I SA/Sz 2/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Protokolant Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi J. L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uznania za nieuzasadnione zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę Postanowieniem z [...] r. o nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071, ze zm.) oraz art. 18 i art. 34 § 5 w związku z art. 33 pkt 2 i 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954, ze zm.), po rozpatrzeniu sprawy na skutek zażalenia J. L. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z [...] r. znak: [...] w przedmiocie uznania za nieuzasadnione zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...]r. o numerach: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy przytoczył stan faktyczny sprawy wskazując, że Dyrektor Izby Celnej, będący w sprawie jednocześnie wierzycielem i organem egzekucyjnym w zakresie egzekucji administracyjnej należności pieniężnych, do których poboru zobowiązane są organy celne, wszczął postępowanie egzekucyjne wobec J. L. - wspólnika spółki cywilnej "P. [...]" na podstawie wystawionych przez siebie tytułów wykonawczych z [...] r. o ww. numerach. Podstawę wystawienia tych tytułów wykonawczych stanowiły decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. od nr [...] do nr [...], orzekające o solidarnej odpowiedzialności wspólników ww. Spółki cywilnej za zobowiązania Spółki w podatku akcyzowym za następujące miesiące: grudzień 2001 r., styczeń - grudzień 2002 r. oraz luty i marzec 2003 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Odpisy tytułów wykonawczych organ egzekucyjny doręczył zobowiązanemu 10 czerwca 2007 r., co zostało potwierdzone podpisem złożonym w części "H" odpowiednich tytułów wykonawczych. Pismami z dnia 12 czerwca 2008 r. J. L. zgłosił do organu egzekucyjnego zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, wskazując jako podstawę art. 33 pkt 2 i 5 ustawy egzekucyjnej. W uzasadnieniu strona powołała się na brak wymagalności egzekwowanego obowiązku oraz niedopuszczalność egzekucji administracyjnej, wnosząc jednocześnie o umorzenie postępowań egzekucyjnych wszczętych wymienionymi tytułami wykonawczymi. Zdaniem zobowiązanego, bezpodstawne było wszczęcie przedmiotowego postępowania egzekucyjnego, w sytuacji, gdy postanowieniami Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 grudnia 2007 r. (sygn. akt I FZ 602/07, I FZ 603/07, I FZ 605/07,1 FZ 606/07,1 FZ 607/07,1 FZ 608/07,1 FZ 609/07,1 FZ 610/07,1 FZ 611/07, I FZ 612/07,1 FZ 613/07, I FZ 614/07, I FZ 615/07, I FZ 616/07,1 FZ 617/07) wstrzymane zostało wykonanie zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. w przedmiocie określenia Spółce cywilnej "P.[...]" wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym. Powyższe oznacza, w ocenie J. L., że nie są wymagalne zobowiązania wynikającego z zaskarżonych decyzji, co do których orzeczona została odpowiedzialność wspólnika Spółki, na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K.. Ponadto, strona podniosła, że nie zostało zakończone postępowanie egzekucyjne wobec Spółki Cywilnej "P.[...] ", ponieważ nie wydano postanowienia w tym zakresie. Tym samym niedopuszczalna jest egzekucja zobowiązania wobec osoby trzeciej. Jednocześnie, J. L. podkreślił, że bezpodstawne wszczęcie postępowania egzekucyjnego w odniesieniu do należności głównej powoduje również nieuzasadnione egzekwowanie odsetek za zwłokę i kosztów egzekucyjnych. Następnie, organ odwoławczy wskazał, że występując jako wierzyciel i jednocześnie organ egzekucyjny, w dniu [...] r. wydał postanowienie znak: [...], na mocy w art. 34 § 4 ustawy egzekucyjnej, w którym uznał zgłoszone przez zobowiązanego zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego za nieuzasadnione. W tym zakresie organ pierwszej instancji oparł swoje stanowisko na stwierdzeniu, że postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 grudnia 2007 r. dotyczą braku wymagalności należności z tytułu podatku akcyzowego, określonych w decyzjach wydanych na Spółkę cywilną "P. [...]" w osobach: J. L., J. M., M. L. i Z. L., a te okoliczności skutkowały jedynie zawieszeniem postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec ww. Spółki. Uwzględniając natomiast fakt, iż organ egzekucyjny nie ustalił majątku, z którego można