I SA/Sz 214/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi B. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...], po rozpoznaniu odwołania B. A. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...], określającej podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie [...] zł, Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie [...] zł. Z zaskarżonej decyzji wynika, że B. A. (zwany dalej "podatnikiem", "skarżącym") w 2011 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą [...] B. A. w zakresie usług rachunkowo-księgowych, warsztatu samochodowego, usług budowlanych oraz pośrednictwa ubezpieczeniowego i finansowego. W tym okresie podatnik był opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm.; zwanej dalej "u.p.d.o.f."), tj. według jednolitej 19% stawki podatku. W złożonym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2011 podatnik wykazał m.in.: przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...] zł, koszty uzyskania przychodów z tej działalności – [...] zł, składki na ubezpieczenie społeczne – [...] zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne [...] zł, podatek należny – [...] zł. W dniach od 27 września 2013 r. do 14 listopada 2013 r. wobec podatnika przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r., wyniku której stwierdzono szereg nieprawidłowości w zakresie ustalenia przychodu, kosztów uzyskania przychodu i dochodu. Powyższe zostało ujęte w sporządzonym na tę okoliczność protokole kontroli wraz z załącznikami. W protokole tym, na podstawie art. 290 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613; zwanej dalej "O.p.") zawarto także wyniki badania ksiąg podatkowych firmy podatnika, stwierdzając, że prowadzone były nierzetelnie w części dotyczącej przychodów. Z uwagi na fakt, że podatnik nie złożył korekty zeznania podatkowego za 2011 r., uwzględniającej ustalenia kontroli, Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. (zwany dalej "organem I instancji") wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe, w toku którego - zestawiając dane wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego z danymi zawartymi w prowadzonych przez podatnika księgach podatkowych - ustalił, że: 1. Kwota przychodów osiągniętych przez podatnika wynosiła [...] zł i była wyższa od kwoty [...] zł, wykazanej w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za ten okres, o [...] zł (a o [...] zł wyższa od kwoty przychodów wykazanej w zeznaniu podatkowym). Na wskazaną kwotę zaniżenia przychodu składały się zaś następujące kwoty: a) [...] zł z tytułu nieodpłatnych świadczeń uzyskanych w związku z nieodpłatną pracą świadczoną przez G. A. (syna podatnika); b) [...] zł w związku z niezaewidencjonowaniem niektórych z wykonywanych usług księgowych lub ewidencjonowaniem ich w nieprawidłowej wysokości lub dacie, w tym: – [...] zł w uwagi na wystawienie w grudniu 2010 r. przez podatnika faktur dla klientów, którym świadczył usługi w styczniu 2011 r., – [...] zł wartość niezaewidencjonowanych usług oszacowanych przez organ; c) [...] zł z tytułu niewykazanego przez podatnika w księdze podatkowej przychodu ze sprzedaży olejów silnikowych. Organ I instancji ustalił bowiem, że w 2011 r. podatnik nabył 397,5 l oleju, jednakże z wyliczeń tego organu, (przedstawionych w tabeli na str. 24-26 decyzji) wynikało, że zużył przy wykonywaniu usług jego wymiany jedynie 193 l. Biorąc pod uwagę wykazaną ilość 92 l w remanencie końcowym, organ uznał zatem, że podatnik nie wykazał sprzedaży 112,5 l tej substancji. 2. Kwota kosztów uzyskania przychodów wyniosła [...] zł i była niższa od wynikającej z podatkowej księgi przychodów i rozchodów kwoty [...] zł o kwotę [...] zł (ale wyższa niż w zeznaniu o kwotę [...] zł). Wskazana różnica wynikała z: a) zawyżenia przez podatnika kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] zł, w tym: – [...] zł z tytułu wydatków na zakup paliwa ([...] zł) oraz eksploatację i dzierżawę samochodów osobowych ([...] zł), wykorzystywanych na podstawie umów dzierżawy, dla których podatnik nie prowadził ewidencji przebiegu pojazdu, – [...] zł z tytułu uwzględnienia w kosztach podatkowych wydatków na zakup okularów korekcyjnych, – [...] zł dotyczącą zakupu materiałów budowlanych, w tym z powodu zaksięgowania bezpośrednio w koszty wydatków poniesionych na inwestycje w obcym środku trwałym ([...]zł) i poniesienia w innym roku podatkowym ([...] zł), – [...] zł z tytułu zaksięgowania wydatków poniesionych w poprzednim roku podatkowym, – [...] zł, z tytułu ujęcia w księdze podatkowej wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, tj. kosztów: kursu prawa jazdy A. R. ([...] zł), zdjęcia do prawa jazdy ([...] zł), zakupu żelazka ([...] zł), oleju napędowego Vera 98 do pojazdu o nr rej. [...] ([...] zł); b) zaniżenia przez podatnika koszty uzyskania przychodów w wysokości [...] zł z tytułu: – niezaksięgowania opłat bankowych w kwocie [...] zł, – zawyżenia wartości spisu z natury sporządzonego na dzień 31 grudnia 2011 r. w kwocie [...] zł. Ponadto w zakresie odliczeń od podatku, organ I instancji ustalił, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku dochodowego o kwotę [...] zł (art. 27b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.). Na podstawie powyższych ustaleń, organ I instancji wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia [...] r. W obszernym uzasadnieniu decyzji organ szczegółowo opisał ustalenia faktyczne w sprawie i ich prawnopodatkową ocenę, które legły u podstaw wydanego rozstrzygnięcia. Pismem z dnia 29 czerwca 2015 r., uzupełnionym pismem z 21 lipca 2015 r., podatnik złożył odwołanie od decyzji organu I instancji, domagając się jej uchylenia w całości i prawidłowego określenie zobowiązań podatkowych, z uwzględnieniem wniesionych zastrzeżeń, według dołączonych oraz znajdujących się w dokumentacji kontroli podatkowej i postępowania podatkowego materiałów dowodowych. W uzasadnieniu podatnik zakwestionował większość z opisanych powyżej ustaleń organu (z wyłączeniem ustaleń wskazanych powyżej w: pkt 1 lit. a w tiret pierwszym, pkt 2 lit. a w tiret trzecim - w części dotyczącej poniesienia wydatków na zakup materiałów budowalnych w innym roku podatkowym, pkt 2 lit. b w tiret pierwszym). Podniósł także, że organ I instancji odmówił mu dokonania analizy dochodowej w 2011 r. oraz zarzucił, że nie wliczono mu w koszty działalności kwoty [...] zł z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne wyegzekwowanej przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w B. Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. (zwany dalej "organem odwoławczym"), po rozpoznaniu odwołania podatnika, wydał opisaną na wstępie decyzję reformatoryjną, którą uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie o [...] zł niższej niż określona w decyzji organu I instancji. Organ odwoławczy odmiennie ocenił bowiem kwestie: 1. Przychodu oszacowanego z tytułu sprzedaży olejów (kwota przyjęta przez organ I instancji to [...] zł, zaś organ odwoławczy – [...] zł). Organ odwoławczy ustalił, że przedstawiona przez organ I instancji tabela potencjalnej ilości wymienionego oleju silnikowego jest w istocie oszacowaniem wartości sprzedanego oleju według modelu: iloczyn średniej ceny zakupu litra oleju i wyliczonej przy pomocy witryny internetowej producenta potencjalnej ilości oleju silnikowego w litrach. Tymczasem, zdaniem organu odwoławczego, przedstawiony sposób nie spełnia wymogu art. 23 § 5 O.p., tzn. nie został oszacowany w sposób zbliżony do rzeczywistych wartości. Wyliczenie organu miało charakter potencjalny i w dużej mierze ogólny, nie wyjaśniono powodów, dla których w przypadku braku odpowiedzi przez klientów, przyjmowano że olej był jednak wymieniany. Przede wszystkim jednak organ odwoławczy zauważył, że w protokole kontroli stwierdzono nierzetelność ksiąg w części dotyczącej przychodów, opierając się wyłącznie na ustaleniach dotyczących usług księgowych. W zakresie sprzedaży olejów nie dokonywano badania w powyższym zakresie. 2. Zapłaconych w toku egzekucji składek na ubezpieczenie społeczne za zatrudnionych pracowników (kwota uznana jako koszt przez organ I instancji to [...] zł, zaś przez organ odwoławczy – [...] zł). Organ I instancji nie uznał podatnikowi jako koszt uzyskania przychodu zapłaconych na zasadzie egzekucji składek na ubezpieczenie społeczne za pracowników, gdyż nie przedstawił on dokumentów (ksiąg podatkowych) za lata 2000-2007, pozwalających na ustalenie, czy niezapłacone składki za ww. lata zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów tamtych lat. Organ odwoławczy stwierdził jednakże, że dopiero wprowadzony w 2005 r. przepis art. 23 ust. 1 pkt 55a u.p.d.o.f. nie pozwolił do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 37 oraz art. 22 ust. 6bb, określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek. W związku z tym, organ odwoławczy uznał podatnikowi jako koszt podatkowy dokonane przez niego wpłaty składek na ubezpieczenie społeczne za zatrudnionych pracowników w części finansowanej przez płatnika w wysokości [...] zł (udokumentowane pismem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z [...]r. nr [...]). 3. Kosztów kursu prawa jazdy, wykonania zdjęć na potrzeby kursu, badania lekarskiego pracownika, zakupu żelazka (kwota uznana jako koszt przez organ I instancji to [...] zł, a przez organ odwoławczy – [...] zł). Podatnik w 2011 r. poniósł wydatek związany z wkładem własnym przedsiębiorstwa w kurs "Mobilny handlowiec w mikro i małej firmie" w wysokości [...] zł (20% całkowitego kosztu szkolenia), wydatek w kwocie [...] zł z tytułu wykonania zdjęć na potrzeby kursu a także w kwocie [...] zł na badania lekarskie. Ponadto poniósł wydatek na zakup żelazka w kwocie [...] zł. Organ I instancji nie uznał tych wydatków jako - jego zdaniem - niemających bezpośredniego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika. Organ odwoławczy ocenił te okoliczności odmiennie, biorąc pod uwagę, że realizowany projekt, do którego przystąpił podatnik, stanowi pomoc publiczną i jest skierowany do uczestników szkolenia w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki 2007-2013, Priorytet VIII, Działanie 8.1 Rozwój pracowników i przedsiębiorców w regionie. Wspieranie rozwoju kwalifikacji zawodowych i doradztwo dla przedsiębiorstw. Ponadto organ uznał, że ze względu na specyfikę wykonywanej działalności i częste kontakty z klientami, w celu poprawy estetyki używanych pomieszczeń jak i dokumentów, zasadne jest używanie w działalności gospodarczej żelazka. Tym samym poniesione przez podatnika koszty uznano jako związane uzyskaniem przychodu lub zabezpieczenia jego źródeł. W pozostałym zaś zakresie organ odwoławczy podzielił w pełni stanowisko organu I instancji. I tak: 1. Ustalenia w zakresie przychodów. A. Organ odwoławczy wskazał, że w toku kontroli podatkowej ustalono, że wykazany przez podatnika w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychód w wysokości [...] zł obejmuje usługi: księgowe ([...] zł), warsztatu samochodowego ([...] zł), pośrednictwa finansowego, ubezpieczeniowego ([...] zł). W ramach kontroli przeprowadzono, opisane w protokole z 26 września 2013 r., badanie ksiąg podatkowych podatnika, stwierdzając nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów w części dotyczącej przychodów. Ustalono bowiem, że podatnik z tytułu usług księgowych uzyskał przychód w łącznej kwocie netto [...] zł. Stwierdzono, że kwota [...] zł ([...] zł – [...] zł) stanowi zaniżenie przychodów o ponad 20% względem wykazanych w księdze podatkowej. Mając na uwadze dane pochodzące od klientów biura rachunkowego prowadzonego przez podatnika, informacje przedstawione przez organy podatkowe, w których wskazano to biuro jako miejsce prowadzenia ksiąg podatkowych poszczególnych