I SA/Sz 184/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Ewa Wojtysiak Sędzia WSA Elżbieta Woźniak po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 kwietnia 2020 r. sprawy ze skargi [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. oddala skargę. Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie postanowieniem z dnia [...] r., znak: [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej - działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1w związku z art. 274b, art. 216 § 1, art. 239 oraz art. 277 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. – dalej "O.p.") i art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm. – zwanej w skrócie "ustawą VAT") – w wyniku rozpatrzenia zażalenia T. S. (dalej także "Spółka", "Skarżąca") utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r., znak: [...], przedłużające Spółce termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wykazanej w złożonej w dniu 25 stycznia 2018 r. deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2017 r. do dnia 7 maja 2020 r. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wskazano następujący stan faktyczny sprawy. W złożonej w dniu 25 stycznia 2018 r. do [...] Urzędu Skarbowego w S. deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2017 r. w której [...] sp. z o.o. sp. komandytowa (obecnie [...] sp. z o.o. sp. komandytowa) wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości [...] zł , w związku z czym termin zwrotu przypadał na dzień 26.03.2018 r. Wobec wskazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2017 r. kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. uznał, że konieczna jest weryfikacja rozliczenia Spółki przed dokonaniem zwrotu. Pismem z dnia 8.03.2018 r., Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. zawiadomił Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. o wszczęciu w dniu 2.03.2018 r. wobec podatnika kontroli celno-skarbowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres 1.07.2016 r. - 31.12.2017 r. W świetle tego, w związku z prowadzeniem weryfikacji rozliczenia podatnika za grudzień 2017 r. w procedurze kontroli celno-skarbowej, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia 26.03.2018 r., przedłużył Spółce termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, wykazanej w złożonej 25.01.2018 r. deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2017 r. do dnia 1.06.2018 r. Na to postanowienie Skarżąca nie złożyła zażalenia. Następnie pismem z dnia 20.04.2018 r., Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. poinformował Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S., iż prowadzona wobec spółki kontrola celnoskarbowa znajduje się na etapie gromadzenia i wstępnej analizy materiału dowodowego. W ocenie Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. w dacie wydania tego pisma zachodziły obiektywne przesłanki do dalszej szczegółowej weryfikacji dokumentacji przedstawionej przez spółkę w korelacji z dokumentacją pozyskaną od jej kontrahentów oraz od właściwych organów Krajowej Administracji Skarbowej. Wskazano też na potrzebę realizacji wielopłaszczyznowych działań, która warunkuje dalsze czynności kontrolne dotyczące zgromadzenia, zestawienia i przeanalizowania dużej ilości materiału dowodowego oraz konieczność przeprowadzenia i uzyskania wielu dowodów. W piśmie z dnia 18.05.2018 r., Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. poinformował zaś Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S., iż zachodzą uzasadnione przesłanki do dalszej szczegółowej weryfikacji dokumentacji przedstawionej przez spółkę w korelacji z dokumentacją pozyskaną od kontrahentów spółki i od właściwych organów Krajowej Administracji Skarbowej. Wobec tego postanowieniem z dnia 25.05.2018 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. przedłużył Spółce termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, wykazanej w złożonej w dniu 25.01.2018 r. deklaracji dla podatku od towarów i usług [...] za grudzień 2017 r. do dnia 21.11.2018 r., zaś postanowieniem z dnia 27.07.2018 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy to postanowienie. Na powyższe postanowienie spółka nie złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. Pismami z dnia 6.07.2018 r., z dnia 18.09.2018 r., oraz z dnia 26.10.2018 r., Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. ponownie poinformował organ podatkowy pierwszej instancji, iż kontrola celno-skarbowa za ten okres nie została zakończona oraz że nadal zachodzą przesłanki do dalszej szczegółowej weryfikacji dokumentacji przedstawionej przez spółkę w korelacji z dokumentacją pozyskaną od kontrahentów spółki oraz właściwych organów Krajowej Administracji Skarbowej. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia 14.11.2018 r., przedłużył ponownie termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2017 r. do dnia 13.05.2019 r. Na to postanowienie spółka nie złożyła zażalenia. Z kolei w piśmie z dnia 29.03.2019 r., Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. wskazał na kolejne czynności przeprowadzone w toku kontroli, informując jednocześnie, iż w dalszym ciągu trwa weryfikacja zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie transakcji z kontrahentami w celu ustalenia prawidłowości rozliczenia podatnika. W związku z powyższym, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia 25.04.2019 r., ponownie przedłużył Skarżącej termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2017 r. do dnia 9.11.2019 r. Na to postanowienie spółka też nie złożyła zażalenia. Pismem z dnia 28.06.2019 r., Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. poinformował o zakończeniu w dniu 28.06.2019 r. kontroli celno-skarbowej oraz o przekazaniu jej wyniku do [...] Urzędu Skarbowego w S.. Pismem z dnia 18.07.2019 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. poinformował organ kontroli celno-skarbowej, że do dnia wydania tego pisma, tj. do dnia 18.07.2019 r. nie wpłynęły korekty deklaracji złożonych przez spółę za kontrolowany okres. Z kolei pismem z dnia 26.09.2019 r., Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. poinformował o przekształceniu kontroli celno-skarbowej nr [...] w postępowanie podatkowe. W konsekwencji powyższego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia 23.10.2019 r., przedłużył Skarżącej termin zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku VAT za grudzień 2017 r. do dnia 7.05.2020 r. Pismem z dnia 30.10.2019 r. Spółka reprezentowana przez pełnomocnika złożyła zażalenie na to postanowienie, w którym wniosła o jego uchylenie w całości. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po rozpatrzeniu zażalenia oraz po zapoznaniu się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym orzekł o utrzymaniu w mocy postanowienia organu I instancji. Odnosząc się do zarzutów podniesionych przez spółkę w zażaleniu organ odwoławczy stwierdził, że w sytuacji gdy prawidłowość zwrotu wykazanego przez stronę, w opinii organu, wymaga dodatkowego zweryfikowania. Konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku niewątpliwie stanowi powód do przedłużenia terminu jego zwrotu. Przesłanki wynikające z tych okoliczności zostały wskazane w zaskarżonym postanowieniu i stanowią informację dla spółki, co jest powodem dodatkowej weryfikacji. Skoro zatem Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. dokonał przedłużenia terminu przedmiotowego zwrotu podatku, to znaczy, że w dniu wydania zaskarżonego postanowienia, tj. 13 stycznia 2020 r., nie dysponował jeszcze taką wiedzą, która mogłaby potwierdzić lub zaprzeczyć prawidłowości rozliczeń dokonanych przez spółkę i miał w tym zakresie wątpliwości. Organ odwoławczy zaznaczył przy tym, że w obowiązujących przepisach brak jest unormowania wskazującego, że przyczyna przedłużenia terminu zwrotu musi być sprecyzowana w postanowieniu organu podatkowego, poprzez konkretne wskazanie zamierzonej w przyszłości czynności procesowej czy wyjaśnianie stronie złożoności prowadzonego wobec niej postępowania. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, spółka złożyła do [...] Urzędu Skarbowego w S. za grudzień 2017 r, deklarację VAT-7 z wykazaną kwotą zwrotu w terminie 60 dni. Jak ustalono, spółka świadczy usługi drogowego transportu paliw i olejów smarowych na rzecz podmiotów zagranicznych. Z dokumentacji źródłowej wynika, że spółka dokonywała przede wszystkim wewnątrzwspólnotowych dostaw usług, które na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie są opodatkowane w Polsce (stawka "np.") ze względu na miejsce ich świadczenia. Uwzględniając powyższe, podatnik deklarował świadczenie usług transportowych niepodlegających opodatkowaniu na terytorium kraju i jednocześnie wykazywał kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. W dniu 2.03.2018 r. wobec Skarżącej Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. wszczął kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1.07.2016 r. do 31.12.2017 r. W trakcie tej kontroli dokonywano wielu czynności mających na celu zgromadzenie obszernego materiału dowodowego i dokonano jego analizy. I tak, jak wynika z pisma Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia 20.04.2018 r.: - pismami z dnia 2.03.2018 r. i z dnia 28.03.2018 r., wezwano kontrolowaną spółkę do przedłożenia dokumentacji źródłowej za okres objęty kontrolą, - kontrolowana spółka na podstawie protokołów przekazania dokumentów odpowiednio w dniach 12.03.2018 r., 19.03.2018 r., 26.03.2018 r., 5.04.2018 r., 11.04.2018 r. przekazała dokumentację dotyczącą rozliczeń podatkowych za kontrolowany okres, - w dniu 18.04.2018 r. organ wystąpił z 18 wnioskami o wymianę informacji na podstawie art. 7, 15, 16 oraz 25 i 26 Rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010/UE wydanego na podstawie art. 113 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej z dnia 26 października 2012 r. (Dz. Urz. UE C z 2012 r. nr 326) w zakresie transakcji pomiędzy spółką a jej kontrahentami zagranicznymi za kontrolowany okres, - w dniu 18.04.12018 r. w trybie art. 46 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2018 r., poz. 508 ze zm.) organ kontroli skarbowej wystąpił do GDDKiA z wnioskiem o udostępnienie danych z systemu viaToll. Ponadto w dniu 5.04.2018 r. w odpowiedzi na ponowne wezwanie spółka przedłożyła w formie elektronicznej dane pobrane z tachografów cyfrowych pojazdów wykorzystywanych do świadczenia usług transportowych, które w korelacji z programem do odczytu tachografów cyfrowych poddawane były przez zespół kontrolny weryfikacji w powiązaniu z fakturami dokumentującymi WDU, dokumentami CMR oraz kartami pracy kierowców. Z kolei pismem z dnia 18.05.2018 r., Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. poinformował, że: - kontrolowana spółka na podstawie protokołu przekazania dokumentów z dnia 26.04.2018 r. przedłożyła kolejną część dokumentacji dotyczącą rozliczeń podatkowych za kontrolowany okres. Jednakże do dnia 15.05.2018 r. spółka nie przedłożyła pełnej wymaganej dokumentacji do kontroli celno-skarbowej (kolejne wezwanie wystosowano do kontrolowanego w dniach 8.05.2018 r. i 15.05.2018 r.), - w trybie art. 79 ust. 1 pkt 1, 2, 3 i ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2018 r., poz. 58 ze zm.) wezwano kontrahentów spółki do złożenia dokumentacji i pisemnych wyjaśnień dotyczących transakcji z kontrolowanym podmiotem, - w dniu 26.04.2018 r. wystąpiono z wnioskami do właściwych organów podatkowych o udzielenie informacji dotyczących kontroli prowadzonych u kontrahentów spółki, - w dniu 27.04.2018 r. Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad przekazała dane z systemu viaTOLL - wobec czego zaistniała konieczność przeanalizowania przedmiotowych danych w korelacji z danymi pobranymi z tachografów cyfrowych pojazdów wykorzystywanych do świadczenia usług transportowych, fakturami dokumentującymi WDU, dokumentami CMR, kartami pracy kierowców (za okres 1.07.2016 r. do 28.02.2017 r. analizie podlega łącznie [...] transakcji usług transportowych w ramach WDU). Z kolei z pisma z dnia 18.09.2018 r., Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. wynikało, że: - postanowieniem z dnia 23.08.2018 r. organ ten wyznaczył nowy termin zakończenia kontroli celno-skarbowej do dnia 2.12.2018 r., a przyczynę wyznaczenia nowego terminu zakończenia tejże kontroli uzasadniono koniecznością zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego, w tym dokumentów i wyjaśnień od kontrolowanego celem ustalenia stanu faktycznego w sprawie oraz przeprowadzeniem dalszej analizy dokumentacji zgodnie z zakresem kontroli celnoskarbowej, - w ramach 18 wysłanych wniosków o wymianę informacji na podstawie art. 7, 15, 16 oraz 25 i 26 Rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010/UE w zakresie transakcji pomiędzy spółką a kontrahentami zagranicznymi za kontrolowany okres otrzymano odpowiedzi dotyczące 12 kontrahentów, które były przedmiotem dalszej analizy, - w dniu 16.07.2018 r. wystąpiono z kolejnymi 18 wnioskami o wymianę informacji w zakresie rzeczywistego świadczenia usług transportowych do wskazanych w dokumentacji transportowej "Podmiotów odbierających": z przedłożonej dokumentacji transportowej (CMR) wynikało, iż firma i adres przeznaczenia przewożonego towaru "Podmiot odbierający" są inne niż firma i adres "Odbiorcy" przewożonego towaru w postaci paliw i produktów ropopochodnych. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie ujawnił, iż w większości przypadków pod wskazanymi adresami nie stwierdzono infrastruktury technicznej związanej z substancjami ciekłymi w tym ropopochodnymi, w skład organów zarządzających wchodzą obywatele polscy, przedmiot prowadzonej działalności odbiega od działalności związanej z obrotem substancjami ropopochodnych, w tym olejem smarowym. Uzyskanie przedmiotowych informacji było niezbędne dla weryfikacji świadczonych usług transportowych pomiędzy podmiotem krajowym a podmiotami zagranicznymi. - w trybie art. 79 ust. 1 pkt 1, 2, 3 i ust. 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej wezwano kontrahentów spółki do złożenia dokumentacji i pisemnych wyjaśnień dot. transakcji z kontrolowanym podmiotem (pisma z dnia 4.07.2018 r.; 18.07.2018 r.; 23.07.2018 r.; 24.07,2018 r.), - pismem z dnia 20.07.2018 r. wystąpiono do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. o przekazanie informacji ujętych przez spółkę w deklaracjach PIT-11 (za 2016 r. i 2017 r.) dotychczas zatrudnionych na podstawie umowy o pracę na stanowisku kierowców ADR cudzoziemców (nierezydentów) w celu weryfikacji faktycznego nawiązania stosunku pracy z wykazanymi cudzoziemcami i w konsekwencji możliwości rzeczywistego świadczenia usług transportowych przez kontrolowaną spółkę, - na podstawie dokumentacji przedłożonej przez kontrolowaną spółkę, przekazanej przez jej kontrahentów oraz przez organy KAS dokonano weryfikacji dokumentacji dotyczącej transakcji z kontrahentami zagranicznymi oraz krajowymi w zakresie płatności, przyjętych zasad kalkulacji wynagrodzenia za świadczone usługi transportowe, sformalizowanych zasad współpracy, powiązań osobowych i kapitałowych podmiotów kooperujących, - dokonano analizy dokumentacji transportowej w powiązaniu z dokumentacją potwierdzającą świadczenie pracy przez kierowców kontrolowanej spółki uwzględniając czynności wskazane w art. 64 ust. 1 pkt 5 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej zaplanowane do realizacji wraz z prokuratorem nadzorującym śledztwo sygn. [...], - dnia 17.09.2018 r. w Prokuraturze Krajowej w S. zapoznano się z dowodami zgromadzonymi w toku śledztwa sygn. [...] celem włączenia do materiału dowodowego prowadzonej kontroli celno-skarbowej. Z kolei pismem z dnia 26.10.2018 r., Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. poinformował, że: - z uwagi na realizowane i zaplanowane czynności dowodowe w postaci przesłuchań świadków ([...] kierowców) i strony oraz związane z powyższym terminy proceduralne (termin doręczenia wezwań do świadków i zawiadomień strony), w trybie art. 63 ust. 1 i ust. 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej zostanie wyznaczony nowy termin zakończenia prowadzonej kontroli celno-skarbowej, - w trybie art. 79 ust. 1 pkt 1, 2, 3 i ust. 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej wezwano ponownie kontrahentów spółki do złożenia dokumentacji i pisemnych wyjaśnień dotyczących transakcji z kontrolowanym podmiotem (pisma z dnia 20.09.2018 r. i 10.10.2018 r.), - pismami z dnia 20.09.2018 r. wystąpiono do Prokuratury Krajowej w S. z wnioskami o przekazanie kserokopii wskazanej dokumentacji postępowania przygotowawczego [...] (celem włączenia do materiału dowodowego kontroli celno-skarbowej) oraz przeprowadzenie określonych czynności procesowych, - dokonano analizy dotychczas otrzymanych odpowiedzi od obcych administracji podatkowych w ramach wysłanych wniosków o wymianę informacji na podstawie art. 7, 15, 16 oraz 25 i 26 Rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010/UE w zakresie transakcji dotyczących wewnątrzwspólnotowej dostawy usług świadczonych przez Spółkę (obecnie brak odpowiedzi na 17 wniosków dotyczących kontrahentów i podmiotów odbierających w ramach usług transportowych świadczonych przez kontrolowaną spółkę). Następnie pismem z dnia 11.01.2019 r., Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. poinformował, że: - postanowieniem z dnia 23.11.2018 r., wyznaczono nowy termin zakończenia prowadzonej kontroli celno-skarbowej do dnia 2.03.2019 r., - w ramach prowadzonej kontroli celno-skarbowej nadal trwają czynności określone w art. 81 ust. 1 pkt 3 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej dotyczące kierowców zatrudnionych przez Skarżącą w okresie objętym kontrolą, kierownika ds. logistyki, ówczesnego prokurenta spółki, wybranych kontrahentów spółki, - wystąpiono do Prokuratury Krajowej w S. o pozyskanie w trybie art. 105 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe w związku z zapisami ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu od właściwych instytucji bankowych informacji za okres od 1.07.2016 r. do 31.12.2017 r. odnośnie do: obrotów i stanów rachunków z podaniem wpływów, obciążeń rachunków oraz odpowiednio ich nadawców i odbiorców oraz posiadanych pełnomocnictw do dysponowania tymi rachunkami dla wykazanych zagranicznych kontrahentów Spółki dokonujących płatności tytułem realizacji transakcji z rachunków bankowych prowadzonych w polskich placówkach bankowych (do dni dzisiejszego nie uzyskano wnioskowanych materiałów), - wystąpiono do Prokuratury Regionalnej w K. z prośbą o udzielenie informacji w zakresie prowadzonego postępowania przygotowawczego sygn. I [...] dotyczącego podmiotów, które w relacjach gospodarczych z [...] Sp. z o.o. Sp. k. występują jako kontrahenci zlecający usługi transportowe jak i odbiorcy transportowanego oleju smarowego (do dnia dzisiejszego nie uzyskano odpowiedzi), - wystąpiono do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. Ś. o udzielenie pomocy prawnej dotyczącej przeprowadzenia czynności sprawdzających w podmiocie, który dokonywał płatności w walucie euro na rachunek bankowy kontrolowanej spółki za faktury, które spółka wystawiła na rzecz podmiotu słowackiego z tytułu usług transportowych, - dokonano dalszej analizy dotychczas otrzymanych odpowiedzi od administracji podatkowych w ramach wysłanych wniosków o wymianie informacji w zakresie transakcji dotyczących wewnątrzwspólnotowej dostawy usług świadczonych przez spółkę (przy czym – jak zaznaczono - brak było odpowiedzi na 10 wniosków dotyczących kontrahentów i podmiotów odbierających w ramach usług transportowych świadczonych przez kontrolowaną spółkę). Jednocześnie wskazano, że " z uwagi na konieczność zrealizowania określonych czynności dowodowych, fakt oczekiwania na materiały stanowiące odpowiedź na wystosowany przez właściwy organ ścigania Europejski Nakaz Dochodzeniowy dotyczący kluczowego kontrahenta kontrolowanego podmiotu oraz Zarządzenia Prokuratury Krajowej w S. odnośnie do braku zgody na obecnym etapie śledztwa na włączenie udostępnionych materiałów dochodzenia [...] do akt prowadzonej kontroli celno- skarbowej ze względu na konieczność zabezpieczenia prawidłowego toku prowadzonego śledztwa nie daje wystarczających podstaw do skutecznego zastosowania art. 80 ust. 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej w związku z art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 O.p. Ponadto zaznaczono, że zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem wykazanie istnienia zagrożenia co do tego, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, którego celem jest ustalenie istnienia przesłanek zabezpieczenia wskazanych w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. W decyzji o zabezpieczeniu wydanej w toku kontroli celnoskarbowej należy także określić, na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania, przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwoty odsetek za zwłokę. Natomiast w piśmie z dnia 29.03.2019 r., Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. wskazał, że: - postanowieniem z dnia 25.02.2019 r., wyznaczono nowy termin zakończenia prowadzonej kontroli celno-skarbowej do dnia 2.06.2019 r., - upoważnieni pracownicy organu przeprowadzili czynności w siedzibie Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S., Ś. Urzędu Celno-Skarbowego w K., [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., M. Urzędu Celno- Skarbowego w W., - w trybie art. 157 O.p. w związku z art. 94 ust. 1 pkt 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej wystąpiono do: Naczelnika L. Urzędu Celno- Skarbowego w B. P., Naczelnika Ł. Urzędu Celno-Skarbowego w Ł., Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w G., Naczelnika [...]- P. Urzędu Celno-Skarbowego w T., Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. z wnioskami o udzielnie pomocy prawnej w zakresie przesłuchania świadków, - dokonano dalszej analizy dotychczas otrzymanych odpowiedzi od obcych administracji podatkowych w ramach wysłanych wniosków o wymianę informacji w zakresie transakcji dotyczących wewnątrzwspólnotowej dostawy usług świadczonych przez Skarżącą, - na podstawie przepisów art. 79 ust. 1 pkt 1, pkt 3 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej dokonano w składnicy akt w [...] weryfikacji dokumentacji przedłożonej przez syndyka masy upadłości [...] sp. z o.o. w upadłości, w zakresie transakcji ze Skarżącą, - na dzień 5.04.2019 r. zaplanowano czynności przesłuchania strony, - na podstawie art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 94 ust. 1 pkt 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej do materiału dowodowego przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej włączono dokumenty otrzymane od właściwych organów KAS i obcych administracji podatkowych, - prowadzona jest analiza materiałów przekazanych przez [...] Wydział Zamiejscowy Departament do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji Prokuratury Krajowej w S. zgodnie z zarządzeniem z dnia 26.03.2019 r. o wyrażeniu zgody na udostępnienie materiałów z akt sprawy. Podkreślono też, że nadal trwa weryfikacja zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie transakcji z kontrahentami w celu ustalenia prawidłowego rozliczenia podatnika. Zaznaczono również, że trwają czynności, w następstwie których działania ww. organu kontroli celno-skarbowej zmierzają do wydania wyniku kontroli, w którym zostanie dokonana ocena zaistniałego w sprawie stanu faktycznego i prawnego zgodnie z procedurą kontrolną wynikającą z art. 82 ust. 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej. Następnie pismem z dnia 28.06.2019 r., Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. poinformował, iż w dniu 28.06.2019 r. zakończono kontrolę celno-skarbową, przekazując w załączeniu do tego pisma wynik kontroli w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1.07.2016 r. do 31.12.2017 r. Natomiast pismem z dnia 26.09.2019 r., Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S., poinformował o przekształceniu kontroli celno-skarbowej nr [...] w postępowanie podatkowe, wobec czego weryfikacja prawidłowości rozliczenia za wrzesień 2017 r. nie została zakończona i obecnie jest ona prowadzona w procedurze postępowania podatkowego. Organ odwoławczy wskazał następnie, że w toku kontroli celno-skarbowej zaś ustalono, iż Spółka ujęła w rejestrach sprzedaży WDU za powyższe okresy nierzetelne faktury VAT o łącznej wartości [...] zł wystawione na rzecz: - [...]; - [...]; - [...]; - [...]; - [...]; - [...]; - [...]; - [...]; - [...]; - [...]. Z uwagi na fakt, że spółka nie zgodziła się z tymi ustaleniami i w związku z tym nie złożyła stosownej korekty deklaracji - co w konsekwencji spowodowało, że kontrola celno-skarbowa uległa przekształceniu w postępowanie podatkowe prowadzone przez Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. - organ podatkowy pierwszej instancji słusznie uznał, że zaistniała konieczność dalszego badania zasadności przedmiotowego zwrotu, tym razem już w procedurze postępowania podatkowego, w rezultacie czego niezbędne jest dalsze przedłużenie terminu zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wydane przez organ podatkowy pierwszej instancji postanowienie, zdaniem organu odwoławczego, nie jest sprzeczne ze zgromadzonym materiałem dowodowym, gdyż z uwagi na dokonane przez Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. ustalenia m.in. w zakresie podatku VAT w związku z koniecznością dalszego badania m.in. przedmiotowego zwrotu VAT w procedurze postępowania podatkowego, na dzień wydania zaskarżonego postanowienia ewidentnie brak było podstaw do uznania tego zwrotu za zasadny. Organ odwoławczy nie zgodził się także z twierdzeniem pełnomocnika, dotyczącym braku wyczerpującego uzasadnienia i przedstawienia wątpliwości organu podatkowego pierwszej instancji co do zasadności zwrotu różnicy podatku. Wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. w sposób chronologiczny przedstawił stan sprawy po złożeniu przez stronę deklaracji VAT-7 za grudzień 2017 r. Wykazano też, że pismem z dnia 8.03.2018 r., Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. poinformował organ podatkowy pierwszej instancji o wszczęciu w dniu 2.03.2018 r. wobec podatnika kontroli celno-skarbowej nr [...] W związku z powyższym, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. przedłużał kolejnymi postanowieniami termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r., co dokładnie opisał w zaskarżonym postanowieniu. Organ odwoławczy zaakcentował, że organ I instancji szczegółowo wskazywał w wydanych postanowieniach o przedłużeniu zwrotu, iż zasadne jest ich wydanie z uwagi na toczącą się kontrolę celno- skarbową, która zakończyła się w dniu 28.06.2019 r. Ważne przy tym było, że skoro w toku kontroli stwierdzono nieprawidłowości oraz że skoro spółka nie złożyła korekt deklaracji zgodnie z ustaleniami kontroli, to ta kontrola przekształciła się w postępowanie podatkowe. Zatem ewidentnie weryfikacja prawidłowości rozliczenia spółki za grudzień 2017 r. nie została zakończona i nadal toczy się w procedurze postępowania podatkowego. To zaś spowodowało, że w dniu wydania zaskarżonego postanowienia, brak było podstaw do uznania, że żądany przez spółkę zwrot podatku VAT za grudzień 2017 r. jest niewątpliwy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższe postanowienie Spółka wniosła o jego uchylenie i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji oraz o orzeczenie co do istoty sprawy lub skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ drugiej instancji, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu Skarżąca zarzuciła: I. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie, tj. 1) art. 121 § 1, art. 122, art. 124 O.p. przez ich niezastosowanie i przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i niepodjęcie przez organ I instancji wszystkich niezbędnych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w szczególności poprzez zaniechanie ustalenia okoliczności mających istotny wynik na przebieg sprawy w kontekście przedłużania terminu zwrotu podatku, pomimo braku wystarczających do tego przesłanek; II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. 1) art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221ze zm. – zwanej w skrócie "ustawą VAT") przez przedłużenie terminu zwrotu, pomimo braku ku temu przesłanek. W uzasadnieniu skargi Skarżąca Spółka przypomniała, że złożyła deklarację podatkową dla podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2017 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. nie dokonał jednak zwrotu w przewidzianym przez ustawę o podatku od towarów i usług terminie, a wydając postanowienie postanowił o wydłużeniu tego terminu. Organ podatkowy z uwagi na konieczność dogłębnej analizy i weryfikacji dokumentów wydawał kolejne postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym odpowiednio do dnia: 01.06.2018 r., 21.11.2018 r., 13.05.2019 r., 9.11.2019 r., i 7.05.2020 r. Skarżąca wskazała, że zdaniem organu podatkowego zasadność przedłużenia terminu zwrotu do 7.05.2020 r. sprowadza się do faktu, iż organ kontroli celno-skarbowej prowadzi m.in. w zakresie podatku VAT za grudzień 2017 r. postępowanie podatkowe, które nie pozwala na jednoznaczne potwierdzenie zawartych transakcji, jak również stan faktyczny budzi uzasadnione wątpliwości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za ten okres. Ponadto, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. musi dokonać dogłębnej analizy i weryfikacji dokumentów przedstawionych przez Spółkę w korelacji z dokumentacją pozyskaną od jej kontrahentów oraz właściwych organów Krajowej Administracji Skarbowej. Zdaniem Skarżącej, termin zwrotu nadwyżki podatku został przedłużony bez wystąpienia uzasadnionych przyczyn. Po pierwsze, należy zauważyć, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. przedłużył termin zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2017 r. do 7.05.2020 r. Termin ten wykracza poza ramy czasowe terminu wynikającego z przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa, jaki organ podatkowy posiada na załatwienie sprawy. Niniejsze wynika z tego, że w dniu 28 czerwca 2019 r. Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego zakończył kontrolę celnoskarbową (znak: [...]) w zakresie podatku od towarów i usług za okres 1.07.2016-31.12.2017. Tymczasem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. w wyroku z dnia 21.03.2018 r., sygn. akt: I SA/Łd [...] wyjaśnił, że: " z treści art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w sposób jednoznaczny wynika, że przedłużenie terminu zwrotu podatku wykazanego w deklaracji podatkowej może nastąpić najpóźniej do czasu zakończenia czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Zatem data określająca (wyznaczająca) nowy termin zwrotu podatku VAT nie może być późniejsza niż data zakończenia prowadzonych postępowań". W analizowanej sytuacji pomimo zakończenia kontroli celno-skarbowej czynności weryfikujące zasadność zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie zostały zakończone. Jak wskazała Skarżąca, biorąc pod uwagę liczbę wydanych postanowień w sprawie przedłużenia terminu zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2017 r. oraz upływ czasu jaki minął od dnia wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług wobec Skarżącej zachodzi uzasadnione podejrzenie, iż podjęte przez organy podatkowe czynności prowadzą jedynie do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku, które to prawo jest fundamentalną zasadą wspólnego systemu VAT. Skarżąca przy tym wskazała, że jak stwierdził ETS w orzeczeniu z dnia 25.10.2001 r. w sprawie [...] Komisja przeciwko [...], zwrot nadwyżki podatku VAT jest fundamentalnym czynnikiem zapewniającym zachowanie zasady neutralności wspólnego systemu VAT. Warunki zwrotu nie mogą podważać tej zasady przez zmuszenie Podatnika do ponoszenia całości lub części ciężaru podatku. Z zasady neutralności podatku wynika, że nie są w zasadzie dopuszczalne zbyt daleko idące ograniczenia ani co do kwoty, ani co do terminu dokonania zwrotu. Prawo do zwrotu nadwyżki podatku jest zasadniczym czynnikiem wspólnego systemu VAT, gwarantującym jego neutralność. Dlatego też warunki uzyskania zwrotu muszą umożliwiać Podatnikowi na odpowiednich warunkach odzyskanie całości nadpłaty. Zwrot musi być dokonany "w rozsądnym terminie", bowiem niedopuszczalna jest, z punktu widzenia systemu VAT, taka administracja zwrotami, która prowadzi do pełnienia przez kwoty podlegające zwrotowi funkcji nieoprocentowanej pożyczki udzielonej przez Podatników na rzecz skarbu państwa. Weryfikacja zasadności zwrotu dla miesiąca grudnia 2017 r. trwa ponad 2 lata, co trudno w ocenie Podatnika uznać za wypełniające normę "rozsądnego terminu". Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości w sprawie [...] [...] wynika, że wszelkie ograniczenia w prawie do otrzymania zwrotu muszą być tak skonstruowane, aby możliwie precyzyjnie zapobiegać nadużyciom, jednocześnie minimalnie wypaczając działanie systemu VAT. W szczególności niedopuszczalne są takie regulacje, które uniemożliwiają lub utrudniają zwrot nawet w przypadku, gdy Podatnik może udowodnić, iż jego działania nie mają charakteru nadużyć podatkowych. Jeżeli środki przeznaczone na zwalczanie nadużyć podatkowych skierowane będą również przeciwko uczciwym Podatnikom w ten sposób, że możliwość otrzymania zwrotu będzie nadmiernie utrudniona, praktycznie niemożliwa lub będzie dokonywana w terminie, który nie może być uznany za "racjonalny" w świetle wcześniej wspomnianego orzeczenia ETS w sprawie [...], to naruszać one będą zasadę proporcjonalności, co musi skutkować uznaniem ich za niezgodne z prawem unijnym, co w zażaleniu na postanowienie podnosiła Spółka. Skarżąca podniosła, że analiza art. 87 ust. 1, 2 i 6 ustawy VAT wskazuje, iż przedłużenie terminu jest instytucją wyjątkową, ponieważ wiąże się ona nie tylko z koniecznością wypłaty odsetek z budżetu państwa, ale również zagrożeniem interesu ekonomicznego podatnika. Instytucja przedłużenia Podatnikowi zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest tylko wyjątkiem od dominującej zasady terminowego zwrotu Podatnikowi należnej mu różnicy podatku naliczonego nad należnym, dlatego stanowisko organu zmierzające do pozbawienia Podatnika odzyskania zwrotu w ustawowym terminie, ze względu na wagę rozstrzygnięcia, powinno zostać przez organ skrupulatnie uzasadnione, poparte odpowiednimi tezami, co w sposób obiektywny pozwoli uznać, że w danej konkretnej sprawie interes publiczny postawić należy ponad interesem jednostki. Jak wynika z powyższego, uzasadnienie postanowienia o przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym powinno przedstawiać Podatnikowi wątpliwości istniejące w przedmiocie jego zasadności oraz wskazanie, dlaczego organ uznał, że takie wątpliwości wystąpiły - w taki sposób, aby Podatnik otrzymał jasną informację, jaki jest dokładnie powód przedłużenia tego terminu. Zdaniem Skarżącej, takiego charakteru nie ma z pewnością przedmiotowe postanowienie, w którym organ w uzasadnieniu wskazał na ustalenia kontroli celno-skarbowej z którymi Strona się nie zgodziła, co w konsekwencji skutkowało przekształceniem kontroli celnoskarbowej w postępowanie podatkowe. W poczynionych ustaleniach, brak jest dowodów wskazujących na niezgodne z prawem działania Strony. Jednocześnie od 26.09.2016 r., czyli od dnia zawiadomienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego o wszczęciu postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie, w uzasadnieniu postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku naliczonego nad należnym, organ nie przedstawił żadnych nowych ustaleń, które miałyby wpływ na brak prawa do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie Skarżącej, uzasadnienie postanowienia w żaden sposób nie przedstawia związku przedstawionych rozbieżności z wątpliwościami co do prawidłowego rozliczenia Spółki. Uzasadnienie organu jest bardzo lakoniczne i nie wskazano w nim również, na czym dalsza weryfikacja ma polegać, jakie dokumenty będą weryfikowane ani też jaki cel organ chce osiągnąć dokonując dalszej weryfikacji. Brak wystarczającego uzasadnienia narusza ogólne zasady postępowania, w tym zasadę zaufania obywatela do organów podatkowych. Uzasadnione wątpliwości, uzasadniające przedłużenie terminu do zwrotu podatku, oparte winny być na obiektywnych racjach, powinny być słuszne i usprawiedliwione. Jak wskazała Skarżąca, nie sposób zgodzić się z twierdzeniem organu, jakoby nie naruszył on art. 121 O.p., bowiem termin zwrotu podatku VAT został przedłużony z uwagi na chęć zapewnienia rzetelności i staranności postępowania. Postanowienie przedłużające termin wnioskowanego zwrotu, powinno wskazywać przyczyny dokonywania dodatkowej weryfikacji zasadności tego zwrotu i je uzasadniać. Powodem niedokonania zwrotu nie może być tylko sam fakt wydania postanowienia. Takie postępowanie narusza bowiem podstawowe zasady procedury podatkowej wyrażone w art. 120, art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej". Skarżąca wskazała, że zgromadzony materiał dowodowy nie daje podstaw do przedłużania terminu zwrotu podatku. Ponadto, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. w żaden sposób nie uzasadnił wyboru daty, do której przedłużył termin zwrotu podatku. Skarżąca ponadto wskazała, iż ocena, czy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, nie może być dowolna i musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego sprawy, to jednak nie chodzi przy tym o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu, czy konkretnych zarzutów, które można postawić Podatnikowi. Przedłużenie terminu zwrotu podatku nie może być utożsamiane z postępowaniem podatkowym, w którym organ wydaje decyzje w oparciu o zebrane dowody i ocenia je zgodnie z art. 191 O.p. Do wskazanych przez organ trudności należy wskazać, że organ podatkowy powinien mieć na uwadze obowiązywanie zasady in dubio pro tributario, nakazującej rozstrzyganie wątpliwości na korzyść Podatnika. Reguła ta – zdaniem Skarżącej - powinna mieć zastosowanie zarówno do usuwania wątpliwości, jak i do samego stanu faktycznego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. W wyniku rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje. Skarga jest niezasadna, Sąd bowiem w wyniku kontroli zaskarżonego postanowienia pod względem zgodności z prawem nie stwierdził by organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisów prawa w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, czego dla uchylenia zaskarżonego aktu ustawodawca wymaga w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2019 r., poz. 2325 – zwanej w skrócie "P.p.s.a."). Przypomnieć należy, że podstawą materialnoprawną wydania zaskarżonego postanowienia były przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm. – zwanej w skrócie "ustawą VAT") w brzmieniu obowiązującym w 2017 roku, a w szczególności przepis art. 87 ust. 2. Przepis art. 87 ustawy VAT stanowi, że: "1. W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. 2. Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. 2a. W przypadku wydłużenia terminu na podstawie ust. 2 zdanie drugie, urząd skarbowy na wniosek podatnika dokonuje zwrotu różnicy podatku w terminie wymienionym w ust. 2 zdanie pierwsze, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu podatku. Jeżeli wniosek wraz z zabezpieczeniem został złożony na 13 dni przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 2, lub później, zwrotu dokonuje się w terminie 14 dni od dnia złożenia tego zabezpieczenia. 2b. Weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika, oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji. (...) 4a. Zabezpieczenie majątkowe, o którym mowa w ust. 2a, może być złożone w formie: 1) gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej; 2) poręczenia banku; 3) weksla z poręczeniem wekslowym banku; 4) czeku potwierdzonego przez krajowy bank wystawcy czeku; 5) papierów wartościowych na okaziciela o określonym terminie wykupu wyemitowanych przez Skarb Państwa lub Narodowy Bank Polski, bankowych papierów wartościowych i listów zastawnych o określonym terminie wykupu, wyemitowanych we własnym imieniu i na własny rachunek przez podmiot mogący być gwarantem lub poręczycielem zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. 4b. Zabezpieczenie majątkowe, o którym mowa w ust. 2a, dotyczące zwrotu podatku w wysokości nie większej niż wyrażonej w złotych kwocie odpowiadającej równowartości [...] euro, może być złożone w formie weksla. Przeliczenia kwoty wyrażonej w euro dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy okresu rozliczeniowego, którego dotyczy zwrot podatku, w zaokrągleniu do pełnych złotych.". W myśl zaś art. 87 ust. 6 ustawy VAT, na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany dokonać zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy łącznie spełnione są następujące warunki: 1) kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, z wyłączeniem kwoty podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w ust. 1, nierozliczonej w poprzednich okresach rozliczeniowych i wykazanej w deklaracji, wynikają z: a) faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone za pośrednictwem rachunku bankowego podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazanego w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, b) faktur, innych niż wymienione w lit. a, dokumentujących należności, jeżeli łączna kwota tych należności nie przekracza [...] zł, c) dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone, d) importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji, 2) kwota podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w ust. 1, nierozliczona w poprzednich okresach rozliczeniowych i wykazana w deklaracji nie przekracza [...] zł, 3) podatnik złoży w urzędzie skarbowym dokumenty potwierdzające zapłatę podatku za pośrednictwem rachunku bankowego podatnika albo rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, o których mowa w ust. 2, 4) podatnik przez kolejne 12 miesięcy poprzedzających bezpośrednio okres, w rozliczeniu za który występuje z wnioskiem o zwrot w terminie 25 dni: a) był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, b) składał za każdy okres rozliczeniowy deklaracje, o których mowa w art. 99 ust. 1-3 - przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a-2c oraz ust. 4a-4f stosuje się odpowiednio. Zdaniem Sądu, zaskarżone w niniejszej sprawie postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji spełniają warunki uprawniające do przedłużenia Skarżącej terminu zwrotu różnicy podatku VAT wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2017 r.. W świetle przytoczonych wyżej przepisów nie budzi wątpliwości, że organ podatkowy jest uprawniony weryfikować zasadność zwrotu w różnych formach. W związku z tym postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu może zostać wydane odpowiednio w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeśli tego rodzaju postępowanie zostanie wdrożone, wówczas termin zwrotu nadwyżki podatku może być przedłużany do czasu zakończenia tego postępowania. W badanej sprawie poza sporem jest skuteczność przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku za grudzień 2017 r. do dnia 7.05.2020 r. W skardze Skarżąca kwestionuje brak wystąpienia przesłanek do takiego przedłużenia terminu. Jak wynika z akt, w niniejszej sprawie zasadność zwrotu była weryfikowana w ramach postępowania kontrolnego (w dniu 02.03.2018 r. wszczęto kontrolę celno-skarbową co do rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku VAT za okres od 01.07.20176 r. do 31.12.2017 r.) przekształconego w postępowanie podatkowe, stosownie do obowiązującego art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. (Dz.U. z 2020 r., poz. 505). Okoliczność niekwestionowana przez Skarżącą. Dokonując oceny zaskarżonego postanowienia, na wstępie należy stwierdzić, ze korzystanie przez organ z możliwości przedłużenia terminu zwrotu podatku, jako odstępstwo od zasady zwrotu w terminie określonym ustawowo, powinno być zastrzeżone dla sytuacji wyjątkowych, w których prawo podatnika musi ustąpić potrzebie ochrony interesów budżetowych państwa. Ten szczególny charakter analizowanej instytucji, niewątpliwie dolegliwej dla podatnika, pociąga za sobą określone obowiązki po stronie organu podatkowego. Aby organ mógł przedłużyć termin zwrotu podatku od towarów i usług, powinny wystąpić okoliczności wskazujące na potrzebę dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika, co wprost wynika z treści cytowanego wyżej art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy VAT. Organ zobowiązany jest każdorazowo przedstawić okoliczności uzasadniające wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku oraz wskazać, jakie działania są konieczne dla weryfikacji rozliczenia podatku VAT za dany okres. W postępowaniu w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszej weryfikacji okoliczności sprawy w celu dokonania zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Zdaniem Sądu, Skarżąca nie wykazała, że organ podatkowy nie miał podstaw do powzięcia wątpliwości co do jej rozliczenia za miesiąc grudzień 2017 r., gdyż po pierwsze – już w pierwszym postanowieniu organ wskazał, że transakcje zawarte w badanym okresie pomiędzy [...] Sp. z o.o. Sp. k. (obecnie: [...] Sp. z o.o. Sp. k.) a podmiotami wskazanymi na przedłożonych przez Spółkę dokumentach, tj.: [...] budzą wątpliwości z uwagi na występujące niejasności adresowe w okazanych przez Spółkę dokumentach CMR (dotyczące miejsca przeznaczenia towaru) oraz niewskazywanie jednoznacznie miejsca, gdzie dostarczony został przewożony towar, co wymaga dodatkowego wyjaśnienia. W świetle tego, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. w postanowieniu wskazał, że dalszej weryfikacji wymaga ustalenie faktycznego wykonania usług transportu przewożonych towarów oraz związanych z nimi nabyć, co wiąże się z weryfikacją dokumentów transportowych, tj. zleceń transportowych, CMR, wystawionych faktur dokumentujących sprzedaż oraz dowodów zapłaty za wykonane usługi. Te okoliczności uzasadniające wątpliwości organu co do zasadności zwrotu były podstawą wydania następnych postanowień, tj. z dnia 23.04.2018 r., z dnia 02.10.2018 r., 09.05.2019 r. przedłużających terminy zwrotu podatku VAT za wrzesień 2017 r. – których Skarżąca nie zaskarżyła – a także ostatniego postanowienia z dnia 29.10.2019 r. przedłużającego termin zwrotu podatku do dnia 18.05.2020 r. Sąd nie podzielił twierdzenia Skarżącej, że organ podatkowy nie przedstawił żadnych ustaleń, które miałyby wpływ na brak prawa do odliczenia podatku naliczonego i nie wyjaśnił, na czym polega dalsza weryfikacja. Organ wyjaśnił, że postępowanie podatkowe ma charakter skomplikowany i wielowątkowy, potwierdzają to zaś ustalenia kontroli celno-skarbowej, że Skarżąca Spółka ujęła w rejestrach sprzedaży WDU nierzetelne faktury VAT, w tym za wrzesień 2017 r, o łącznej wartości [...] zł, wystawione na rzecz: [...] W tym kontekście nie sposób więc nie zauważyć, że sprawa ta wymaga wielu złożonych czynności mających na celu zgromadzenie jednoznacznego materiału dowodowego, który następnie wymaga szczegółowej analizy. Takie też czynności organ przeprowadził i nadal przeprowadza, co wyczerpująco wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. I tak, organ wyjaśnił, że wzywano kontrolowaną Spółkę do przedłożenia dokumentacji źródłowej za okres objęty kontrolą, która na podstawie protokołów przekazania dokumentów odpowiednio w dniach 12.03.2018 r., 19.03.2018 r., 26.03.2018 r., 5.04.2018 r., 11.04.2018 r. przekazała dokumentację dotyczącą rozliczeń podatkowych za kontrolowany okres; wystąpił z wnioskami o wymianę informacji na podstawie art. 7, 15, 16 oraz 25 i 26 Rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010/UE wydanego na podstawie art. 113 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej z dnia 26 października 2012 r. (Dz. Urz. UE C z 2012 r. nr 326) w zakresie transakcji pomiędzy Spółką a jej kontrahentami zagranicznymi za kontrolowany okres; że wystąpił do GDDKiA z wnioskiem o udostępnienie danych z systemu viaToll; że Spółka przedłożyła w formie elektronicznej dane pobrane z tachografów cyfrowych pojazdów wykorzystywanych do świadczenia usług transportowych, które w korelacji z programem do odczytu tachografów cyfrowych poddawane były przez zespół kontrolny weryfikacji w powiązaniu z fakturami dokumentującymi WDU, dokumentami CMR oraz kartami pracy kierowców; że kontrolowana Spółka na podstawie protokołu przekazania dokumentów z dnia 26.04.2018 r. przedłożyła kolejną część dokumentacji dotyczącą rozliczeń podatkowych za kontrolowany okres, jednakże do dnia 15.05.2018 r. Spółka nie przedłożyła pełnej wymaganej dokumentacji do kontroli celno-skarbowej (kolejne wezwanie wystosowano do kontrolowanego w dniach 08.05.2018 r. i 15.05.2018 r.); że wezwano kontrahentów Spółki do złożenia dokumentacji i pisemnych wyjaśnień dotyczących transakcji z kontrolowanym podmiotem; że wystąpiono z wnioskami do właściwych organów podatkowych o udzielenie informacji dotyczących kontroli prowadzonych u kontrahentów Spółki; że Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad przekazała dane z systemu viaTOLL - wobec czego zaistniała konieczność przeanalizowania przedmiotowych danych w korelacji z danymi pobranymi z tachografów cyfrowych pojazdów wykorzystywanych do świadczenia usług transportowych, fakturami dokumentującymi WDU, dokumentami CMR, kartami pracy kierowców (za okres 01.07,2016 r. do 28.02.2017 r. analizie podlega łącznie [...] transakcji usług transportowych w ramach WDU); że nadal istnieje konieczność zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego, w tym dokumentów i wyjaśnień od kontrolowanego celem ustalenia stanu faktycznego w sprawie oraz przeprowadzeniem dalszej analizy dokumentacji zgodnie z zakresem kontroli celno-skarbowej; że w ramach 18 wysłanych wniosków o wymianę informacji na podstawie art. 7, 15, 16 oraz 25 i 26 Rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010/UE w zakresie transakcji pomiędzy Spółką a kontrahentami zagranicznymi za kontrolowany okres otrzymano odpowiedzi dotyczące [...] kontrahentów, które były przedmiotem dalszej analizy; wystąpiono z kolejnymi 18 wnioskami o wymianę informacji na podstawie art. 7, 15, 16 oraz 25 i 26 Rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010/UE w zakresie rzeczywistego świadczenia usług transportowych do wskazanych w dokumentacji transportowej "Podmiotów odbierających": z przedłożonej dokumentacji transportowej (CMR) wynikało, że firma i adres przeznaczenia przewożonego towaru "Podmiot odbierający" są inne niż firma i adres "Odbiorcy" przewożonego towaru w postaci paliw i produktów ropopochodnych. Organ przy tym wskazał, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie ujawnił, iż w większości przypadków pod wskazanymi adresami nie stwierdzono infrastruktury technicznej związanej z substancjami ciekłymi w tym ropopochodnymi, w skład organów zarządzających wchodzą obywatele polscy, przedmiot prowadzonej działalności odbiega od działalności związanej z obrotem substancjami ropopochodnych, w tym olejem smarowym. Uzyskanie przedmiotowych informacji było niezbędne dla weryfikacji świadczonych usług transportowych pomiędzy podmiotem krajowym a podmiotami zagranicznymi w zakresie: a) czy Spółka faktycznie dostarczała produkty ropopochodne zgodnie z danymi wykazanymi w CMR (czy faktycznie wykorzystała środki transportu ciągnik/cysterna, których numery figurują na dokumentach CMR; jak faktycznie wyglądał rozładunek; pracownicy której firmy dokonali rozładunku; czy podmioty są w posiadaniu dokumentów wagowych i magazynowych, b) czy wskazany w CMR "Podmiot odbierający" zawierał jakiekolwiek umowy współpracy z "Odbiorcą" wskazanym w CMR w zakresie obrotu produktami ropopochodnymi, c) czy wskazany w dokumencie CMR jako podmiot odbierający posiada infrastrukturę techniczną, wymaganą do rozładunku autocystern z produktami ropopochodnymi, tj. wagę samochodową, zbiorniki na produkty ropopochodne, system dystrybutorów, pomp, rurociągów, laboratorium kontroli jakości dostarczonych produktów pod względem fizykochemicznym wyrobów ropopochodnych, d) w przypadku, gdy dostarczonych produktach ropopochodnych nie magazynowano w zbiornikach, lecz załadowano do kolejnych środków transportu celem dalszego transportu, konieczne było uzyskanie informacji o podmiotach transportowych i dalszych nabywcach (nazwa, adres, NIP). Organ także wyjaśnił, że wezwano kontrahentów Spółki do złożenia dokumentacji i pisemnych wyjaśnień dotyczących transakcji z kontrolowanym podmiotem (pisma z dnia 04.07.2018 r.; 18.07.2018 r.; 23.07.2018 r.; 24.07,2018 r.); że wystąpiono do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. o przekazanie informacji ujętych przez Spółkę w deklaracjach PIT-11 (za 2016 r. i 2017 r.) dotychczas zatrudnionych na podstawie umowy o pracę na stanowisku kierowców ADR cudzoziemców (nierezydentów) w celu weryfikacji faktycznego nawiązania stosunku pracy z wykazanymi cudzoziemcami i w konsekwencji możliwości rzeczywistego świadczenia usług transportowych przez kontrolowaną Spółkę; że na podstawie dokumentacji przedłożonej przez kontrolowaną Spółkę, przekazanej przez jej kontrahentów oraz przez organy KAS, dokonano weryfikacji dokumentacji dotyczącej transakcji z kontrahentami zagranicznymi oraz krajowymi w zakresie płatności, przyjętych zasad kalkulacji wynagrodzenia za świadczone usługi transportowe, sformalizowanych zasad współpracy, powiązań osobowych i kapitałowych podmiotów kooperujących; że dokonano analizy dokumentacji transportowej w powiązaniu z dokumentacją potwierdzającą świadczenie pracy przez kierowców kontrolowanej spółki uwzględniając czynności wskazane w art. 64 ust. 1 pkt 5 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej zaplanowane do realizacji wraz z prokuratorem nadzorującym śledztwo sygn[...]; że dnia 17.09.2018 r. w Prokuraturze Krajowej w S. zapoznano się z dowodami zgromadzonymi w toku śledztwa sygn. [...] w celu włączenia do materiału dowodowego prowadzonej kontroli celno-skarbowej. Nadto, organ wyjaśnił, że z uwagi na realizowane i zaplanowane czynności dowodowe w postaci przesłuchań świadków ([...] kierowców) i strony oraz związane z powyższym terminy proceduralne (termin doręczenia wezwań do świadków i zawiadomień strony), w trybie art. 63 ust. 1 i ust. 