozoru. Spółka, bowiem nie dokonała nabyć i w konsekwencji żadnych dostaw paliwa. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że podnoszona przez skarżącego okoliczność braku środków pieniężnych i pomocy prawnej nie stanowi o braku winy strony w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Skarżący godząc się na powołanie w skład zarządu zgodził się bowiem jednocześnie na wszelkie związane z tym prawa i obowiązki, również na przyjęcie obowiązku prowadzenia spraw spółki i związaną z tym odpowiedzialność za zobowiązania wobec Skarbu Państwa. Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów. Ponadto, przyjęcie funkcji członka zarządu zobowiązywało go do dołożenia należytej staranności w wykonywaniu, wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa, obowiązków związanych z tą funkcją. Zatem, zarzut braku pomocy prawnej ze strony organu podatkowego nie ma wpływu na podjęte rozstrzygnięcie. Po czwarte, organ odwoławczy stwierdził, że skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Organ odwoławczy zauważył bowiem, że mienie wskazane przez członka zarządu w toku toczącego się wobec niego postępowania o orzeczeniu o solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania spółki ma zagwarantować zaspokojenie należności względem Skarbu Państwa nie w dowolnej części, ale w stopniu znacznym. Zatem okolicznością zwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości spółki nie jest sytuacja wskazania, że na dzień złożenia rezygnacji z funkcji członka zarządu spółki posiadała majątek, z którego można było zrealizować zaległości podatkowe. Tym samym, organ odwoławczy za niewystarczające uznał twierdzenia skarżącego o istnieniu majątku spółki. W tym stanie sprawy, organ odwoławczy nie znalazł przesłanek uzasadniających zwolnienie skarżącego z odpowiedzialności za przedmiotowe zaległości spółki. Egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna, nie zgłoszono we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, względnie o wszczęcie postępowania układowego i stało się to nie bez winy skarżącego, ponadto skarżący nie wskazał takiego mienia spółki, z którego egzekucja była możliwa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżący podniósł, że w 2012 r. spółka wpłaciła na rachunek właściwego urzędu skarbowego kwotę zobowiązań wynikających ze złożonych deklaracji VAT za II kwartał 2012 r. w kwocie [...]zł i za III kwartał 2012 r. w kwocie [...]zł. Były to kwoty całkowicie pokrywające zobowiązania spółki z tytułu deklaracji VAT. Jednak organ I instancji pokierował sprawę w kierunku udowodnienia spółce wystawiania fikcyjnych faktur VAT. Mimo przedstawiania niezbitych dowodów przez spółkę, że stawiane zarzuty nie mają żadnego pokrycia, organ podatkowy utrzymał swoją decyzję i obciążył spółkę wskazanymi w decyzjach zobowiązaniami podatkowymi, których spółka nie była nigdy w stanie pokryć. Skarżący wskazał przy tym, że decyzje organów zostały wysłane w sposób taki aby nie miał możliwości odwołania się do sądu administracyjnego w ustawowym terminie. Wykorzystano czas jego nieobecności w kraju i brak odbioru korespondencji. Pomimo wniosków skarżącego o ponowne rozpatrzenie sprawy, uznano je za zamkniętą i pozostawiono spółkę z ww. obciążeniami. W konsekwencji, umorzono postępowanie egzekucyjne w stosunku do spółki z powodu braku majątku i przerzucenie odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki. Skarżący wskazał, że w tej chwili nie posiada wglądu do dokumentów dotyczących lat 2013-2017 gdyż w ich posiadaniu jest Prokuratura Okręgowa w K. która prawdopodobnie przekazała je do Prokuratury Okręgowej w S.. Skarżący podał także, że w tej chwili jest w trakcie leczenia (rozpoczęło się w sierpniu 2017 r.) wykrytego u niego nowotworu nerki i drugiego na węzłach chłonnych. W tej chwili pozostaje pod ścisłą kontrolą lekarską w [...] i nie mam możliwości wglądu do wcześniejszych dokumentów znajdujących się w S.. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie z dnia [...] r. pełnomocnik skarżącego z urzędu wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu wskazał, że zdaniem skarżącego skarga jest zasadna z uwagi na jego stan zdrowia, a nadto z uwagi na przepis art. 116 § 1 pkt b o.p., zgodnie z którym organ podatkowy nie powinien orzekać o jego solidarnej odpowiedzialności, gdyż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, jak i niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez winy samego skarżącego. W aktach podatkowych sprawy znajdują się informacje podatkowe do bilansu oraz rachunku zysku strat za rok 2011, 2012 i 2013, nadto uchwały zarządu także z tych lat oraz lista aktywów i pasywów spółki. W ocenie skarżącego wykazał on majątek spółki, z którego możliwa jest egzekucja, stąd decyzja organu podatkowego jest błędna. Ponadto, zdaniem skarżącego orzekanie o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu spółki wydaje się po prostu niecelowe. Ze względu na stan zdrowia i śmiertelną chorobę, skarżący nie będzie w stanie uregulować zadłużenia spółki wobec Skarbu Państwa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia [...] r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2018, poz. 1302 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia [...] r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 - dalej: p.p.s.a.), uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji sąd uznał, że odpowiada ona prawu, a w konsekwencji skarga podlega oddaleniu jako niezasadna. Z treści skargi wynika, że skarżący zakwestionował rozstrzygnięcie organu odwoławczego w odniesieniu do stwierdzonego przez organ braku zaistnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki. Poza sporem pozostaje, że A. N. pełnił funkcję członka zarządu spółki ". spółki z ograniczoną odpowiedzialnością od dnia [...] r. Podstawy materialnoprawne postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki z o.o. określają przepisy rozdziału 15 ustawy z dnia [...] r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., zwanej dalej: "o.p."). Zgodnie z art. 107 § 1 o.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianym w rozdziale 15 (zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich"), za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z § 2 pkt 2 i pkt 4 tego artykułu wynika zaś, że o ile dalsze przepisy wskazanego rozdziału nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (pkt 2) oraz koszty postępowania egzekucyjnego (pkt 4). Przesłanki odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością określone są w art. 116 o.p., zgodnie z tym przepisem, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. § 2. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. § 3. W przypadku gdy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji lub spółka akcyjna w organizacji nie posiada zarządu, za zaległości podatkowe spółki odpowiada jej pełnomocnik albo odpowiadają wspólnicy, jeżeli pełnomocnik nie został powołany. Przepisy § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. § 4. Przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji. Brzmienie przepisu art. 116 o.p. zostało znowelizowane od dnia 1 stycznia 2016 r. ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649), jednak z mocy art. 22 ustawy nowelizującej, do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej wymaga wykazania zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność, tzw. przesłanki egzoneracyjne. Wśród przesłanek egzoneracyjnych, określonych w art. 116 § 1 o.p., których wykazanie uwalnia osobę trzecią od odpowiedzialności za zaległości podatkowe podatnika wymienia się działania w sferze upadłościowej lub układowej oraz wskazanie takiego mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Uwolnienie się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe wymaga wykazania przez członka zarządu, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Dla uniknięcia odpowiedzialności niezbędne jest wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy członka zarządu (§ 2). Dla orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tej spółki konieczne jest wykazanie istnienia przesłanek pozytywnych, natomiast wykazanie istnienia którejkolwiek z przesłanek negatywnych wyklucza możliwość orzeczenia o tej odpowiedzialności. Przesłanki pozytywne to, po pierwsze, pełnienie funkcji przez członka zarządu w okresie, kiedy powstało zobowiązanie podatkowe spółki oraz, po drugie, całkowita lub częściowa bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowej z majątku spółki (art. 116 § 1 o.p.). Przesłanki negatywne to, po pierwsze, wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo, po drugie, wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy członka zarządu, albo też, po trzecie, wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Stosownie do treści art. 118 § 1 o.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Przepis ten przewiduje swoiste przedawnienie odpowiedzialności osoby trzeciej. Ażeby określić, czy decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej została wydana w terminie należy w pierwszej kolejności określić kiedy powstała zaległość podatkowa. W rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia ze zobowiązaniem w podatku od towarów i usług za: II, III i IV kwartał 2012 r. oraz za I kwartał 2013 r., terminy płatności podatku zatem przypadały odpowiednio [...] r, [...] r., [...] r. i [...] r. Pięcioletni termin z art. 118 o.p. dotyczący zobowiązania za 2012 r. powinien być zatem liczony od końca 2012 r. Koniec tego terminu przypadał [...] r. Natomiast pięcioletni termin dotyczący zobowiązania za 2013 r. powinien być liczony od końca 2013 r, i koniec tego terminu przypadnie z końcem 2018 r. Decyzja organu pierwszej instancji o orzeczeniu solidarnej odpowiedzialności skarżącego została wydana w dniu [...] r. Tym samym uznać należało, że termin z art. 118 § 1 O.p. został zachowany. Do zachowania tego terminu bowiem jest wystarczające wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji. Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia [...] r. wydanym w sprawie II FSK 2115/17, w którym wskazano, że nie można wiązać uprawnienia organów do wydania decyzji odnoszących się do odpowiedzialności osób trzecich z ich doręczeniem, pojęcie "wydania decyzji" w rozumieniu art. 118 § 1 o.p. bezpośrednio kształtuje uprawnienia organu podatkowego, z tego względu zdaniem NSA należy uznać, że pojęcie to odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego elementy, o których mowa w art. 210 o.p. Wskazać również należy, że zobowiązanie spółki w chwili wydania rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji także nie było przedawnione. Przechodząc do zagadnień związanych z oceną istnienia podstaw do przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią wskazać należy uznać, że organy podatkowe prawidłowo wykazały w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, kiedy powstały zaległości podatkowe oraz prawidłowo stwierdziły, że skarżący sprawował funkcję członka zarządu zarówno w okresie powstania przedmiotowego zobowiązania, jak również w czasie jego przekształcenia w zaległość podatkową. Prawidłowo również uznały organy, że w sprawie zaistniała bezskuteczność egzekucji. Bezskuteczność egzekucji wystąpi przede wszystkim wtedy, gdy zostanie wydane postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, w przedmiotowej sprawie umorzenie postępowania egzekucyjnego w zakresie m.in. zaległości z tytułu podatku od towarów i usług objętych niniejszym postępowaniem wobec jego bezskuteczności nastąpiło postanowieniem z dnia [...] r. W orzecznictwie (por. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 19 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1208/11 uzasadnienie uchwały siedmiu sędziów NSA z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29 czerwca 2011 r., sygn. akt 316/10, z 23 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 120/11, dostępne w systemie CBOSA na stronie [...], podobnie, jak pozostałe orzeczenia przywołane w sprawie) i doktrynie (C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III.) dominuje pogląd, że ocena czy zgłoszenie tego wniosku nastąpiło we właściwym czasie, powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, które od [...] r. regulowane jest przepisami ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz.1361 ze zm., zwane dalej: p.u.n.; wcześniej zaś przepisami rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe, Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512). Z art. 21 ust. 1 p.u.n. wynika, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Podstawą ogłoszenia upadłości jest niewypłacalność dłużnika, o czym stanowi art. 10 p.u.n. Z kolei w myśl art. 11 P.u.n. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Jak zauważył Sąd Najwyższy w wyroku z 19 stycznia 2011 r., sygn. akt V CSK 211/10 (dostępny w systemie LEX), o niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.n. można mówić dopiero wtedy, gdy dłużnik z braku środków przez dłuższy czas nie wykonuje przeważającej części swoich zobowiązań. Wskazuje na to użycie określenia "nie wykonuje" swoich wymagalnych zobowiązań, oznaczające pewną ciągłość "niewykonywania" oraz użycie liczby mnogiej "zobowiązań". Także w literaturze podkreśla się, że dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 p.u.n.. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn (zob. Feliks Zedler, Komentarz do art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, dostępny w systemie LEX). Terminu "czasu właściwego do zgłoszenia wniosku" nie należy jednak mechanicznie przenosić z ustawy p.u.n., lecz uwzględniając okoliczności sprawy ustalać "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku w konkretnym przypadku. Istotne jest określenie, w jakim czasie działający z należytą starannością zarząd spółki kapitałowej mógł stwierdzić, że istnieją okoliczności uzasadniające podjęcie działań zapobiegających upadłości lub ogłoszeniu upadłości. W przypadku dużych spółek, prowadzących różnoraką działalność, często rozproszoną organizacyjnie oraz osiągających przychody z różnych źródeł moment, w którym zarząd mógł uzyskać informację, będzie inny niż w przypadku np. mniejszych spółek prowadzących jednolity organizacyjnie profil działalności, umożliwiający stałe monitorowanie jej sytuacji finansowej. Istotna jest samodzielna, dokonana na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocena, który moment był właściwy dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki. Ustalenia te muszą być oparte na wyczerpującym materiale dowodowym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 12 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 2008 r. oraz 14 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 631/11). Stwierdzić też należy, że wskazane w art. 116 o.p. unormowanie, ustanawiając subsydiarną odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe, czyli obok odpowiedzialności za nie samej spółki, ma dawać Skarbowi Państwa dodatkową gwarancję uzyskania należnych świadczeń podatkowych, a jego celem jest obciążenie członków zarządu obowiązkiem wyrównania uszczerbku poniesionego w tym zakresie wskutek ich nieprawidłowego działania. W związku z tym przy ocenie, czy w okolicznościach danej sprawy nie zgłoszono wniosku