kontrahentów, oraz wpłaty dokonywane na rachunek bankowy podatnika z tytułu usług księgowych od osób, którym podatnik nie wystawił faktur (osoby przykładowo wymienione na str. 11-12 zaskarżonej decyzji), a także treść § 11 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152, poz. 1475 ze zm.) oraz art. 193 § 4 i § 6, art. 290 § 5 O.p. – organ odwoławczy stwierdził, że zasadnie w protokole kontroli podatkowej z 26 września 2013 r. w którym zawarto ustalenia z badania ksiąg podatkowych, stwierdzono nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów podatnika w zakresie przychodów. Brak ewidencjonowania wszystkich przychodów z działalności w zakresie usług księgowych jest bowiem oczywisty i znaczny. Ustalenie zaś nierzetelności na podstawie danych pochodzących od kontrahentów i wpłat na rachunek bankowy zasadne. Zatem urządzenie księgowe podatnika nie mogło stanowić dowodu na wysokość przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011. Wobec powyższego, organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji miał uzasadnione podstawy, aby, stosownie do art. 23 § 1 O.p., dokonać oszacowania podstawy opodatkowania z zastosowaniem metody indywidualnej określonej w art. 23 § 4 O.p., a z pominięciem metod wymienionych w art. 23 § 3 pkt 1-6 O.p., co należycie uzasadnił. Sposób oszacowania podstawy opodatkowania - którym posłużył się organ I instancji a który został zaakceptowany przez organ odwoławczy jako odpowiadający art. 23 § 5 O.p. - polegał zaś na wykorzystaniu danych wynikających z rzeczywistych dokumentów, których prawidłowości nie zakwestionowano, tj.: historii operacji bankowych na rachunku bankowym podatnika, umów na świadczenie usług, oświadczeń i dowodów dostarczonych przez klientów biura. Przy zastosowanej metodzie uwzględniono także: – oświadczenia klientów, okres świadczenia usług, ceny za usługi wynikające z przesłanych przez klientów umów, – kwoty wpłacone przez klientów na rachunek bankowy, – informacje pozyskane z innych urzędów skarbowych o podatnikach, którzy jako adres prowadzenia rachunkowości w 2011 r. zgłosili adres biura rachunkowego. Ponadto przy kwotach wpłaconych na rachunek bankowy i określonych przez podatnika jako "zwrot kosztów": a) jeżeli wpłata była wyższa od kwoty na fakturze, a z opisu wpłaty wynikało, że dotyczy innych płatności np. VAT, ZUS, podatek, uznano wyjaśnienia podatnika za prawdopodobne i przyjęto kwotę z faktury, b) jeżeli wpłaty były dokonywane przez osoby, dla których nie wystawiono faktur, a klient dostarczył umowę z biurem, według której kwota należna za usługi była niższa od wpłaty, przyjęto kwotę zgodną z umową, c) jeżeli wpłaty były dokonywane przez osoby, dla których nie wystawiono faktur, a klient oświadczył jaką kwotę płacił za świadczone usługi, przyjęto kwotę zgodną z oświadczeniem. W sytuacji, gdy klient nie podał ceny za usługi przyjęto: a) gdy nie wystawiano żadnej faktury - najniższą a zarazem najczęstszą cenę za usługi wynikająca z wystawionych faktur, tj. [...] zł netto, b) gdy wystawiano faktury tylko za część okresu, w którym świadczono usługi - cenę wynikająca z tych faktur. Z kolei, w sytuacji gdy klient podał cenę za usługi, przyjęto taką cenę, w sytuacji gdy klient oświadczył, że nie płacił za otrzymane usługi księgowe - najniższą a zarazem najczęstszą cenę za usługi wynikająca z wystawionych faktur, tj. [...] zł netto, natomiast w miesiącu styczniu, w sytuacji gdy podatnik nie potwierdził wystawienia faktury w grudniu 2010 r., a faktury zostały wystawione za pozostałe miesiące 2011 roku - cenę wynikającą z pozostałych faktur dla danego klienta. Zebrane dane podzielono zaś na miesięczne okresy, sumując ich wartość dla całego roku podatkowego. Organ odwoławczy wskazał, że na kwotę niezaksięgowanego przez podatnika przychodu z tytułu świadczonych usług księgowych w wysokości [...] zł składają się dwa czynniki: – zaniżenie przychodu w miesiącu styczniu o wartość podwójnie wystawionych faktur w grudniu 2010 r. w kwocie [...] zł, – zaniżenie przychodu ze sprzedaży usług księgowych, ustalonych w drodze oszacowania w wysokości [...] zł. Odnosząc się do podniesionej w odwołaniu kwestii przypisania podatnikowi przychodów za styczeń 2011 r., organ odwoławczy przywołał brzmienie art. 14 ust. 1c i ust. 1e u.p.d.o.f. i wskazał, że w przypadku podatnika usługa księgowa jest świadczona ciągle, a okresem rozliczeniowym jest miesiąc kalendarzowy. Wobec tego początkiem okresu rozliczeniowego jest pierwszy dzień miesiąca, a końcem ostatni dzień miesiąca. Żadnego znaczenia nie ma tutaj wskazanie terminu zapłaty przypadającego w następnym miesiącu. To zaś oznacza, że podatnik zaniżył przychód w miesiącu styczniu o wartość podwójnie wystawionych faktur w grudniu 2010 r., tj. o kwotę [...] zł z tytułu wystawienia faktur dla 22 wskazanych imiennie (na str. 18-19 zaskarżonej decyzji) klientów. Organ odwoławczy wskazał także na załącznik nr 1 do decyzji organu I instancji, w którym przedstawiono wyniki oszacowania przychodu z usług księgowych w stosunku do 68 klientów biura i porównano kwoty ustalone z tymi zaksięgowanymi przez podatnika. W ocenie organu odwoławczego, zestawienie to pozwala stwierdzić brak ewidencji przychodów za poszczególne okresy miesięczne i w drodze oszacowania przyporządkować wartość usług wykonanych dla konkretnego podmiotu za dany miesiąc, na podstawie innych okresów rozliczeniowych. Dalej, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy szczegółowo przedstawił ustalenia w zakresie wymienionych w odwołaniu: – 31 klientów, którzy oświadczyli jakich dokonywali płatności za wykonane usługi w 2011 r. (str. 20-32), – 10 klientów, którzy nie odpowiedzieli na żadne pismo a organ – w opinii podatnika – na zasadzie domniemania dopisał kwotę dodatkowego dochodu (str. 32-36), – 2 klientów, którzy według podatnika zrezygnowali w trakcie roku z usług biura (str. 36-37), – 4 klientów, którzy w opinii podatnika nie byli klientami biura (str. 37-38). W żadnym przypadku organ nie stwierdził nieprawidłowości w dokonanych ustaleniach oraz sposobie i wysokości oszacowania przychodu. Organ nadmienił, że sposób metody oszacowania obrany przez organ I instancji polegał na odrębnym wyliczaniu usług wykonywanych dla tych klientów za miesiąc styczeń 2011 r. Z 29 klientów, którym nie oszacowano przychodu za miesiąc styczeń 2011 r. a którym przychód ten oszacowano od lutego 2011 r. (co wynika z załącznika nr 1) w 21 przypadkach wyliczono ten przychód w oparciu o przepis art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Jedynie w 8 przypadkach (P. A., D. Ch., M. G., M. K., B. S., A. Sz., M. S., Wytwórnia Prefabrykatów Betonowych) za styczeń nie szacowano dodatkowego przychodu. Przy czym organ zauważył, że działanie takie w efekcie nie jest elementem powiększającym podstawę opodatkowania, a uwzględnienie zarzutu podatnika prowadziłoby do wyżej określonego podatku należnego. B. Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do zakwestionowania stanowiska organu I instancji w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej świadczenia pracy przez G. A. (syna), za które nie wypłacono mu wynagrodzenia. Organ odwoławczy wskazał, że w sprawie niesporne jest, iż 1 kwietnia 2011 r. została zawarta umowa o pracę pomiędzy [...] B. A. a G. A. Umowę zawarto na czas określony od 1 kwietnia 2011 r. do 1 maja 2012 r. G. A. zatrudniony został na 1/2 etatu, na stanowisku mechanika samochodowego w Zakładzie Usługowym "A" w P. z wynagrodzeniem podstawowym w kwocie [...] zł brutto. Z treści umowy wynika również, że wynagrodzenie będzie wypłacane do 10 każdego miesiąca za miesiąc przepracowany. Podatnik zgłosił syna G. A. do ubezpieczenia społecznego w okresie od 1 kwietnia 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. Z tytułu zatrudnienia nie zostało jednak wypłacone G. A. żadne wynagrodzenie. Należne wynagrodzenie nie zostało też ujęte w kosztach firmy. W toku postępowania podatnik nie wyjaśnił przyczyn braku wypłaty wynagrodzenia, nie przedstawił też dowodu, że pracownik żądał wypłaty wynagrodzenia czy dowodu, że wypłata nastąpiła w terminie późniejszym. Wobec powyższego, przywołując brzmienie art. 14 ust. 2 pkt 8, art. 21 ust. 1 pkt 125, art. 21 ust. 20 u.p.d.o.f. oraz słownikową definicję "nieodpłatnego świadczenia", organ odwoławczy stwierdził, że brak wypłaty wynagrodzenia z tytułu świadczenia pracy przez syna uznać należy za nieodpłatne świadczenie stanowiące przychód podatnika o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. Jednocześnie wskazał, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 125 u.p.d.o.f. nie znalazło zastosowania w sprawie, ze względu na art. 21 ust. 20 u.p.d.o.f., który wyłącza ze zwolnienia świadczenia nieodpłatne otrzymywane na podstawie stosunku pracy. Przyjmując zatem, zgodnie z umową o pracę, miesięczne wynagrodzenie w wysokości [...] zł brutto i dziewięć miesięcy pracy, organ stwierdził, że podatnik zaniżył przychody z tytułu uzyskania nieodpłatnych świadczeń o kwotę [...] zł. Podsumowując ustalenia w zakresie przychodów, organ odwoławczy uznał, że podatnik zaniżył przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej o łączną kwotę [...] zł, stąd kwota przychodów określona na podstawie przeprowadzonego postępowania odwoławczego wynosi [...] zł. 2. Ustalenia dotyczące kosztów. A. Organ odwoławczy za prawidłowe uznał stanowisko organu I instancji co do stwierdzonego zawyżenia kosztów uzyskania przychodu o kwotę [...] zł z tytułu wydatków na zakup paliwa, eksploatację i dzierżawę samochodów osobowych, wykorzystywanych na podstawie umów dzierżawy. Organ odwoławczy wskazał, że w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podatnik dokonał m.in. następujących zapisów: – poz. 19 samochód "[...]", data nabycia - 26.05.2009 r., data przyjęcia do używania 26.05.2009 r., dokument stwierdzający nabycie - "um.dzierżawy z dn. 26.05.2009 r.", – poz. 24 samochód "[...]", data nabycia - 07.11.2011 r., data przyjęcia do używania 07.11.2011 r., dokument stwierdzający nabycie - "umowa dzierżawy z dnia 07.11.2011 r.". Do kontroli podatkowej podatnik okazał dwie umowy dzierżawy samochodów wpisanych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych: – umowę z dnia 26 maja 2009 r. zawartą z B. J. na dzierżawę samochodu osobowego marki [...] nr rej. [...]; umowa została zawarta na czas nieokreślony; wysokość opłat z tytułu dzierżawy strony uzgodniły na kwotę równą kosztom amortyzacji i odsetek od kredytu za zakup samochodu, – umowę z dnia 7 listopada 2011 r. zawartą z A. R. na dzierżawę samochodu osobowego marki [...] nr rej. [...]; umowa została zawarta na czas nieokreślony; wysokość opłat z tytułu dzierżawy strony uzgodniły na kwotę [...] zł brutto. W ciężar kosztów uzyskania przychodu podatnik zaksięgował wydatki na zakup paliwa w łącznej kwocie [...] zł oraz wydatki na eksploatację i dzierżawę samochodów w łącznej kwocie [...] zł (które zostały zestawione w załączniku nr 2 do decyzji organu I instancji). Analizując możliwość zaliczenia przez podatnika wydatków na eksploatację tych pojazdów, organ odwoławczy przywołał brzmienie art. 22a ust. 1 pkt 2 i art. 22d ust. 2 u.p.d.o.f. i stwierdził, że ww. samochody nie stanowią środków trwałych, gdyż nie odpowiadają definicji sformułowanej w ww. przepisach. Nie powinny zatem być wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Organ zauważył przy tym też, że podatnik nie ustalił i nie dokonywał odpisów amortyzacyjnych od ww. dzierżawionych samochodów. Jednocześnie, odwołując się do art. 23 ust. 1 pkt 36 i pkt 46, ust. 5 i ust. 7 u.p.d.o.f., organ stwierdził, że warunkiem koniecznym zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków dotyczących wynajmowanego samochodu osobowego, wykorzystywanego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, jest prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu. Organ odwoławczy zważył, że w czasie kontroli podatnik dwukrotnie zaprzeczał istnieniu ewidencji przebiegu ww. pojazdów – pisma z dnia 4 października 2013 r. i z 23 października 2013 r., co odpowiadało przedstawionym przez niego dokumentom, w których pojazdy ujęte zostały w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Następnie, po otrzymaniu protokołu kontroli, w piśmie z 25 listopada 2013 r. podatnik wyjaśnił, że oświadczenie o nieposiadaniu ewidencji przebiegu pojazdów w 2011 r. złożył nieświadomie, a taką ewidencję posiada, na dowód czego przedłożył kserokopie wydruków komputerowych ewidencji przebiegu pojazdu o nr rej. [...] oraz o nr rej. [...]. Mając na uwadze: sprzeczność wyjaśnień podatnika z jego uprzednimi dwukrotnymi twierdzeniami, fakt, że podatnik za dowód będący podstawą wpisu do księgi uznawał faktury na wydatki eksploatacyjne, a nie zapisy ewidencji przebiegu pojazdu, wskazywanie przez podatnika na jednoczesne prowadzenie dwóch wykluczających się wzajemnie form ewidencji - organ odwoławczy uznał, że podatnik nie prowadził na bieżąco ewidencji przebiegu pojazdu, ani też nie sumował jej po zakończeniu danego miesiąca (co jest wymagane przepisem art. 23 ust.5 u.p.d.o.f.). Stąd kwota [...] zł, stanowiąca wydatki eksploatacyjne ww. pojazdów, nie stanowiła kosztów podatkowych podatnika. C. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji w kwestii zawyżenia kosztów podatkowych o kwotę [...] zł z tytułu zaksięgowanych przez podatnika wydatków na zakup dwóch par okularów. Mając na uwadze wyjaśnienia i argumentacje przedstawione przez podatnika w pismach z 25 października 2013 r. i 27 listopada 2013 r. oraz w odwołaniu, a także brzmienie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., organ odwoławczy stwierdził, że wydatek podatnika na zakup okularów korekcyjnych ma charakter osobisty, jego poniesienie ma na celu ochronę jego zdrowia i nie ma związku z prowadzoną przez podatnika pozarolniczą działalnością gospodarczą, co oznacza, że wydatki te nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Organ podkreślił przy tym, że niezależnie od tego, czy podatnik prowadziłby pozarolniczą działalność gospodarczą czy też nie, dla ochrony swego zdrowia i w celu prowadzenia pojazdów samochodowych zgodnie z zaleceniem lekarza okulisty (co sam wyjaśnia w piśmie z 25 października 2013 r.) musiałby ponieść przedmiotowy wydatek. D. Organ odwoławczy jako prawidłowe ocenił stanowisko organu I instancji w kwestii zawyżenia kosztów podatkowych o kwotę [...] zł dotyczącą zakupu materiałów budowlanych, w tym poprzez: – zaksięgowanie bezpośrednio w koszty wydatków poniesionych na inwestycje w obcym środku trwałym kwoty [...] zł, – poniesienie w innym roku podatkowym kwoty [...] zł (którego to ustalenia podatnik nie zakwestionował w odwołaniu). Organ odwoławczy wskazał, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w ciężar kosztów 2011 r. podatnik ujął wydatki na zakup materiałów budowlanych na łączną kwotę [...] zł. Spisem z natury na dzień 31 grudnia 2011 r. objął materiały budowlane na kwotę [...] zł. Jak ustalono podatnik w 2011 r. nie świadczył żadnych usług budowlanych, a różnica stanu spisu z natury wykazała, że w tym okresie podatnik zużył materiały budowlane na kwotę [...] zł ([...] zł – [...] zł). Analizując związek z przychodem wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych zaksięgowanych w koszty 2011 r., wobec braku jednoznacznych wyjaśnień podatnika w tym zakresie, organ I instancji stwierdził, że podatnik w 2011 r. poniósł wydatki budowlane w cudzych nieruchomościach na łączną kwotę [...] zł, w tym pod adresem: – [...], użytkowanej na podstawie umowy użyczenia od syna G. A. - kwota wydatków wyniosła [...] zł, – [...], którą podatnik adaptował na podstawie umowy przyrzeczenia najmu od A. A. - kwota wydatków wyniosła [...] zł. W związku z tym, że podatnik na podstawie ustnego przyrzeczenia najmu od A. A., przeprowadził adaptację pomieszczeń komórek gospodarczych na potrzeby warsztatu samochodowego, poczynione nakłady pod adresem [...] w kwocie [...] zł, uznano za inwestycję w obcym środku trwałym i wskazano że podlegają zaliczeniu w ciężar kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. Ponieważ jednak podatnik nie ujawnił tych środków w prowadzonej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, brak było podstaw do ich amortyzowania w 2011 r. Z kolei za koszt uzyskania przychodu 2011 r. nie uznano wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych w kwocie [...] zł, objętych spisem z natury na dzień 31 grudnia 2011 r., przeznaczonych na prace modernizacyjne nieruchomości w [...] w latach następnych. Niemniej ta kwota - z uwagi na jej uwzględnienie przy wyliczaniu dochodu (tzn. uwzględnieniu remanentu) równocześnie pomniejszała dochód strony. Łącznie z tytułu wydatków poniesionych na inwestycję w obcym środku trwałym organ I instancji stwierdził zawyżenie przez podatnika kosztów uzyskania przychodu o kwotę [...] zł ([...] zł + [...] zł). Organ odwoławczy, na podstawie zebranego materiału dowodowego (w tym wielokrotnie kierowanych do podatnika wezwań, udzielanych przez niego ogólnikowych odpowiedzi oraz dowodów, które tym wyjaśnieniom zaprzeczają), nie zakwestionował ustaleń poczynionych przez organ I instancji co do tego, że podatnik dokonywał inwestycji w obcym środku trwałym pod adresem [...] - w 2011 r. w kwocie [...] zł [z wyliczenia: [...] zł (ogólna kwota wydatków na materiały budowlane) "minus" [...] zł, [...] zł i [...] zł (wydatki poniesione na materiały budowlane wykorzystane w nieruchomości pod adresem [...])] i w roku następnym w kwocie [...] zł (łącznie [...] zł), oraz że nie mógł ich bezpośrednio zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów 2011 r. Powołując przepisy art. 22a ust. 2 pkt 1, art. 22j ust. 4 pkt 1, art. 22n ust. 4, art. 22h ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., organ odwoławczy wyjaśnił również, że podatnik ma prawo dokonywania inwestycji na cudzej nieruchomości, ale do czasu jej ukończenia nie kwalifikuje wydatków jako bieżące koszty podatkowe lecz jako nakłady powiększające wartość początkową tego środka trwałego. Decydujące zaś do określenia momentu od którego można amortyzować ten środek trwały, niestanowiący własności podatnika, jest jego ujawnienie. Skoro w przedmiotowej ujawnienie inwestycji warsztatu w [...] nie nastąpiło w 2011 r. (według wyjaśnień podatnika "pełne" użytkowanie tej nieruchomości rozpoczęło się dopiero od II kwartału 2012 r.), to podatnik nie miał podstaw do ich amortyzowania w tym okresie. Organ odwoławczy, kierując się brzmieniem art. 22 ust. 4, 5, 5a-5c, 6, 6b u.p.d.o.f., za prawidłowe uznał także stanowisko organu I instancji w zakresie stwierdzonego przez ten organ, a nie kwestionowanego przez podatnika w odwołaniu, zawyżenia kosztów uzyskania przychodu o kwotę [...] zł z tytułu ujęcia w kosztach 2011 r. poniesionego w 2010 r. wydatku na modernizację pomieszczeń w R. (płyty GKB na łączna kwotę netto [...] zł i taśma antyrysowa na kwotę netto [...] zł). E. Organ odwoławczy zgodził się z ustaleniami organu I instancji w zakresie stwierdzenia zawyżenia kosztów uzyskania przychodu o kwotę [...] zł z tytułu zaksięgowania w ciężar kosztów 2011 r. wydatków poniesionych w końcówce poprzedniego roku podatkowego. Podatnik wyjaśnił, że wszystkie wydatki dotyczyły ostatnich dni grudnia 2010 r., a część z nich była odebrana bądź przekazana do użycia po "31 grudnia 2011 roku". Organ odwoławczy uznał jednak, że z uwagi na prowadzenie przez podatnika podatkowej księgi przychodów i rozchodów w sposób uniemożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego, nie mogła mieć do niego zastosowania tzw. memoriałowa metoda księgowania kosztów podatkowych, uregulowana przepisami art. 22 ust. 4, 5, 5a-5c, 6 i 6b u.p.d.o.f. W efekcie faktury i rachunki grudnia 2010 r. podlegają zaliczeniu w ciężar kosztów tego miesiąca. F. Organ odwoławczy, w ślad za organem I instancji, nie uznał wydatków poniesionych na zakup paliwa do pojazdu o nr rej. [...] w łącznej kwocie [...] zł ([...] zł + [...] zł). Przyjął, że wyjaśnienia podatnika zawarte w odwołaniu, a dotyczące pomyłki podczas wystawiania faktury w stacji paliw poprzez wpisanie błędnego numeru rejestracyjnego pojazdu, są niewystarczające. Zaakceptowanie bowiem stanowiska podatnika umożliwiałoby zaliczanie do kosztów podatkowych paliw zakupionych do dowolnie wskazywanych pojazdów. G. Organ odwoławczy, tak jak organ I instancji, kierując się brzmieniem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., uznał za koszty uzyskania przychodów podatnika, zgłoszone w piśmie z dnia 25 sierpnia 2014 r. i udokumentowane 12 wyciągami bankowymi z rachunku bankowego podatnika (za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r.) opłaty za prowadzenie rachunku, przelewy i wpłaty gotówkowe w kwocie [...] zł. Podsumowując powyższe ustalenia, organ odwoławczy stwierdził, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej o kwotę [...] zł. W tym stanie sprawy, uwzględniając przysługujące podatnikowi prawo do obniżenia podatku dochodowego o kwotę [...] zł z tytułu składek opłaconych w 2011 r. na własne ubezpieczenie zdrowotne, organ odwoławczy stwierdził, że należne zobowiązanie podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. stanowi kwotę [...] zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie podatnik wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego i o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając naruszenie prawa materialnego, sprzeczność istotnych ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy. W osnowie skargi skarżący wskazał na naruszenie: – art. 22 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. nr 24, poz. 141 ze zm.); – art. 22 ust 1, ust. 6ba, art. 22a. ust 1, ust. 2, art 22d ust. 1, art 23 ust. 1 pkt 55 u.p.d.o.f.; – art. 14 ust. 1 pkt 1c ppkt 1 i ppkt 2, ust. 2 pkt 8, art. 20 ust. 3, art. 23 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.; – art. 60, art. 63, art. 682 § 1, art 73 § 3, art. 74 § 3, art. 771, art. 82. § 1 i § 2, art. 84 § 2, art. 85, art. 88 § 1, § 2, art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.); – art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 233 § 1 O.p.; – art. 3 ust. 1 pkt 18, art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 ze zm.). Ponadto, w uzasadnieniu skargi, podatnik zarzucił, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem zasad określonych w O.p., wyrażonych m.in. w: – art. 122, poprzez zaniechanie wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy, jak też obciążenie Skarżącego negatywnymi konsekwencjami związanymi z okolicznościami niewyjaśnionymi, w sytuacji gdy winny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika; – art. 187 § 1, poprzez pominięcie i zaniechanie przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez skarżącego w toku postępowania, – art. 191, poprzez wadliwą - dowolną ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie. Uzasadniając stawiane zarzuty, w zakresie przychodów skarżący zarzucił niezasadne doliczenie mu do przychodów kwoty [...] zł zakwalifikowanej przez organ podatkowy jako nieodpłatne świadczenie pracy przez pracownika. Powołując się na art. 22 ust. 6ba i art. 23 ust. 1 pkt 55 u.p.d.o.f., skarżący wskazał, że nie miał możliwości ujęcia w rubryce wynagrodzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów niewypłaconego w 2011 r. wynagrodzenia dla pracownika. Wskazał również na art. 22 Kodeksu pracy, który określa, że nie istnieje stosunek pracy bez wynagrodzenia, oraz na dołączone do skargi dowody potwierdzające istnienie stosunku pracy z pracownikiem w postaci deklaracji zgłoszeniowej w bazie ZUS oraz imiennych raportów