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej zostanie wyznaczony nowy termin zakończenia prowadzonej kontroli celno-skarbowej; że wezwano ponownie kontrahentów Spółki do złożenia dokumentacji i pisemnych wyjaśnień dot. transakcji z kontrolowanym podmiotem (pisma z dnia 20.09.2018 r. i 10.10.2018 r.); że wystąpiono do Prokuratury Krajowej w S. z wnioskami o przekazanie kserokopii wskazanej dokumentacji postępowania przygotowawczego [...] (w celu włączenia do materiału dowodowego kontroli celno-skarbowej nr [...]) oraz przeprowadzenie określonych czynności procesowych; że dokonano analizy dotychczas otrzymanych odpowiedzi od obcych administracji podatkowych w ramach wysłanych wniosków o wymianę informacji na podstawie art. 7, 15, 16 oraz 25 i 26 Rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010/UE w zakresie transakcji dotyczących wewnątrzwspólnotowej dostawy usług świadczonych przez [...] Sp. z o.o. Sp. k. (obecnie brak odpowiedzi na 17 wniosków dotyczących kontrahentów i podmiotów odbierających w ramach usług transportowych świadczonych przez kontrolowaną Spółkę); że wyznaczono nowy termin zakończenia prowadzonej kontroli celno-skarbowej do dnia 02.03.2019 r.; w ramach prowadzonej kontroli celno-skarbowej nadal trwają czynności dotyczące kierowców zatrudnionych przez [...] Sp. z o.o. Sp. k. w okresie objętym kontrolą, kierownika do spraw logistyki, ówczesnego prokurenta Spółki, wybranych kontrahentów Spółki; że wystąpiono do Prokuratury Krajowej w S. o pozyskanie w trybie art. 105 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe w związku z zapisami ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu od właściwych instytucji bankowych informacji za okres od 01.07.2016 r. do 31.12.2017 r. odnośnie do: obrotów i stanów rachunków z podaniem wpływów, obciążeń rachunków i ich mułów oraz odpowiednio ich nadawców i odbiorców oraz posiadanych pełnomocnictw do dysponowania tymi rachunkami dla wykazanych zagranicznych kontrahentów [...] Sp. z o.o. Sp. k., dokonujących płatności tytułem realizacji transakcji z rachunków bankowych prowadzonych w polskich placówkach bankowych (do dnia dzisiejszego nie uzyskano wnioskowanych materiałów); że wystąpiono do Prokuratury Regionalnej w K. z prośbą o udzielenie informacji w zakresie prowadzonego postępowania przygotowawczego (sygn. I [...]) dotyczącego podmiotów, które w relacjach gospodarczych z [...] Sp. z o.o. Sp. k. występują jako kontrahenci zlecający usługi transportowe jak i odbiorcy transportowanego oleju smarowego (do dnia dzisiejszego nie uzyskano odpowiedzi); że wystąpiono do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. Ś. o udzielenie pomocy prawnej dotyczącej przeprowadzenia czynności sprawdzających w podmiocie, który dokonywał płatności w walucie euro na rachunek bankowy kontrolowanej Spółki za faktury, które Spółka wystawiła na rzecz podmiotu słowackiego z tytułu usług transportowych; że dokonano dalszej analizy dotychczas otrzymanych odpowiedzi od administracji podatkowych w ramach wysłanych wniosków o wymianie informacji na podstawie art. 7, 15, 16 oraz 25 i 26 Rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010/UE w zakresie transakcji dotyczących wewnątrzwspólnotowej dostawy usług świadczonych przez spółkę (przy czym – jak zaznaczono - brak było odpowiedzi na 10 wniosków dotyczących kontrahentów i podmiotów odbierających w ramach usług transportowych świadczonych przez kontrolowaną spółkę). Powyższa wielość złożonych i długotrwałych czynności sprawdzających (ze względu na specyfikę procesową) niewątpliwie świadczą, że nadal istnieją wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku VAT za wrzesień 2017 r., które organ wyjaśnia już w procedurze postępowania podatkowego, co jednak skutkuje, że zwrot podatku VAT za wrzesień 2017 r. nie mógł być dokonany w zakreślonym terminie. Z tego też powodu Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznał, że zarzut skargi co do naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 87 ust 2 ustawy VAT) jest całkowicie bezpodstawny. Odnosząc się natomiast do zarzutu skargi co do nienależytego uzasadnienia wskazującego na wątpliwości organu determinujące potrzebę zweryfikowania zasadności zwrotu - należy zauważyć, że organ I instancji w wydanym postanowieniu, co prawda krótko, jednakże rzeczowo wskazał na okoliczności przesądzające o potrzebie prowadzenia dalszej weryfikacji zadeklarowanego zwrotu, zaś organ odwoławczy już szczegółowo wyjaśnił konieczność dalszego prowadzenia czynności sprawdzających, i co istotne, na konieczność sprawdzenia prawidłowości przeprowadzonych transakcji WDT. Organ ten przedstawił poczynione dotychczas ustalenia oraz zwrócił uwagę na kwestie wymagające wyjaśnienia. Niewątpliwie wyjaśnienia te można uznać za doprecyzowanie przesłanek wskazanych w postanowieniu organu I instancji, zaś okoliczności powodujące wątpliwości organu co do zasadności zwrotu podatku VAT za wrzesień 2017 r., które są przedmiotem dalszej weryfikacji rozliczenia podatnika (Skarżącej), stanowią podstawę uprawniającą organ do przedłużenia terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających, obecnie prowadzonych w ramach postępowania podatkowego. Takie stanowisko Sądu orzekającego w niniejszej sprawie znajduje wsparcie w orzecznictwie sądowym. Przykładowo NSA w wyroku z 30 listopada 2017 r., I FSK 891/16, stwierdził, że rozbudowanie argumentacji uzasadnienia przez organ odwoławczy, przy jednoczesnym utrzymaniu w mocy postanowienia organu I instancji, nie narusza automatycznie zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 O.p. Odmienna ocena zrównywałaby w skutkach wady uzasadnienia w rozumieniu art. 210 O.p. z naruszeniem art. 127 O.p. NSA wskazał, że istotą zasady dwuinstancyjności jest dwukrotne rozstrzygnięcie tej samej sprawy przez dwa organy. Organ odwoławczy obowiązany jest więc ponownie rozpoznać sprawę rozstrzygniętą przez organ pierwszej instancji, przy czym nie może on ograniczyć się do kontroli aktu pierwszoinstancyjnego, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę w jej istocie. Oba postępowania, pierwszo jak i drugoinstancyjne mają charakter merytoryczny, zatem organ odwoławczy ponownie merytorycznie rozpoznaje i rozstrzyga sprawę uprzednio zakończoną rozstrzygnięciem organu I instancji. Postępowanie odwoławcze winno zmierzać do ustalenia istnienia okoliczności faktycznych znaczących dla zasadności przedłużenia zwrotu VAT, a nie tylko oceniać stopień szczegółowości uzasadnienia organu I instancji. Skoro organ odwoławczy rozpoznaje sprawę w całokształcie, to korekta uzasadnienia polegająca na rozbudowaniu motywacji, w żaden sposób nie pozbawia strony prawa do dwukrotnego rozpoznania sprawy przez organ podatkowy. W badanej sprawie, organ odwoławczy w istocie nie oparł się na innych przesłankach w swoim stanowisku niż organ I instancji – oba rozstrzygnięcia zasadniczo wiązały się z koniecznością weryfikacji transakcji u kontrahentów Spółki. Organ odwoławczy ma podstawy do uchylenia postanowienia z uwagi na naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania wyłącznie wtedy, gdy zaskarżone rozstrzygnięcie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, co w badanej sprawie nie miało miejsca. W sytuacji natomiast, gdy nie ma wątpliwości, że oba organy bazują na tej samej przesłance weryfikacji rozliczeń u kontrahentów Spółki i dysponują takim samym materiałem dowodowym w tym zakresie, organ odwoławczy jest uprawniony do rozbudowania argumentacji przedstawionej przez organ I instancji. Sąd nie dopatrzył się zatem naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122, art. 124 O.p., gdyż postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług zostało wydane w zgodzie z prawem. Zarówno zaskarżone postanowienie, jak i postanowienie organu I instancji, zawierają uzasadnienie prawne i faktyczne wskazujące na znajdujące zastosowanie w sprawie obowiązujące przepisy prawa, a także, jakie okoliczności stanowiły podstawę do zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Wskazano też, jakie wątpliwości powziął organ co do zasadności zwrotu. Organ wyjaśnił również, jakie okoliczności wpłynęły na konieczność przeprowadzenia dalszej weryfikacji rozliczenia