o upadłość "we właściwym czasie" nie można ograniczyć się do ustalenia obiektywnego momentu zaistnienia przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość i odniesienia do niego terminu wskazanego w art. 21 p.u.n., abstrahując jednocześnie od obowiązków, jakie członek zarządu spółki ma do spełnienia wobec jej wierzycieli. Brak odpowiedzialności członka zarządu wystąpiłby, gdyby wykazane zostało, że członek zarządu uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych. Przedstawiony sposób rozumienia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. znajduje oparcie w ratio legis tego przepisu, a także jest uzasadniony jego brzmieniem. Skoro członek zarządu odpowiadać ma za brak możliwości zaspokojenia należności podatkowych Skarbu Państwa w sytuacji niewypłacalności spółki, to dla zwolnienia się z tej odpowiedzialności zainteresowany winien wykazać swoje starania w możliwości równomiernego z wszystkimi innymi wierzycielami zaspokojenia się Skarbu Państwa w toku postępowania upadłościowego, a sąd zobowiązany jest wszystkie te okoliczności ocenić. Organy ustaliły, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki nie został złożony. Z ustaleń organów wynika także, że spóła w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu posiadała zaległości: - z tytułu podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2012 r. oraz za I kwartał 2013 r. na łączną kwotę [...]zł, - z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych na kwotę [...]zł, - z tytułu kary porządkowej na kwotę [...]zł. Organy dokonały także oceny sprawozdań finansowych spółki za 2011 i 2012 r. i wskazały, że z przedłożonych przez spółkę sprawozdań finansowych: - sporządzonego według stanu na [...] r. wynika, że aktywa spółki na dzień [...] r. stanowią kwotę [...]zł, natomiast zobowiązania stanowią kwotę [...]zł, - sporządzonego według stanu na [...] r. wynika, że aktywa spółki na dzień [...] r. stanowią kwotę [...]zł natomiast zobowiązania stanowią kwotę [...]zł. Zatem na koniec 2012r. zobowiązania spółki w znacznym stopniu przekroczyły jej aktywa. Ponadto z dokonanej przez organ odwoławczy analizy sprawozdań finansowych spółki w oparciu o mierniki działalności jednoznacznie wynika, że w 2012 r. spółka nie posiadała wiarygodności kredytowej, rentowność jej majątku była ujemna, utraciła zdolność do regulowania swoich zobowiązań i miała problemy ze spłatą bieżących zobowiązań. Wskazać także należy, że zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług spółki za wskazane okresy rozliczeniowe wynosiły kwotę [...]zł. W konsekwencji uznać należało, że spółka stała się niewypłacalna w rozumieniu art. 11 ust. 2 u.p.n. (przekroczenie przez zobowiązania wartości aktywów). Słusznie zatem uznał organ odwoławczy, że w okresie pełnienia przez podatnika co najmniej od [...] r. członek zarządu nie zabezpieczył interesów wierzycieli poprzez złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, w konsekwencji, że nie można stwierdzić, że skarżący nie ponosi winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie. Skarżący nie wskazywał na spełnienie przesłanki egzoneracyjnej wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowe spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 o.p.). W tym zakresie zauważyć należy, że wskazane przez członka zarządu mienie powinno charakteryzować się realną możliwością natychmiastowego jego wyegzekwowania, a wykazanie spełnienia tej przesłanki obciąża podatnika. Mienia takiego skarżący nie wskazał, a wręcz przeciwnie do protokołu z dnia [...] r. sporządzonego w toku postępowania egzekucyjnego, podał że spółka nie posiada majątku ruchomego i nieruchomego podlegającego egzekucji. Ustalenia organów podatkowych nie naruszają przepisów art. 120, 122, 187 i 191 O.p. W toku postępowania organy działały zgodnie z przepisami prawa, podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy rozpatrzył w sposób wyczerpujący. Odnosząc się do podniesionej w skardze kwestii wysłania przez organy decyzji w taki sposób aby strona nie mogła się z nimi zapoznać wskazać należy, że to organy w żaden sposób nie miały wpływu na obecność skarżącego w kraju. To na skarżącym jako członku zarządu spółki mającej siedzibę w kraju spoczywa obowiązek takiego rozwiązania kwestii jego reprezentacji aby mógł uczestniczyć w postępowaniach podatkowych prowadzonych z jego udziałem w takim stopniu w jakim sam tego sobie życzy. Odnosząc się natomiast do kwestii związanych ze stanem zdrowia skarżącego podnieść należy, że stan zdrowia członka zarządu nie jest przesłanką uniemożliwiającą przeniesienie odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że prawidłowo uznał organ odwoławczy, że skarżący nie wykazał zaistnienia żadnej z okoliczności egzoneracyjnej, choć wykazanie tylko jednej z powołanych w przywołanym wyżej art. 116 o.p. zwolniłoby go od tej odpowiedzialności. Zdaniem sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu, organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, dlatego też należało skargę, jako nieuzasadnioną, oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.