prowadzić skuteczną egzekucję, postanowieniem z dnia [...] r. o nr [...] umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone w stosunku do Spółki. Jednocześnie zaznaczono, że obowiązki objęte przedmiotowymi tytułami wykonawczymi z [...] r., wystawionymi na J. L. - wspólnika ww. Spółki, wynikają z odrębnych decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] r., przy czym orzeczenia stanowiące podstawę ich wystawienia są prawomocne i podlegają wykonaniu. W dalszej części uzasadnienia omawianej decyzji organ odwoławczy wskazał J. L. złożył zażalenie na ww. postanowienie, nie zgadzając się z przedstawioną przez organ egzekucyjny argumentacją. Zdaniem żalącego się, nie wykazano bezskutecznej egzekucji wobec Spółki, gdyż nie podjęto jakichkolwiek czynności celem ustalenia innych składników jej majątku, bądź środków obrotowych, z których można egzekwować przedmiotowe zobowiązania. Tymczasem, Spółka prowadziła nadal działalność, a w 2007 r. osiągnęła obrót w wysokości przekraczającej [...] zł. Strona wyraziła także pogląd, że wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora Izby Celnej, utrzymujących w mocy decyzje organu pierwszej instancji powoduje, że nie podlegają wykonaniu decyzje wtórne Naczelnika Urzędu Celnego w K. przerzucające odpowiedzialność za zobowiązania Spółki Cywilnej "P. [...]" na wspólników, jako osoby trzecie, gdyż nie funkcjonują w obrocie prawnym samoistnie odrębnie od zobowiązania podatnika, którym jest spółka cywilna. Następnie J. L. podkreślił, że postępowanie wobec Spółki nie zostało zakończone przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego wobec jej wspólników, wobec czego niedopuszczalne było wszczęcie postępowania egzekucyjnego do należności głównej czyli podatku akcyzowego, jak również do należności z tytułu odsetek za zwłokę i kosztów egzekucyjnych. W świetle powyższego, wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia. Analizując stan faktyczny i prawy przedmiotowej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej . stwierdził jak na wstępnie, podkreślając, że w myśl art. 23 § 3a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, dyrektor izby skarbowej w stosunku do dyrektora izby celnej sprawuje jedynie nadzór nad egzekucją należności pieniężnych. Nadzór ten nie rozciąga się zatem na obszar dotyczący prawidłowości wymierzenia egzekwowanej należności, a także jej wymagalności, co ustawodawca sklasyfikował w przesłankach wymienionych w art. 33 pkt 1-5 ustawy egzekucyjnej. Wskazano bowiem w art. 34 § 1 tej ustawy, że w zakresie zarzutów wymienionych w art. 33 pkt 1-5, wypowiedź wierzyciela jest wiążąca. Oznacza to, że w zakresie zgłoszonego zarzutu braku wymagalności egzekwowanego obowiązku Dyrektor Izby Skarbowej jest związany stanowiskiem Dyrektora Izby Celnej . Niezależnie od powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał następnie, że podziela stanowisko Dyrektora Izby Celnej w tym zakresie. Odnosząc się do faktu, że Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, postanowieniami z 17 grudnia 2007 r., wstrzymał wykonanie zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. w przedmiocie określenia Spółce cywilnej "P. [...]", organ odwoławczy podkreślił, że obowiązek objęty przedmiotowymi tytułami wykonawczymi wynika z odrębnych decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] r. orzekającymi o solidarnej odpowiedzialności osób trzecich - wspólników wymienionej Spółki. Orzeczenia te są ostateczne i podlegają wykonaniu. Bez wpływu zatem na odpowiedzialność osoby trzeciej (wspólnika spółki cywilnej) pozostaje rozstrzygnięcie Sądu w zakresie wstrzymania wykonania decyzji objętej wyrokowaniem, gdyż dotyczy wyłącznie sprawy, w której ono zapadło i pozostaje bez wpływu na treść zobowiązania podatkowego. W kwestii dopuszczalności egzekucji organ odwoławczy wskazał natomiast, że na etapie wszczęcia egzekucji istotne znaczenie ma zbadanie przesłanki z art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej. W myśl bowiem tego przepisu, egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika (dłużnika zasadniczego) okazała się w całości lub w części bezskuteczna. W rozpatrywanej sprawie, podkreślił w dalszym ciągu uzasadnienia swojej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej, nie ulega wątpliwości, że egzekucja z majątku Spółki cywilnej "P. [...]" okazała się bezskuteczna, bowiem organ egzekucyjny postanowieniem z dnia [...]r. o nr [...] umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone w stosunku do ww. Spółki. Orzeczenie to stało się ostateczne. Natomiast wszczęcie postępowania egzekucyjnego wobec J. L. - wspólnika tej Spółki nastąpiło odpowiednio w dniu [...]r. i [...] r., w myśl uregulowań art. 26 § 5 pkt 1 ustawy egzekucyjnej, a zatem zarzut, że postępowanie egzekucyjne wobec Spółki nie zostało zakończone przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego wobec wspólników, jest zdaniem organu odwoławczego, niezasadny. Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie i orzekł jak wskazano na wstępie. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem, J. L. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. o nr [...], jako wydanego z naruszeniem: - art. 33 pkt 2 i 6 w związku z art. 56 § 1 pkt 1 i art. 57 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. - art. 108 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Uzasadniając powyższe zarzuty skarżący wskazał, że egzekwowany obowiązek wynikał z decyzji Dyrektora Celnej w Szczecinie z [...] r., których wykonanie wstrzymane postanowieniami Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 grudnia 2007 r. (sygn. akt od I FZ602/07 do I FZ 617/07), co spowodowało zawieszenie postępowania egzekucyjnego wobec majątku Spółki. Tymczasem, Dyrektor Izby Celnej postanowieniami z dnia [...] r. - nr [...] umorzył zawieszone postępowanie egzekucyjne, wszczęte wobec Spółki, pomimo tego, że przyczyna zawieszenia nie ustała, tj. nie zostały rozstrzygnięte prawomocnymi wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego sprawy ze skargi na decyzje Dyrektora Izby Celnej określające egzekwowany obowiązek. W tej sytuacji Skarżący uważa, że egzekucja zobowiązania, wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, nie mogła być wszczęta na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] r., bowiem egzekucja z majątku podatnika - Spółki Cywilnej "P. [...]" nie została zakończona. Zatem, w dniu doręczenia przedmiotowych tytułów wykonawczych, wszczynających postępowanie egzekucyjne wobec majątku zobowiązanego, nie było oczywiste, że "egzekucja z majtku Spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna", a tym samym wszczęcie postępowania egzekucyjnego wobec wspólnika było niedopuszczalne z uwagi na postanowienia art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej. Nadto, w ocenie skarżącego, niedopuszczalne było również wszczęcie postępowania egzekucyjnego w odniesieniu do należności z tytułu odsetek za zwłokę oraz kosztów egzekucyjnych, skoro bezpodstawne było wszczęcie egzekucji należności głównej zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Sąd dokonuje kontroli zgodności ostatecznych rozstrzygnięć administracyjnych z prawem. Sądowa kontrola zaskarżonego postanowienia ostatecznego, dokonana według kryterium zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, doprowadziła do stwierdzenia, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa materialnego ani procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Na wstępnie wskazać należy, że podstawowym środkiem zaskarżenia, który służy w fazie wszczęcia postępowania egzekucyjnego, jest "zarzut" z art. 33 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954, ze zm.), który wnosi się do organu egzekucyjnego w terminie 7 dni od daty doręczenia odpisu tytułu wykonawczego. Zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym są środkiem prawnym ochrony zobowiązanego przed naruszeniem podstawowych zasad tego postępowania, jak również przed niedopuszczalną egzekucją. Skarżący wniósł zarzuty na podstawie art. 33 pkt 2 i 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, podnosząc: - brak wymagalności zobowiązania podatkowego; - niedopuszczalność egzekucji w związku z art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 34 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji stanowi, że zarzuty zgłoszone na podstawie wskazanej w art. 33 pkt 1-6 organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu wypowiedzi wierzyciela w tym przedmiocie, przy czym, między innymi, co do zarzutu braku wymagalności egzekwowanego obowiązku wypowiedź wierzyciela jest wiążąca dla organu egzekucyjnego. Swoje stanowisko wierzyciel zajmuje w formie postanowienia, na które przysługuje zażalenie, chyba że wierzyciel, stosownie do art. 34 § 1a, stwierdzi niedopuszczalność zarzutu. W rozpatrywanej sprawie Dyrektor Izby Celnej, jako organ egzekucyjny będący jednocześnie wierzycielem egzekwowanych należności, zasadnie odstąpił od występowania o własne stanowisko w trybie art. 34 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, rozstrzygając na mocy art. 34 § 4 tej ustawy o zarzutach wniesionych przez skarżącego. Powyższe stanowisko znajduje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2007 r. sygn. akt I FPS 4/06, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 28 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Sz 250/07. Jednakże, podkreślenia wymaga fakt, iż w myśl art. 23 § 3a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, dyrektor izby skarbowej w stosunku do dyrektora izby celnej sprawuje jedynie nadzór nad egzekucją należności pieniężnych. Nadzór ten nie rozciąga się zatem na obszar dotyczący prawidłowości wymierzenia egzekwowanej należności, a także jej wymagalności, bowiem w art. 34 § 1 tej ustawy wskazano, że w zakresie zarzutów wymienionych w art. 33 pkt 1-5, wypowiedź wierzyciela jest wiążąca. Oznacza to, że w zakresie zgłoszonego zarzutu braku wymagalności egzekwowanego obowiązku Dyrektor Izby Skarbowej jest związany stanowiskiem Dyrektora Izby Celnej. Niemniej, w rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy wskazał, że w tym zakresie podziela pogląd Dyrektora Izby Celnej w tym zakresie i stanowisko to należy uznać za prawidłowe. Wprawdzie Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, postanowieniami z 17 grudnia 2007 r., wstrzymał wykonanie zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. w przedmiocie określenia Spółce Cywilnej "P. [...]", podkreślić należy, że obowiązek objęty przedmiotowymi tytułami wykonawczymi wynikał z odrębnych decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. orzekających o solidarnej odpowiedzialności osób trzecich - wspólników wymienionej Spółki. Orzeczenia te są ostateczne i podlegają wykonaniu. Bez wpływu zatem, w ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, na odpowiedzialność osoby trzeciej pozostaje rozstrzygnięcie Sądu w zakresie wstrzymania wykonania decyzji objętej wyrokowaniem, gdyż dotyczy wyłącznie sprawy, w której ono zapadło i pozostaje bez wpływu na treść zobowiązania podatkowego. Odnosząc się natomiast do zarzutu wniesionego na podstawie art. 33 pkt 6 ustawy egzekucyjnej w kwestii dopuszczalności egzekucji administracyjnej zobowiązania osoby trzeciej, stwierdzić należy, że na etapie wszczęcia egzekucji konieczne jest zbadanie przesłanki z art. 108 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.). W myśl bowiem wskazanego przepisu, egzekucja zobowiązania, wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika (dłużnika zasadniczego) okazała się w całości lub w części bezskuteczna. W rozpatrywanej sprawie, biorąc pod uwagę przyjęty stan faktyczny, który nie został skutecznie podważony przez skarżącego, nie ulega wątpliwości, że egzekucja z majątku Spółki Cywilnej "P. [...]" okazała się bezskuteczna bowiem organ egzekucyjny, postanowieniem z dnia [....] r. o nr [...], umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone w stosunku do Spółki (potwierdzenie odbioru z dnia 2 czerwca 2008 r. w aktach sprawy) i orzeczenie to stało się ostateczne. Prawidłowo zatem wszczęcie przedmiotowego postępowania egzekucyjnego wobec J. L. - wspólnika przedmiotowej Spółki nastąpiło 10 czerwca 2008 r., w myśl uregulowań art. 26 § 5 pkt 1 ustawy egzekucyjnej, a więc z chwilą doręczenia skarżącemu odpisów tytułów wykonawczych. Z tego też względu jako niezasadny należy ocenić zarzut skargi, że postępowanie egzekucyjne wobec ww. Spółki cywilnej nie zostało zakończone przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego wobec wspólników. Nie znajdując, w tych warunkach, podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie nie odpowiada przepisom prawa materialnego, jak również podstaw do stwierdzenia, iż wydane ono zostało z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego w stopniu co najmniej mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej (art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).