I SA/Sz 212/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi [L.] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [Ś.] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [S.] z dnia 20 grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości kosztów w postępowaniu egzekucyjnym 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [Ś.] z dnia 29 października 2018 r. znak:[...] , 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie na rzecz skarżącej [L.] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [Ś.] kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sygn. akt I SA/Sz [...] U Z A S A D N I E N I E Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] postanowieniem z dnia [...] r. nr [...], [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] r. nr [...] w sprawie określenia kosztów obciążających L. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] (dalej: "Strona", "Spółka", "Skarżąca" lub "Zobowiązany") w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] wystawionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] w łącznej wysokości [...] zł. Powyższe postanowienia zostały wydane w następującym stanie faktycznym. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wszczął postępowanie egzekucyjne z majątku Spółki na podstawie własnego tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...] r. Przedmiotowy tytuł dotyczył zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za [...] w kwocie [...] zł. Organ egzekucyjny w dniu [...] r. zawiadomieniem nr: [...] dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w [...] i wraz z zawiadomieniem o zajęciu w dniu [...] r. doręczył Spółce odpis tytułu wykonawczego. Spółka pismem z dnia [...] r. zatytułowanym skarga na czynności egzekucyjne, podniosła iż zajęcia dokonano w dniu, w którym nie istniała należność objęta tytułem wykonawczym. Podała okoliczności związane z dokonaniem korekt zeznania [...] za [...] r. i deklaracji [...] za [...]. W efekcie Spółka zażądała: - uchylenia tytułu wykonawczego, - zwrotu całej wyegzekwowanej kwoty wraz ze wszystkimi dodatkowymi kosztami (m.in. kosztami egzekucyjnymi) z uwagi na dokonanie czynności egzekucyjnej wobec nieistniejącej zaległości. W odpowiedzi na wezwanie do sprecyzowania wniosku z dnia [...] r., udzielonej pismem z dnia [...] r. Spółka potwierdziła, iż pismo z dnia [...] r. stanowi skargę na dokonane czynności egzekucyjne, o której mowa w art. 54 § 1 i § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. Dz. U. z 2018 r. poz. 1314 ze zm. - dalej "u.p.e.a.") oraz żądanie zwrotu wszystkich kosztów egzekucyjnych wraz z odsetkami od dnia realizacji przelewu w kwocie [...]zł przez [...] na rzecz i konto organu, tj. od dnia [...] r. W przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne sprawę zakończono ostatecznym postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] r. nr: [...] Następnie, w dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wydał postanowienie nr [...] w sprawie określenia kosztów egzekucyjnych obciążających Spółkę w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] w łącznej wysokości: [...] zł. Pismem z dnia [...] r. Spółka reprezentowana przez pełnomocnika wniosła zażalenie na ww. postanowienie. Pełnomocnik zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu rażące naruszenie art. 64c § 3 u.p.e.a. poprzez nie odniesienie się i jego niezastosowanie przez organ egzekucyjny. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu egzekucyjnego. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy wskazał, że zasadniczą kwestią sporną w przedmiotowej sprawie pozostaje zasadność obciążenia Strony kosztami postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o tytuł wykonawczy z dnia [...] r., obejmujący należności z tytułu podatku od towarów i usług za [...] r., wynikająca ze złożonej w dniu [...] r. deklaracji [...], w sytuacji gdy w dniu [...] r. Spółka złożyła zeznanie [...] za [...] r., z wykazaną nadpłatą, które następnie dwukrotnie korygowała (prawidłowa korekta złożona w dniu [...] r.). Organ odwoławczy powołał treść art. 64c § 3 u.p.e.a. Wskazano dalej, iż egzekucja w niniejszej sprawie przebiegła sprawnie, bowiem wskutek zajęcia rachunku bankowego, zobowiązanie objęte ww. tytułem wykonawczym wraz z kosztami egzekucyjnymi zostało w całości wykonane w dniu [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej następnie przeprowadził ocenę zgodnego z prawem wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego. W tym celu usystematyzował okoliczności faktyczne ustalone w niniejszej sprawie, w zakresie zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] r., wskazując, że: - Spółka w dniu [...] r. złożyła deklarację w zakresie podatku od towarów i usług [...] za miesiąc [...] r. z wykazaną kwotą podatku w wysokości [...] zł - termin do zapłaty wykazanego zobowiązania upływał w dniu [...] r. Podatnik w dniu [...] r. dokonał wpłaty, jednak w kwocie niższej niż wymagalna, tj. [...] zł, - w dniu [...] r. wierzyciel z uwagi na brak pozostałej kwoty, tj. [...] zł wystosował upomnienie (odebrane w dniu [...] r.), - w dniu [...] r. wierzyciel wystawił tytuł wykonawczy o nr [...] na kwotę należności głównej w wysokości [...] zł i skierował do realizacji, - w dniu [...] r. organ dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego podatnika, które bank zrealizował w dniu [...] r., - w dniu [...] r. podatnik skorygował deklarację w podatku od towarów i usług za [...] r. wykazując kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. - podatnik w dniu [...] r. złożył dodatkowe pismo o przeksięgowanie wpłaty z dnia [...] r. Natomiast organ odwoławczy wskazał, że w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych CIT za [...] r.: - w dniu [...] r. wpłynęło zeznanie [...] za [...] r., z którego wynikała nadpłata w wysokości [...] zł, - pismem z dnia [...] r. skierowano do podatnika informację o prowadzonych czynnościach sprawdzających dotyczących weryfikacji zeznania podatkowego [...] za 2017 r., z wezwaniem do okazania dokumentów, - pismem z dnia [...] r. wezwano podatnika, w związku z błędnie wykazaną sumą zaliczek wpłaconych przez podatnika na podatek dochodowy w trakcie [...] r. (data doręczenia: [...] r.). - podatnik pismem z dnia [...] r. (wpływ [...] r.) złożył wyjaśnienia w zakresie stwierdzonego błędu wskazując, że zostanie on skorygowany w złożonej korekcie do [...] za [...] r. i wniósł o zaliczenie wynikającej nadpłaty na poczet zaliczek na podatek dochodowy za następne okresy rozliczeniowe, - w kolejnym piśmie z dnia [...] r. podatnik wskazując na różnice w przychodach i kosztach, co miało wpływ na wysokość dochodu i podatku, zadysponował aby nadpłatę w kwocie [...]zł zaliczyć na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych Spółki [...]. - w dniu [...] r. wpłynęła prawidłowa korekta zeznania podatkowego [...] za [...] r. z wykazaną nadpłatą. Na podstawie ustalonego stanu faktycznego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, wskazał, że z punktu widzenia egzekucji bez znaczenia pozostają wyjaśniane w toku czynności sprawdzających rozbieżności, co do kwoty wpłaconych zaliczek jak też zmiana wysokości przychodów czy kosztów, które łącznie wpłynęły na wysokość nadpłaty. Istotne znaczenie ma bowiem to, czy i w jaki sposób Spółka zadecydowała o zaliczeniu nadpłaty i kiedy można mówić obiektywnie o nadpłacie. Zdaniem organu odwoławczego, istotnym jest fakt, że organ dopełnił wymogu doręczenia upomnienia przed wszczęciem egzekucji. Spółka podejmując w dniu [...] r. upomnienie została zatem uświadomiona, o grożącym jej postępowaniu egzekucyjnym, w zakresie zaległości z tytułu VAT za [...] r., które niesie skutki w postaci obowiązku zapłaty kosztów egzekucyjnych. Wskazano, że Spółka, mimo to, nie podjęła działań służących wyjaśnieniu zaległości w podatku od towarów i usług za [...] r., wykazanej w upomnieniu, poprzez zmianę dyspozycji dotyczącej zaliczenia nadpłaty. Następnie organ odwoławczy wskazał, powołując się na art. 76 § 1 O.p., iż nie jest możliwe zadysponowanie przez organ nadpłatą, tak by doprowadzić do kompensaty wzajemnych wierzytelności (nadpłaty i zaległości), w sytuacji gdy podatnik zadecyduje i wskaże o zaliczeniu nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Zaliczenie nadpłaty, zgodnie z dyspozycją Strony będzie możliwe dopiero po zakończeniu weryfikacji rozliczenia. Zaliczeniu podlega nadpłata, która nie budzi wątpliwości, albowiem zaliczenie nadpłaty na poczet zaległych bądź przyszłych zobowiązań podatkowych jest pośrednią formą dokonania zwrotu. Zamiast dokonać zwrotu na rachunek bankowy podatnika organ podatkowy dokonuje zaliczenia zwrotu na poczet zaległych bądź bieżących zobowiązań podatkowych. W niniejszej sprawie, na wskazany w zażaleniu dzień [...] r. weryfikacja zeznania była już prowadzona, nie była zakończona na dzień wszczęcia egzekucji, ale przede wszystkim organ był związany dyspozycją Strony co do sposobu zaliczenia nadpłaty. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, z kolei bez wpływu na ocenę prawidłowości wszczęcia i prowadzenia egzekucji pozostaje korekta deklaracji [...], złożona przez Spółkę w dniu [...] r. a zatem po wszczęciu egzekucji i dokonaniu zajęcia rachunku bankowego w dniu [...] r. Z uwagi na powyższe, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wszczęcie i prowadzenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] było zgodne z prawem, co skutkuje podstawą do naliczenia kosztów egzekucyjnych zgodnie z obowiązującymi przepisami u.p.e.a. i obciążenia nimi zobowiązanej Spółki. W ocenie organu zasadnie i zgodnie z przepisami prawa w odniesieniu do tytułu wykonawczego nr [...] określono opłatę manipulacyjną w wysokości [...] zł i opłatę za zajęcie w wysokości [...] zł i nie stwierdzono podstaw prawnych do ich zwrotu Spółce. Odnośnie do podniesionej w zażaleniu regulacji z art. 274 § 1 pkt 1 O.p. organ wskazał, iż zarzuty te wykraczają poza zakres niniejszej sprawy, której przedmiotem jest żądanie zwrotu kosztów egzekucyjnych a nie prawidłowość prowadzenia czynności sprawdzających. W skardze z dnia [...] r. pełnomocnik Skarżącej, wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub o uchylenie postanowienia i rozpoznanie skargi co do istoty, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie, w szczególności: 1. art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 roku Kodeks postępowania administracyjnego (tj. Dz.U. z 2018 roku poz. 2096 ze. zm., dalej – K.p.a.), poprzez utrzymanie postanowienia organu pierwszej instancji w mocy, z uwagi na uznanie, że na dzień wystawienia tytułu wykonawczego przez wierzyciela ([...].) istniała wymagalna zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] r. w wysokości [...] zł i w związku z czym koszty egzekucyjne są należnie pobrane od Zobowiązanego; 2. art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 K.p.a. w zw. z art. 18, art. 64c § 3 i § 7 u.p.e.a. - poprzez nie odniesienie się przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] do podnoszonych w zażaleniu zarzutów niezgodnego z prawem działania Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (wierzyciela), który z naruszeniem przepisów oraz zaniechaniem obowiązków ciążących na nim z mocy prawa doprowadził do bezprawnego wszczęcia i prowadzenia egzekucji administracyjnej; 3. art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 K.p.a. w zw. z art. 18, art. 64c § 3 i § 7 u.p.e.a. - wskutek uznania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, iż w sprawie nie naruszono przepisów prawa materialnego art. 76 § 1 w związku z art. 73 § 2 pkt 1, art. 76a § 2 pkt 1 oraz art. 77 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.) – dalej: "O.p." organ podatkowy zobowiązany był bowiem do dnia [...] roku do rozliczenia nadpłaty ujawnionej przez podatnika w zeznaniu [...] skutecznie złożonym w dniu [...] 4. przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 października 2010 roku w sprawie zasad rachunkowości oraz planów kont dla organów podatkowych jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. 2010 r. nr 208, poz. 1375 z dnia 4 listopada 2010 r.). Nie ulega bowiem wątpliwości, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego będący jednocześnie wierzycielem i organem egzekucyjnym ma szczególny obowiązek przestrzegania przepisów określonych tym aktem administracyjnym. Zgodnie bowiem z § 3 rozporządzenia - zadaniem komórki organizacyjnej w urzędzie odpowiedzialnej za rachunkowość podatków jest między innymi - dokonywanie rozliczeń podatników z tytułu wpłat, nadpłat i zaległości. W uzasadnieniu skargi Skarżąca rozwinęła powyższe zarzuty. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.) - zwanej dalej: "p.p.s.a." uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Na podstawie dyspozycji art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi. Podstawową kwestią sporną w niniejszym postępowaniu było to, czy wszczęcie i prowadzenie egzekucji w niniejszej sprawie było zgodne czy też niezgodne z prawem, a w efekcie czy pobrane od Zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi, organ egzekucyjny winien zwrócić Zobowiązanemu w myśl art. 64c § 3 u.p.e.a. W sprawie nie ma natomiast w istocie sporu co do stanu faktycznego sprawy. Jak wynika z ustaleń organu odwoławczego zawartych w zaskarżonym postanowieniu Spółka złożyła w dniu [...] r. zeznanie [...] za [...] r., z którego wynikała nadpłata w wysokości [...] zł. Nie ma też sporu, że jeśli chodzi o podatek VAT to Spółka w dniu [...] r. złożyła deklarację [...] za miesiąc [...] r. z wykazaną kwotą podatku do zapłaty w wysokości [...] zł, której termin do zapłaty mijał w dniu [...] r. i dokonała w tym terminie wpłaty, jednak w kwocie niższej niż wymagalna tj. [...] zł. W międzyczasie jeśli chodzi o deklarację [...], pismem z dnia [...] r. skierowano do Strony informację o prowadzonych czynnościach sprawdzających dotyczących weryfikacji zeznania podatkowego [...] za [...] r. z wezwaniem do okazania dokumentów. Następnie pismem z dnia [...] r. wezwano Stronę w związku z błędnie wykazaną sumą zaliczek wpłaconych przez Stronę na podatek dochodowy w trakcie [...] r. do złożenia korekty zeznania [...] za [...] lub przedstawienia dowodów wpłat potwierdzających dokonanie zapłaty wykazane zaliczki. Kwota uiszczonych zaliczek wg organu winna wynosić [...] zł, podczas gdy Strona błędnie wykazała [...] zł, zatem stwierdzona różnica wyniosła [...] zł. W odpowiedzi na wezwanie Skarżąca pismem z dnia [...] r. złożyła wyjaśnienia w zakresie stwierdzonego błędu, poinformowała, że błąd ten zostanie skorygowany w korekcie zeznania [...] za [...] rok. Jednocześnie Strona zwróciła się do organu o rozksięgowanie nadpłaty i zaliczenie jej w poczet zaliczek na podatek dochodowy za następne okresy rozliczeniowe. Tego samego dnia (czyli [...] r.) wierzyciel z uwagi na brak wpłaty pozostałej kwoty wynikającej z deklaracji [...] za [...] r. tj. [...] zł wystosował do Strony upomnienie doręczone jej w dniu [...] r. Następnie w dniu [...] r. wierzyciel wystawił tytuł wykonawczy na kwotę [...]zł i skierował do realizacji, tego samego dnia organ dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego Strony. W takim stanie rzeczy Sąd zważył co następuje. Zgodnie z art. 73 § 2 pkt 1 nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego - dla podatników podatku dochodowego; W myśl art. 77 § 1 pkt 5 O.p. nadpłata podlega zwrotowi w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania lub deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2 pkt 1-3, z zastrzeżeniem pkt 5a i § 2. Jak trafnie wyjaśnił WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 4 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SAB/Gd 2/2018, trzymiesięczny okres na realizację nadpłaty jest okresem, w którym przepis prawa daje możliwość organowi podatkowemu dokonania czynności sprawdzających koniecznych do oceny, czy zeznanie podatkowe lub jego korekta budzi wątpliwości, czy też może stanowić podstawę dokonania zwrotu nadpłaty z niego wynikającej. Jak stanowi natomiast art. 77 § 2 O.p. nadpłata wynikająca ze skorygowanej deklaracji podlega zwrotowi w terminie: 1) 45 dni od dnia jej skorygowania - w przypadku skorygowania za pomocą środków komunikacji elektronicznej zeznania, o którym mowa w art. 73 § 2 pkt 1, przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych; 2) 3 miesięcy od dnia upływu terminu do wniesienia sprzeciwu, o którym mowa w art. 274 § 3 - w przypadku skorygowania zeznania w trybie określonym w art. 274 § 1 pkt 1; 3) 3 miesięcy od dnia jej skorygowania - w innych przypadkach niż określone w pkt 1 i 2. Zgodnie z art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. W myśl natomiast art. 76a. § 1 O.p. sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. Zgodnie z art. 76a § 2 pkt 1 O.p. zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2. W niniejszej sprawie nie ma wątpliwości, że w dniu [...] r. wystąpiła nadpłata wynikająca z zeznania [...] (73 § 2 pkt 1 O.p.) która podlegała zwrotowi do dnia [...] r. (77 § 1 pkt 5 O.p.) Nie ma też wątpliwości, że wobec upływu w dniu [...] r. terminu do zapłaty podatku VAT za miesiąc [...] r. i nieuiszczenia go w pełnej wysokości powstała w tym podatku zaległość w wysokości [...] zł. Powstaje zatem pytanie, czy i kiedy zaktualizował się obowiązek zaliczenia nadpłaty z [...] na poczet zaległości podatkowej w [...], a dokładnie wydania postanowienia w przedmiocie zaliczenia nadpłaty o którym mowa w art. 76a § 1 O.p. Zdaniem Sądu obowiązek taki powstaje najpóźniej w pierwszym dniu po upływie terminu do zwrotu nadpłaty wynikającej z zeznania [...] za [...] r. który w niniejszej sprawie nastąpił w dniu [...] r. Zatem w badanej sprawie w dniu [...] r., wobec upływu terminu do zwrotu nadpłaty, organ winien był wydać postanowienie o zaliczeniu nadpłaty na poczet istniejącej zaległości. Wydanie takiego postanowienia, do czego zdaniem Sądu niewątpliwie zaszły warunki, skutkowałoby brakiem podstaw do wszczynania w późniejszym okresie postępowania egzekucyjnego. Warto przywołać tu pogląd zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3595/15, gdzie Sąd ten zawarł stanowisko, zgodnie z którym jeżeli organ, nie mając do tego żadnych podstaw prawnych, nie zwrócił w ustawowym terminie nadpłaty, dążąc poprzez jej zaliczenie w terminie późniejszym do zaspokojenia zaległości podatkowej, to takie działanie godzi w zasadę praworządności i nie może zostać zaakceptowane. Analogicznie za niezgodne z prawem należy uznać zachowanie organu, gdy mimo zajścia warunków do wydania postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na rzecz zaległości nie wydaje on takiego postanowienia. Nie umknęło uwadze Sądu, że organ prowadził w odniesieniu do poprawności złożonej w dniu [...] r. deklaracji [...] czynności sprawdzające. W efekcie opierając się m.in. na podstawie art. 274 O.p. w dniu [...] r. skierował do Strony wezwanie o skorygowanie deklaracji. Sąd zauważa w tym miejscu, że z art. 274 O.p. wynika, iż w razie stwierdzenia, że deklaracja zawiera błędy rachunkowe lub inne oczywiste omyłki bądź, że wypełniono ją niezgodnie z ustalonymi wymaganiami, organ podatkowy w zależności od charakteru i zakresu uchybień: 1) koryguje deklarację, dokonując stosownych poprawek lub uzupełnień, jeżeli zmiana wysokości zobowiązania podatkowego, kwoty nadpłaty, kwoty zwrotu podatku albo kwoty nadwyżki podatku do przeniesienia lub wysokości straty w wyniku tej korekty nie przekracza kwoty [...]zł; 2) zwraca się do składającego deklarację o jej skorygowanie oraz złożenie niezbędnych wyjaśnień, wskazując przyczyny, z powodu których informacje zawarte w deklaracji podaje się w wątpliwość. W takim stanie rzeczy na uwzględnienie zasługuje stanowisko, że organ mógł w dniu [...] r. zamiast wezwania dokonać korekty deklaracji Strony, albowiem zmiana wysokości kwoty nadpłaty nie przekraczała [...] zł gdyż jedynym elementem podlegającym zmianie w zeznaniu była wysokość zaliczek w kwocie [...]zł. Efektem powyższego byłoby kolejne przesunięcie terminu zwrotu nadpłaty zgodnie z art. 77 § 2 O.p. Jednakże organ korekty nie dokonał, a samo prowadzenie czynności sprawdzających względem deklaracji dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych sprawdzających nie przedłuża terminu zwrotu nadpłaty. Co prawda obowiązuje art. 274b. § 1 O.p. stanowiący, że w sytuacji gdy przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Jednak nie ma wątpliwości, że w obecnym stanie prawnym te odrębne przepisy dotyczą podatku od towarów i usług (art. 87 ust. 2 u.p.t.u.) nie ma zaś analogicznych uregulowań dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych. Powyższe oznacza zatem, że wobec upływu terminu do zwrotu nadpłaty i braku w tym okresie korekty zeznania [...], organ winien był wydać postanowienie o zaliczeniu nadpłaty z [...] na poczet istniejącej zaległości z tytułu [...]. Tymczasem brak takiego postanowienia skutkował w dalszej kolejności wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Sąd natomiast całkowicie nie zgadza się z uzasadnieniem zaskarżonego rozstrzygnięcia organu odwoławczego, które sprowadza się do stanowiska tegoż organu, iż zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości było niemożliwe, albowiem co do dysponowania nadpłatą organ był związany dyspozycją Strony co do sposobu zaliczenia nadpłaty. Organ odwoławczy powołując się na treść art. 76 § 1 O.p. wskazał bowiem na dyspozycję Strony zawartą w piśmie z dnia 28.06.2018 r. gdzie zwróciła się ona o to aby nadpłatę "rozksięgować i zaliczyć w poczet zaliczek na podatek dochodowy za następne okresy rozliczeniowe", powołał się też na kolejne pismo z dnia 17.06.2018 r. w którym Strona zwróciła się o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych spółki. W ustalonym stanie faktycznym, wobec brzmienia art. 76 § 1 O.p., stanowisko organu odwoławczego jest zupełnie nieprawidłowe. Organ błędnie rozumie powyższy przepis. Otóż wskazać trzeba, że z treści art. 76 § 1 wynika, że nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Z powyższego przepisu jasno wynika że nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych. Dopiero (co wynika z drugiej części przepisu § 1) w przypadku braku zaległości, nadpłaty podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Zatem dyspozycja podatnika o zaliczeniu nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych może wiązać organ jedynie w przypadku, gdy podatnik ten nie posiada zaległości podatkowych. W sytuacji natomiast gdy zaległości istnieją, zastosowanie znajduje pierwsza część przepisu, a nadpłata powinna być z urzędu zaliczona na poczet zaległości. W niniejszej sprawie właśnie taka sytuacja zaszła. Strona w dniu [...] r. posiadała nadpłatę oraz zaległość, a zatem nadpłata winna zostać zaliczona na poczet zaległości z urzędu. Opisana dyspozycja Strony nie wiązała organu. Zatem uzasadnienie decyzji organu odwoławczego w tym względzie jest całkowicie nieprawidłowe. Co do poruszonej przez organ odwoławczy kwestii możliwości dokonania korekty przez organ na mocy art. 274 § 1 pkt 1 na co wskazywała Strona w zażaleniu, to również trzeba zauważyć, że argumentacja organu odwoławczego w tym względzie też jest zupełnie nietrafna. Strona bowiem nawiązywała do wskazanej w wezwaniu z dnia [...] r. różnicy w wysokości zaliczek w kwocie [...]zł, która mogła być skorygowana przez organ na mocy art. 274 § 1 pkt 1 O.p. Natomiast organ odwoławczy (czego można się tylko domyślać albowiem z uzasadnienia to wprost nie wynika) odniósł się do kwot wynikających z kolejnych korekt zeznania [...] złożonych już po dniu [...] r. w którym to dniu organ mógł wydać postanowienie o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości. Co istotne w treści zaskarżonego postanowienia organ odwoławczy w ogóle nie zauważył, nie odniósł się i nie ocenił faktu złożenia w dniu [...] r. przez Stronę korekty zeznania [...] Również brak takiej oceny powoduje, że uzasadnienie zaskarżonego postanowienia zawiera istotne braki. Organ odwoławczy dostrzegł jedynie sporządzenie przez Skarżącą korekty [...] z dnia [...] r. a zatem złożonej już po wszczęciu w dniu [...] r. postępowania egzekucyjnego. Co więcej wskazać należy, że postanowienie organu odwoławczego nie dość że dotknięte jest wadami o których mowa wyżej, to zawiera również uzasadnienie całkowicie odmienne niż postanowienie organu pierwszej instancji. Ten zaś oparł swoje rozstrzygniecie na tym, iż Strona nie wniosła zarzutów na postępowania egzekucyjne, skarga na czynności egzekucyjne została oddalona, a do organu nie wpłynął wniosek o umorzenie egzekucji. Zdaniem Sądu powyższe okoliczności nie wykluczają dopuszczalności badania zasadności obciążenia Zobowiązanego kosztami egzekucyjnymi przez organ odwoławczy, a następnie także przez Sąd, który wydanymi rozstrzygnięciami organów nie jest związany. Także kwestia braku skorzystania z określonych środków zaskarżenia w egzekucji nie wyklucza możliwości badania wskazanej sprawy. Tak więc uzasadnienie organu I instancji również jest nieprawidłowe. Powyższa sytuacja i diametralnie różne uzasadnienia rozstrzygnięć I i II instancji niewątpliwie także podważają zasadę budowania zaufania do organów wynikającą z art. 8 § 1 K.p.a. W takim stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 wyroku. Ponownie rozpoznając sprawę organ wyda rozstrzygnięcie, oceniając wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia fakty i mając na uwadze wyrażone wyżej stanowisko Sądu. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2018 r. poz. 1687) zasądzając zwrot kosztów postępowania sądowego, na które składają się wpis w wysokości [...] zł, koszty zastępstwa procesowego w wysokości [...] zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości [...] zł. Wszystkie przywołane orzeczenia sądów administracyjnych opublikowane są w również internetowej bazie orzeczeń NSA – [...]