podatnika, a przede wszystkim wyjaśnił, że nadal występują okoliczności uzasadniające konieczność dalszego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r. Zdaniem Sądu, uzasadnienie zaskarżonego postanowienia odpowiada wymogom określonym art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 219 O.p. Uzasadnienie faktyczne zawierać powinno między innymi wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie faktyczne decyzji lub postanowienia, na które służy skarga do sądu administracyjnego, sprzeczne z zebranymi w sprawie dowodami i oceniające jako udowodnione, istotne dla rozstrzygnięcia, okoliczności, które w sprawie nie miały miejsca, bądź przyjmujące za wykazane fakty bez przeprowadzenia wymaganego dowodu może stanowić naruszenie prawa w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonego aktu. Jednak w odniesieniu do postanowienia wydanego na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy VAT, te podstawowe zasady doznają ograniczenia, gdyż organ musi wykazać jedynie okoliczności powodujące wątpliwości, które uzasadniają przeprowadzenie czynności sprawdzających, kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego, a w konsekwencji przedłużenie terminu zwrotu podatku, jako następstwo prowadzenia i niezakończenia kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego. W ocenie Sądu, w uzasadnieniu postanowienia organ I instancji wskazał na istnienie okoliczności przemawiających za przedłużeniem terminu zwrotu różnicy podatku VAT, natomiast organ odwoławczy jedynie dodatkowo doprecyzował argumentację organu I instancji wskazując na inne okoliczności wynikające z akt sprawy, które również potwierdzały prawidłowość działania organu I instancji w zakresie przedłużenia terminu zwrotu podatku. Skoro organ odwoławczy, zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, ma obowiązek ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę, rozpatrzoną w pierwszej instancji, ma obowiązek także, gdy utrzymuje w mocy postanowienie organu I instancji, na podstawie materiałów i dowodów znajdujących się w aktach sprawy, poprawić lub zmienić argumentację, która znalazła się w uzasadnieniu postanowienia organu I instancji, o ile nie ma ona istotnego wpływu na wynik sprawy. Odnosząc się do zarzutów skargi, Sąd w pełni podzielił argumentację organów uznając, że istota zatrzymania zwrotu podatku w tej sprawie została w pełni zachowana. W ocenie Sądu, prawidłowe jest stanowisko organu odwoławczego, że z treści art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy VAT nie wynika, że do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług konieczne jest udowodnienie, że zwrot podatku od towarów i usług jest bezzasadny. Przesłanką konieczną do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku w podatku od towarów i usług jest potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu. Wystarczy zatem powzięta przez naczelnika urzędu skarbowego wątpliwość co do zasadności zwrotu różnicy podatku, by przedłużenia terminu tego zwrotu dokonać. Na straży interesów podatnika stoi bowiem przepis art. 87 ust. 2 zdanie trzecie ustawy VAT, który brzmi: "Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty." Ponadto, na tym etapie postępowania organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu bądź jej braku. Nie można zatem wymagać od organu podatkowego, który wydał takie postanowienie, by już w tym momencie wykazał się konkretnymi ustaleniami co do faktów podważających zasadność zwrotu, wystarczy bowiem, że występują okoliczności uprawdopodabniające konieczność weryfikacji zwrotu różnicy podatku. Sąd podziela zatem stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 17 maja 2017 r., sygn. akt I SAB/Łd 4/17, który wskazał, że: "(...) ustawodawca - przyznając organowi znaczne uprawnienia w zakresie kontroli zwrotu podatku, w tzw. otwartym terminie weryfikacji, stwarza jednocześnie podatnikowi gwarancję zabezpieczenia jego sytuacji finansowej, stanowiąc w art. 87 ust. 2 VAT, że jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu podatku, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami. Gwarancją ochrony interesów podatnika jest też art. 87 ust. 2a ustawy VAT, w którym przewidziano możliwość odstąpienia (na wniosek podatnika) od przedłużenia terminu zwrotu, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu...". W świetle powyższego, organ podatkowy posiada więc ustawowe uprawnienie przedłużenia terminu zwrotu podatku do czasu dodatkowego zbadania zasadności zwrotu podatku. Organ powinien swoje postanowienie odpowiednio uzasadnić, wskazując w szczególności termin zakończenia czynności sprawdzających (wyrok NSA z dnia 20.03.2019 r., I FSK 106/19), jakie okoliczności skłoniły go do zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Uzasadnienie takie powinno co najmniej nawiązywać do przesłanki wątpliwości organu co do zasadności zwrotu, wyrażającej się w sformułowaniu "jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania". Organ powinien zatem wyjaśnić, dlaczego powziął wątpliwości co do zasadności zwrotu. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wskazały okoliczności uzasadniające wymóg dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, co zostało szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. W ocenie Sądu, w zaskarżonym postanowieniu wskazano na obowiązujące przepisy prawa, a także przekonująco na wątpliwości organu powodujące konieczność podjęcia dalszych działań zmierzających do wyjaśnienia rzeczywistego celu przeprowadzonych przez Skarżącą transakcji i ustalenia, czy z tymi transakcjami nie są związane nieprawidłowości – tym samym, czy zasadny jest zwrot na rzecz Skarżącej podatku od towarów i usług wskazanego w deklaracji podatkowej za grudzień 2017 r. Ponadto, na tym etapie sprawy nie chodzi o wykazanie, że zwrot podatku jest nienależny, a jedynie o wykazanie, że istnieją okoliczności, które przemawiają za potrzebą weryfikacji zasadności tego zwrotu. W sytuacji stwierdzenia wadliwego wypełnienia listów przewozowych oraz wątpliwości co do przebiegu transakcji pomiędzy Spółką a wskazanymi kontrahentami, organ podatkowy zasadnie uznał, że koniecznym okazało się sprawdzenie, czy dokumentacja ta odzwierciedla faktyczny przebieg zdarzeń gospodarczych. Postępowanie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług nie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego mającego na celu wykazać zasadność tego zwrotu. Organ ma jedynie dysponować okolicznościami przemawiającymi za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, co w przedmiotowej sprawie zostało spełnione. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie, wbrew twierdzeniom Skarżącej, nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 ustawy VAT. Mając na uwadze dotychczasowe rozważania nie sposób stwierdzić naruszenia zasady neutralności tego podatku przez wstrzymanie zwrotu podatku za wskazany okres 2017 r. i tym samym przeniesienie na Spółkę ciężaru tego podatku, gdyż w badanej sprawie, jak słusznie wskazał organ, wystąpiły okoliczności powodujące obiektywne wątpliwości co do nieprawidłowości w rozliczeniach Skarżącej w zakresie tego podatku. Stąd zarzut ten także należało uznać za niezasadny. Jak już wskazano wyżej, z uwagi na występujące w niniejszej sprawie okoliczności wywołujące wątpliwości co do zasadności zwrotu, organ był uprawniony do sprawdzenia prawidłowości zawieranych przez Skarżącą transakcji. W oparciu o art. 87 ust. 2b ustawy VAT, weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji. Podkreślić przy tym należy, że organy podatkowe są uprawnione do przedłużania terminu zwrotu podatku w celu zweryfikowania zasadności zwrotu. Uzasadnione jest to m.in. neutralnością podatku od towarów i usług jako daniny od wartości dodanej i koniecznością zapobieżenia nienależnemu odliczaniu kwot podatku naliczonego oraz bezpodstawnym zwrotom nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 17.01.2019 r., I SA/Rz 1017/18). Stanowiska Sądu nie zmienia przywołane przez Skarżącą orzecznictwo, zapadły one bowiem w odmiennych stanach faktycznych. Sąd podziela natomiast pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 11.04.2014 r., I FSK 610/2013, zgodnie z którym nie zasługuje na aprobatę taka wykładnia art. 87 ust. 2 ustawy VAT, która ogranicza stosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu do takiego stopnia, że w istocie prowadzi do niemożności spełnienia celu jej ustanowienia, tj. umożliwienia organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie. Wobec tego Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń przepisów prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonych rozstrzygnięć (art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 - dalej w skrócie "P.p.s.a.". W tym stanie sprawy Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej. Powołane w uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych dostępne są na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl