I SA/Sz 201/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Joanna Marska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 sierpnia 2008 r. sprawy ze skargi R.B.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1998 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. Decyzją z dnia [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] ustalającą R. B.- M. podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie [...] zł od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Decyzją z dnia 28 czerwca 2002 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. ustalił R. B. podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 1998 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w kwocie [...] zł. W wyniku rozpatrzenia odwołania na powyższe rozstrzygnięcie organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] uchylił powyższą decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji, ze wskazaniem uzupełnienia materiału dowodowego o określenie przychodów i zasobów podatniczki zgromadzonych w latach poprzednich pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, oraz zbadania kosztów bieżącego utrzymania podatniczki korzystając z przesłuchania strony, świadków czy przedłożenia dokumentów potwierdzających składane oświadczenia. Organ wskazał na podnoszone przez pełnomocnika okoliczności co do zapłaty za fakturę nr [...] i egzekucję składek ZUS. W ponownym postępowanie organ ustalił, że R. B.- M. poniosła łącznie wydatki w kwocie [...] zł na finansowanie kosztów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie połowu ryb, przekraczających przychody uzyskiwane z tej działalności, spłatę kredytów bankowych, opłatę składek na ubezpieczenie społeczne a wydatki jakie poniosła nie pochodziły z prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, tym bardziej, że strata w roku 1998 r. wyniosła [...] zł. Pełnomocnik podatniczki w pismach z dnia 20 maja 2002 r. i 20 czerwca 2002 r. wskazał, że R. B. stratę roku 1998 pokryła kredytami bankowymi zaciągniętymi w roku rozpoczęcia działalności, zobowiązaniami, ponadto strata ta winna podlegać pomniejszeniu o kwoty wykazane jako koszty związane z odpisami amortyzacyjnymi. Podatniczka oświadczyła, że nie potrafi określić środków pieniężnych posiadanych na początku i końcu badanego roku, prawdopodobnie uzyskała przychody z diet radnej i z pożyczki otrzymanej od K. B. (dziadka) a koszty utrzymania były ponoszone przez rodziców i dziadka. Ponadto strona oświadczyła, iż źródłem finansowania wydatków były dochody uzyskane z tytułu uprawianego w latach 1992-1996 nierządu, w kwocie [...] USD, co stanowić miało [...] zł oraz pożyczki udzielonej Jej w dniu 15 lipca 1998 r. przez rodziców w kwocie [...] zł. R. B.-M. zeznała, iż otrzymaną od dziadka kwotę oddała pożyczkodawcy już w 1997 r. w związku z zakończeniem działalności przez spółkę cywilną "O.", tym samym jej spłata nie stanowiła wydatku roku 1998. Ponadto podatniczka powołała się na to, iż z tytułu spłaty kredytu poniosła w badanym roku i w 1999r. znacznie niższe wydatki, gdyż część rat, na kwotę ok. [...] zł była sfinansowana środkami pochodzącymi od rodziców. Z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika, iż przesłuchani w charakterze świadka na okoliczność otrzymywania przez podatniczkę pomocy finansowej oraz posiadanych oszczędności, H. B., J. B. (rodzice podatniczki) oraz S. M. potwierdzili fakt udzielenia pożyczki i spłaty kredytu, jednakże organ odmówił wiarygodności składanym oświadczeniom strony i świadków. W odwołaniu od powyższej decyzji R. B.-M. zarzuciła naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej tj.: - art. 233 § 2 w związku z nieuwzględnieniem wytycznych Izby Skarbowej w S. i niedokonanie oceny prawidłowości przychodów oraz nieprzeprowadzenie i niezbadanie kosztów uzyskania przychodów, które miały faktycznie związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, - art. 180 §1, art. 187 §1, art. 188 w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych podatnika i braku rozpatrzenia całego materiału dowodowego sprawy będącego w posiadaniu podatnika; pominięcie przez organ dowodów z przesłuchań świadków i strony, na okoliczność uzyskiwania przez stronę dochodów z nierządu - art. 191 i art. 192, w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, polegające na pominięciu materiału dowodowego, tj. ksiąg przychodów i rozchodów prowadzonych na podstawie rzetelnych dowodów zakupu i sprzedaży, - art. 293 i art. 294 § 1 poprzez ujawnienie w wydanej decyzji, iż podatniczka trudniła się nierządem, co zdaniem skarżącej, uniemożliwiło Jej kandydowanie w maju 2003 r. do Rady Powiatu w K. P. - art. 24 ust. ustawy o kontroli skarbowej, poprzez wydanie decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, gdyż zgodnie z Ordynacją podatkową, organem właściwym do wydania decyzji w sprawie był Urząd Skarbowy jako organ pierwszej instancji lub Izba Skarbowa jako organ odwoławczy w drugiej instancji. W odwołaniu podatniczka stwierdziła, że skarżona decyzja jest nieważna z mocy prawa ponieważ decyzje dotyczące określenia wysokości poniesionych przez nią strat w 1998 r. i 1999 r. zostały zaskarżone do NSA i postępowanie powinno być zawieszone. Zdaniem podatniczki organ nie wskazał w decyzji przyczyn, dla których została najpierw wydana decyzja określająca wysokość straty z działalności gospodarczej a następnie decyzja o dochodach z nieujawnionych źródeł. W oparciu o powyższe, wniosła o uchylenie decyzji, stwierdzenie jej nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 i pkt 7 Ordynacji podatkowej lub umorzenie postępowania w sprawie i uznanie wysokości poniesionej straty zgodnie ze złożonym zeznaniem PIT-32 za 1998 r. i 1999 r. Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W kwestii naruszenia art. 24 ust.1 ustawy o kontroli skarbowej, organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z tym przepisem Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydaje decyzje w rozumieniu ustawy Ordynacja podatkowa, gdy ustalenia dotyczą podatków i innych należności budżetowych, których określenie lub ustalenie należy do właściwości urzędów skarbowych. Zdaniem organu nie zasługuje również na uwzględnienie, zarzut naruszenia art. 293 i art. 294 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdyż akta były jawne wyłącznie dla podatniczki i jej pełnomocnika, a wskazani przez stronę świadkowie nie byli przesłuchiwani na okoliczność uprawiania przez stronę nierządu, ani też informowani o złożonym przez stronę na ten temat oświadczeniu. W ocenie organu, omówienie w decyzji faktu uprawiania przez stronę nierządu wynikało z obowiązków przestrzegania art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej a nie z chęci zdyskwalifikowania strony w wyborach do rady powiatu w Kamieniu Pomorskim. Ponadto w postępowaniu uczestniczyła tylko strona i tylko stronie doręczono skarżoną decyzję. Odnosząc się do zarzutu podatniczki wydania najpierw decyzji określających wysokość straty a później decyzji o dochodach z nieujawnionych źródeł organ zauważył, iż kontrola została wszczęta w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego i prawa dewizowego w 1998 r., tym samym organ kontrolujący był, zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, obowiązany min.: - do kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, - do ujawniania i kontroli nie zgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej a także dochodów nie znajdujących pokrycia w nieujawnionych źródłach przychodów - do kontroli źródeł pochodzenia majątku. W związku z tym organ kontroli skarbowej działał zgodnie z prawem, a kolejność dokonywanych czynności kontrolnych i wydawanych decyzji była uzasadniona. Organ II instancji stwierdził, iż organ kontroli skarbowej nie naruszył art. 187, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej gdyż zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Również zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej uznał za bezzasadny, gdyż organ nie kwestionował faktu uprawiania przez stronę nierządu a jedynie uzyskania z tego tytułu korzyści finansowych w kwocie [...] zł a przesłuchiwanie świadków na tą okoliczność było nieuzasadnione skoro nie rozstrzygałoby kwestii posiadanych przez stronę oszczędności na dzień 1 stycznia 1998 r. Zdaniem organu odwoławczego, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził, iż podatniczka w 1998 r. posiadała środki finansowe w kwocie [...] zł mające pochodzić z uprawianego przez nią nierządu w latach 1992-1996. Przeczy temu złożony przez podatniczkę w 1997 r. w Urzędzie Skarbowym w K. P. wniosek o zaniechanie poboru podatku od towarów i usług naliczanego na granicy w związku z importem kutra rybackiego, gdzie podatniczka podała, iż nie posiada obecnie środków finansowych umożliwiających zapłatę naliczonego podatku w całości, a wszystkie posiadane przez nią i rodziców oszczędności zostały zainwestowane w jej edukację. Organ odwoławczy nie dał wiary wyjaśnieniom strony, iż nieujawnienie przed organami podatkowymi w 1997 r. kwoty [...] zł wynikało z potrzeby wykazania przed organami podatkowymi rozpatrującymi wniosek o ulgę, tylko legalnych źródeł, gdyż dochody z nierządu nie są dochodami nielegalnymi a jedynie wyłączonymi z opodatkowania. Dalej organ podaje, że takie wyjaśnienie podatniczki stoi w sprzeczności z innymi dowodami zgromadzonymi w postępowaniu. Zawierając umowę pożyczki dnia 3 lipca 1996 r. strona pożyczyła od dziadka [...] zł, oznacza to, zdaniem organu, że strona nie posiadała wystarczających środków do finansowania ponoszonych przez siebie wydatków w 1996 r., tym samym nieprawdopodobnym jest by posiadała oszczędności z lat wcześniejszych. Organ II instancji wskazał, że rodzice podatniczki w swoich zeznaniach oświadczyli, iż nie wiedzieli o posiadaniu przez córkę kwoty [...] zł, pomimo, iż przechowywana była w domu w gotówce. Natomiast twierdzili, iż niezbędna była pomoc finansowa, którą udzielali córce w okresie studiów. Ponadto organ wskazał, iż z umów kredytowych zawartych w 1997 r., wynika, iż strona oprócz kredytu na zakup kutra w kwocie [...] zł, zaciągała kredyty na uzupełnienie środków obrotowych w kwocie łącznej [...] zł, co prowadzi do wniosku, iż nie dysponowała wystarczającymi własnymi środkami do finansowania działalności gospodarczej. Zdaniem organu, umowa pożyczki, potwierdzająca pożyczenie przez stronę [...] zł od rodziców, poświadczona przez podinspektora Starostwa Powiatowego w K. P. S. M. została sporządzona jedynie dla potrzeb postępowania, co wynika także z postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego w starostwie. Ponadto w trakcie postępowania kontrolnego strona nie wspominała o fakcie otrzymania pożyczki od rodziców, powoływała się jedynie na fakt otrzymania kwoty [...] zł od dziadka. Organ kontroli skarbowej o fakcie otrzymania przedmiotowej pożyczki dowiedział się dopiero w maju 2003 r. Pełnomocnik strony oświadczył, że nie dołączył wcześniej umowy pożyczki, ponieważ przesłał ją do innej skargi na decyzję określającą wysokość straty poniesionej w 1998 r. o sygn. akt I SA/Sz 2517/02. Organ wskazał, że nawet po zapoznaniu z materiałami dowodowymi pełnomocnik nie powołał się na fakt zawarcia umowy pożyczki między stroną a Jej rodzicami w 1998 r. Kwestionował jedynie wysokość straty określonej przez Inspektora Kontroli Skarbowej, chociaż jak zeznał w dniu 7 maja 2003 r. fakt zawarcia umowy był mu znany. Organ odwoławczy nie dał też wiary oświadczeniom strony i świadków co do faktu przekazania podatniczce przez rodziców kwoty [...] zł bądź [...] zł w latach 1998/1999, na spłatę zaciągniętych w roku 1997 kredytów. Strona nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających dokonywanie przez H. B., czy też J. B. tych spłat. Przesłuchiwani w tym zakresie świadkowie i strona nie przywołali żadnych okoliczności, które uprawdopodobniłyby przyczyny uzasadniające przekazanie tych środków, określałyby przybliżoną datę (miesiąc, rok) i kwotę ich przekazania, w danym roku podatkowym. Informacje z Banku PEKAO S.A., potwierdzające spłatę kredytów przez R. B., w ocenie organu odwoławczego, nie pozwalają na uznanie, iż strona udowodniła czy też uprawdopodobniła fakt otrzymania ww. środków. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej R. B. -M. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. zarzucając jej naruszenie: - art. 233 § 2, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art.188, art.191. art. 192, art. 200 Ordynacji podatkowej przez niepełne zgromadzenie materiału dowodowego, nierozpoznanie wszystkich okoliczności sprawy, nieuwzględnienie wniosków dowodowych podatniczki, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów a w szczególności: pominięcie dowodu umowy pożyczki między rodzicami a podatniczką, nieuznanie kwot pieniężnych udzielonych przez rodziców dla córki, pominięcie wniosków o przesłuchanie świadków na okoliczność uprawiania nierządu i dysponowania z tego tytułu wartościami dewizowym w USD i DM, nie powiadomienie podatniczki o zaznajomieniu się z zebranym materiałem dowodowym, - art.201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez pominięcie faktu wystawienia decyzji względem tej samej strony określającej wysokość straty za 1998r., zaskarżonej do Naczelnego Sądu Administracyjnego a przez to wydanie decyzji za 1998 r. w zakresie przychodów z nie ujawnionych źródeł z naruszeniem przepisów prawa. Zdaniem skarżącej, postępowanie takie winno być zawieszone do czasu rozstrzygnięcia przez NSA skargi. Skarżąca zarzuciła organowi II instancji nierozpatrzenie całości materiału dowodowego przed wydaniem decyzji z pominięciem następujących faktów: - przychodu w kwocie [...] zł w 1998r. otrzymanego, w związku ze zwrotem podatku VAT z Urzędu Skarbowego w K. P., - dochodu w kwocie [...] zł z działalności gospodarczej, który strona uzyskała będąc w 1998 r. wspólnikiem spółki cywilnej O., - kwoty [...] zł otrzymanej od rodziców, - udzielonej pomocy finansowej stronie, od wspólnie zamieszkujących rodziców, na pokrycie spłaty kredytów, - kwoty [...] zł pochodzącej z nierządu. Ponadto strona podniosła, że nie wszystkie zobowiązania 1998 r. zostały pokryte do końca 1998 r., np. faktura [...] czy zapłata składek ZUS, co wielokrotnie podniosła w trakcie postępowania W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie. Odpierając zarzuty skarżącej organ podtrzymał swoje stanowisko w sprawie zawarte w uzasadnieniu skarżonej decyzji, dodatkowo podnosząc, że strona została prawidłowo zawiadomiona o przysługujących jej prawach i obowiązkach, z własnej woli z tego nie skorzystała, dowodem czego jest istniejący w aktach sprawy protokół przygotowany dla mającego mieć miejsce w dniu 11 czerwca 2003 r. zapoznania strony z materiałami i dowodami w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej w S. nie zgodził się z twierdzeniami skarżącej, iż w postępowaniu zaistniały podstawy do zawieszenia postępowania, dlatego też postanowieniem z dnia 29 września 2003 r. odmówił zawieszenia postępowania. W odniesieniu do decyzji określającej wysokość straty za 1998 r. organ stwierdził, iż faktu tego strona nie podnosiła w przedmiotowym postępowaniu i nie przedłożyła na tę okoliczność żadnych dowodów, jak również nie wnioskowała o ich przeprowadzenie, również w odwołaniu nie kwestionowała kwoty poniesionych wydatków. Organ odwoławczy zaznaczył, że nie jest uprawniony do badania zasadności rozstrzygnięcia zawartego w decyzji ostatecznej określającej wysokość straty za 1998 r., która zaskarżona w skardze do NSA, mogła podlegać jedynie ocenie Sądu. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z twierdzeniem skarżącej, iż w 1998 r. otrzymała zwrot podatku V AT w kwocie [...] zł i uzyskała dochód w kwocie [...] zł, z tytułu działalności gospodarczej w spółce cywilnej O. Organ ustalił, iż kwot tych strona nie otrzymała ani też nie uzyskała w 1998 r. Wskazany dochód strona uzyskała w 1996 r., zwrot podatku VAT miał miejsce w 1997 r., w którym to roku strona poniosła stratę w wysokości [...] zł oraz dokonała spłaty pożyczki zaciągniętej w lipcu 1996r. w kwocie [...] zł. Ponadto strona posiadała na dzień 1 stycznia 1998 r. zerowe konto bankowe, a zwrot podatku nastąpił na rachunek bankowy w 1997 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. z w a ż y ł, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Stanowiąc w art. 20 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350 ze zm.), że za przychody z innych źródeł, o jakich mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się między innymi przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, omawiana ustawa (w jej brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r.) określiła zarazem w art. 20 ust. 3, że wysokość tych przychodów ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w roku poprzednim, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tak ustalonego przychodu nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł i pobiera od niego podatek - w formie ryczałtu w wysokości 75 % dochodu (art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Z przedstawionej regulacji wynika, że ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przezeń w tym roku mienia, z drugiej zaś strony - ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które to mienie pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, bowiem tylko takie mienie może być uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia. Jest oczywistym, że stanowiące przedmiot postępowania podatkowego ustalenia, dotyczące wysokości przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, należą do zadań prowadzącego to postępowanie organu podatkowego, na którym też spoczywa ciężar dowodzenia faktów wskazujących na wysokość poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz na wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia. O ile więc na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub mienie jakiej wartości zostało przezeń w tymże okresie w ogóle zgromadzone, o tyle z natury rzeczy i z charakteru prawnopodatkowej instytucji opodatkowania przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych wynika, że ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich i to w mieniu pochodzącym przy tym z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika, bowiem on tylko jest dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów w tymże roku uzyskanych oraz wartości mienia zgromadzonego przez siebie w okresie wcześniejszym, jak również na temat ich źródeł (opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania). Do organu podatkowego należy natomiast ocena przedstawionych w tym zakresie twierdzeń podatnika i dowodów je uzasadniających, która to ocena winna być dokonana w zgodzie z ogólnymi zasadami postępowania podatkowego, w szczególności z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. W niniejszej sprawie organy podatkowe przyjęły jako wydatek przedmiotowego roku stratę z działalności gospodarczej, która została pomniejszona o wysokość odpisów amortyzacyjnych, powołując się na prawomocną decyzję określającą wysokość straty. Wskazać należy, że poniesiona strata jest kategorią podatkową, która nie jest równoznaczna z wydatkiem mogącym stanowić podstawę ustalenia przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu - w tym zakresie organ zasadnie uwzględnił odpisy amortyzacyjne. Wykazanie jednakże straty poniesionej w działalności gospodarczej nie oznacza jeszcze, możliwości prostego jej uwzględnienia przy ustalaniu wydatków danego roku. Warunkiem takiego uwzględnienia jest bowiem ustalenie faktycznych (rzeczywistych, kasowych) wydatków poniesionych w roku podatkowym nie samo ich ewidencjonowanie w stosownych urządzeniach księgowych. Już sam dorobek orzecznictwa tak organów podatkowych jak i sądów administracyjnych wskazuje, że zaewidencjonowanie przez podatnika w odpowiednich urządzeniach księgowych np. faktury zakupu, nawet przy rozliczaniu metodą kasową nie zawsze łączy się z zapłatą. Postępowanie z nieujawnionych źródeł przychodów jest postępowaniem odrębnym, samoistnym w stosunku do postępowania podatkowego w przedmiocie określenia straty w działalności gospodarczej i wymaga samoistnych ustaleń w zakresie poniesionych wydatków. Wagę powyższego zdaje się dostrzegać również organ odwoławczy, który w decyzji z dnia 31 października 2002 r. uchylającej decyzję organu pierwszej instancji do ponownego rozpoznania wskazywał na okoliczności podnoszone przez pełnomocnika skarżącej a dotyczące błędnego ustalenia przez organ faktycznie poniesionych wydatków w 1998 r., w tym co do ich poniesienia, daty zapłaty za fakturę nr [...], i składek ZUS, co do których prowadzona była egzekucja. Organ odwoławczy przy rozpoznaniu odwołania od ponownej decyzji organu pierwszej instancji z dnia 23 czerwca 2003 r. nie dostrzegł, iż brak jest stosownego odniesienia się tego organu do wskazań organu odwoławczego. Odnosząc się do zarzutów skarżącej, a sprowadzających się do kwestionowania ustaleń faktycznych w tym co do poniesionych wydatków uznać należy w kontekście powyższych stwierdzeń za uzasadniony, zawarty w skardze zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, zarówno na skutek braku podjęcia wszystkich niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia sprawy a w szczególności wyjaśnienia poniesienia wydatku w roku 1998 r. tj. art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie wyjaśnienie okoliczności mających istotne z punktu widzenia opodatkowania przychodów z nieujawnionych źródeł przychodów, tj. wydatkowania kwot w danym roku podatkowym czyni przedwczesnym odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi w tym do oceny dowodów na potwierdzenie uzyskania przychodów przez skarżącą pokrywających poniesione wydatki. Przy ponownym postępowaniu organ winien ustalić wydatki poniesione w roku 1998 r. na podstawie dokumentów potwierdzających datę poniesienia. Mając powyższe na uwadze narusza podstawowe zasady postępowania administracyjnego i stanowi podstawę do uchylenia przez sąd administracyjny zaskarżonej decyzji, należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c), art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzec jak w sentencji.