miesięcznych o należnych składkach i wypłaconych świadczeniach RCA. Skarżący odniósł się także do doliczonego w decyzji przychodu 2011 r. z tytułu świadczenia usług księgowych, udokumentowanych fakturami wystawionymi w 2010 r. Wyjaśnił, że wynikła konieczność wykorzystania przez pracowników zaległych urlopów w styczniu 2011 r. i w związku z tym był zobligowany do zorganizowania wykonania prac przez pracowników dotyczących księgowań również za grudzień 2010 r. - w tym miesiącu. Zdaniem skarżącego, zgodnie z art. 14 ust. 1 pkt 1c ppkt 1 i ppkt 2 u.p.d.o.f., był on zobowiązany do wystawienia faktur dokumentujących uzyskany przychód jak też dokumentujących wykonanie usług w grudniu 2010 r. Powołując się na przepisy art. 60 i art. 3531 k.c., dotyczące zawierania umów oraz zmiany ich treści w sposób dorozumiany, skarżący przedłożył dowody potwierdzające, jego zdaniem, zmiany treści umowy lub jej zawarcie w sposób dorozumiany (11 pism). Skarżący zarzucił, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji zwiększył podatnikowi przychód 2011 r., doliczając przychody uzyskane w 2011 r. przez [...] Sp. z o.o. w organizacji z siedzibą w B. Jako dowód skarżący przywołał dołączone do uzupełnienia odwołania faktury sprzedaży dla trzech kontrahentów (Z. D., P. R., J. W.). Skarżący zakwestionował także wyłączenie przez organ podatkowy z kosztów podatkowych wydatków poniesionych na zakup okularów. Skarżący wyjaśnił, że 1 września 2011 r. był zobowiązany dokonać pełnych badań kontrolnych w PKP S.A. Oddział Medycyny Pracy. Wynik przeprowadzonych badań kontrolnych wskazał brak przeciwwskazań do wykonywania pracy na stanowisku starszego dyżurnego ruchu. Skarżący podkreślił, że prowadzenie ruchu pociągów wymaga idealnego zdrowia, w tym pierwszej kategorii wzroku. W ocenie skarżącego, powyższe potwierdza fakt, że zakup okularów ściśle się wiązał z usprawnieniem działalności księgowej i zwiększeniem przychodów z tego tytułu. Na poparcie swojej argumentacji skarżący załączył orzeczenie lekarskie z 1 września 2011 r. oraz informacje o wysokości dochodu (straty) z pozarolniczej działalności gospodarczej w roku podatkowym 2011 i 2012 (PIT/B). Ponadto skarżący zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie w wydanej decyzji art. 3 ust. 1 pkt 18, art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości. Skarżący zarzucił również, że organ odwoławczy, potwierdzając faktyczne poniesienie kosztów eksploatacji samochodów osobowych przez podatnika, niezasadnie wyłączył je z kosztów. Zdaniem skarżącego, organ w zaskarżonej decyzji całkowicie zignorował zawarte w k.c. prawo do sporządzania oświadczeń bez zachowania pełnej świadomości oraz prawo na sprostowanie oświadczeń uprzednio złożonych w dniu 4 i 23 października 2013 r. Na poparcie swojej argumentacji skarżący podniósł, że przeszedł udar mózgu, a w dniu składania oświadczeń był w trakcie rekonwalescencji po przebytej operacji nogi wraz z przeszczepem kości od dawcy. Jako dowód wskazał zaświadczenie o leczeniu szpitalnym. Ponadto skarżący wskazał, że koszty związane z eksploatacją samochodów mieszczące się w granicach limitu wyliczonego w ewidencjach przebiegu pojazdów, ujęte są bezpośrednio w rubryce kosztów podatkowej księgi przychodów i rozchodów w zestawieniach miesięcznych. Skarżący, odwołując się do brzmienia art. 22d u.p.d.o.f., nie zgodził się także z nieuznaniem przez organ odwoławczy za koszty podatkowe - poniesionych kosztów remontu pomieszczeń przeznaczonych dla potrzeb działalności gospodarczej podatnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. wniósł o oddalenie skargi jako niezasadnej, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i ustosunkowując się do zarzutów skarżącego. Pismami procesowymi z dnia 9 marca 2016 r., 31 marca 2016 r. i 11 kwietnia 2016 r., skarżący uzupełnił swoją skargę, poprzez przedstawienie dodatkowej argumentacji i wyjaśnień oraz kserokopii dokumentów, celem poparcia stawianych przez niego zarzutów (m.in. dokumentacji medycznej skarżącego, dokumentów dotyczących [...] Sp. z o.o., odpowiedzi M. R. na zapytania organu I instancji, dokumentów odnoszących się do tankowania pojazdu). Na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2016 r. skarżący wniósł jak w skardze i podtrzymał argumentację w niej zawartą, podkreślając, że w głównej mierze kwestionuje przyjętą przez organ metodę szacowania. Ponadto oświadczył, że podtrzymuje wnioski dowodowe zawarte w skardze oraz w pismach procesowych skierowanych do Sądu. Sąd, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., oddalił wnioski dowodowe skarżącego zawarte w skardze oraz w złożonych pismach procesowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie rozważań Sądu stwierdzić należy, że stosownie do art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t.: Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) oraz art. 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Zgodnie z art. 145 § 1 p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, albo stwierdzenia nieważności orzeczenia. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy, istniejących w dniu wydania zaskarżonej decyzji. Dokonując tej oceny należy zauważyć, że w odniesieniu do zarzutu nieprawidłowo ustalonego przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń ustalono, że B. A. w dniu 01.04.2011 r. zatrudnił syna G. A. na 1/2 etatu na stanowisku mechanika samochodowego w Zakładzie Usługowym "A" w P. z wynagrodzeniem podstawowym w kwocie [...] zł brutto i zgłosił go do ubezpieczenia społecznego, jednakże z tytułu zatrudnienia nie wypłacał G. A. żadnego wynagrodzenia. Nie ujął należnego pracownikowi, a niewypłaconego wynagrodzenia w kosztach uzyskania przychodu. Dodatkowo wskazać należy również, iż w okazanych do kontroli listach płac nie zostało naliczone to wynagrodzenie tak jak w przypadku innych pracowników . W toku postępowania B. A. nie wyjaśnił przyczyn braku wypłaty wynagrodzenia, nie przedstawił też dowodu, iż pracownik żądał wypłaty wynagrodzenia czy dowodu, że wypłata nastąpiła w terminie późniejszym. B. A. nie zgadzając się ze stanowiskiem zawartym w zaskarżonej decyzji, powołał się na art. 22 § 1 ustawy Kodeks pracy i wskazał, iż przez nawiązanie stosunku pracy pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca - do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem. Podniósł, że nie istnieje stosunek pracy bez wynagrodzenia oraz przedłożył dowody potwierdzające istnienie tego stosunku. Organ nie zgodził się z poglądem podatnika, że zobowiązanie do wypłaty wynagrodzenia to to samo co jego wypłata. Organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie znaczenie miała zarówno ta okoliczność, iż stosunek pracy istniał jak i to, że pomimo nawiązania tego stosunku, wynagrodzenie nie było wypłacone, zatem w istocie praca wykonywana przez G. A. nie była świadczona odpłatnie. Sąd zauważa, że zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125. Z kolei art. 21 ust. 1 pkt 125 u.p.d.o.f. stanowi, iż wolne od podatku dochodowego są: wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczona zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, otrzymanych od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn, z zastrzeżeniem ust. 20. Natomiast art. 21 ust. 20 u.p.d.o.f. stanowi, iż zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 125, nie ma zastosowania do świadczeń otrzymywanych na podstawie stosunku pracy, pracy nakładczej lub na podstawie umów będących podstawą uzyskiwania przychodów zaliczonych do źródła, o którym mowa w art. 10 ust.1 pkt 2." Organ nie zanegował istnienia stosunku pracy między podatnikiem a jego synem G. A. oraz tego, że podatnik był zobowiązany do wypłaty wynagrodzenia na podstawie przepisów prawa pracy. Przedłożone jednak przez Skarżącego Raporty ZUS jak trafnie zauważył organ, nie potwierdzają, aby wynagrodzenie było wypłacone, a jedynie, że składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne za daną osobę były należne. Podatnik nie dokonał wypłaty wynagrodzenia za pracę świadczoną przez syna – co jest bezsporne - w związku z tym organ trafnie przyjął, że podatnik uzyskał przysporzenie majątkowe z tytułu nieodpłatnego świadczenia. W świetle treści wyżej powołanego przepisu art. 14 ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f., wartość niewypłaconego wynagrodzenia G. A. stanowi przychód podatnika z działalności gospodarczej. Jednocześnie obowiązujące zwolnienie, wyrażone w art. 21 ust. 1 pkt 125 u.p.d.o.f. w przedmiotowej sprawie nie mogło znaleźć zastosowania właśnie dlatego, że podatnik i jego syn, pomimo związania pierwszym stopniem pokrewieństwa byli również związani umową o pracę. Za nietrafny Sąd uznał również zarzut Skarżącego dotyczący doliczenia do przychodów roku 2011, przychodów z tytułu świadczenia usług księgowych, udokumentowanych fakturami wystawionymi w 2010 r. Podatnik w piśmie z dnia 25.08.2014 r. oświadczył, że w miesiącu grudniu 2010 roku oprócz faktur bieżących, dodatkowo wystawiano faktury klientom którzy za usługi zapłacili z wyprzedzeniem. Następnie podatnik wymienił tych klientów, podając numer faktury, datę wystawienia oraz kwotę netto i VAT Organ w zaskarżonej decyzji, uwzględniając m.in. oświadczenie podatnika, stwierdził że kwotę niezaksięgowanego przez niego przychodu z tytułu świadczonych usług księgowych należało oszacować w wysokości [...] zł. Organ uznał, że na powyższe złożyło się zaniżenie przychodu w miesiącu styczniu 2011 r. o wartość podwójnie wystawionych faktur w grudniu 2010 r. w kwocie [...] zł, oraz zaniżenie przychodu ze sprzedaży usług księgowych, ustalone w drodze oszacowania w wysokości [...] zł. Zgłoszony w skardze zarzut dotyczy stwierdzonego przez organ podatkowy zaniżenia przychodu w 2011 r. o wartość podwójnie wystawionych faktur w grudniu 2010 r. w kwocie [...] zł. Sąd wskazuje, że w myśl art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Ustawodawca przewidział wyjątek od tej zasady, który dotyczy usług mających charakter ciągły - takie usługi są rozliczane w okresach rozliczeniowych. Art. 14 ust. 1e u.p.d.o.f. stanowi, że jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. W związku z tym przy tzw. usługach ciągłych, a do takich należy świadczenie usług księgowych, ustawodawca uznaje za moment powstania przychodu ostatni dzień okresu rozliczeniowego. Należy też zwrócić uwagę na to, że nie chodzi tutaj o termin płatności, tylko okres rozliczeniowy, tj. okres, w jakim usługa jest świadczona, a który wynika z umowy lub faktury. W przypadku przedsiębiorstwa Skarżącego okresem rozliczeniowym dla usług księgowych był miesiąc kalendarzowy. W zakresie zarzutu doliczenia do przychodu 2011 r., uzyskanego przychodu z tytułu świadczenia usług udokumentowanych fakturami w 2010 r. zwrócić uwagę trzeba, że za wykonane w grudniu 2010 r. usługi podatnik wystawił stosowne faktury, ponadto jednak wystawił z wyprzedzeniem faktury za usługi, które nie zostały wykonane w tym miesiącu. W związku z powyższym doszło do podwójnego wystawienia faktur w grudniu 2010 r. część z nich bowiem dotyczyła przychodu, który powstał z ostatnim dniem stycznia 2011 r. albowiem dotyczyły one usług ciągłych wykonanych w styczniu 2011 roku. W odniesieniu natomiast do powołanych przez Skarżącego przepisów Kodeksu cywilnego trafnie wskazał organ, iż wydając rozstrzygnięcia opiera się on na przepisach prawa podatkowego i z nich wywodzi skutki podatkowe. Sąd w pełni zgadza się ze stwierdzeniem, że swoboda kształtowania umów czy sposób organizacji pracy nie oznacza swobody kształtowania momentu powstania przychodu określonego w tym wypadku przepisem art. 14 ust. 1e u.p.d.o.f. Mając na uwadze powyższe, zarzut Skarżącego w przedmiotowej kwestii nie znajduje uzasadnienia. Podatnik w skardze zarzucił nadto, że doliczono mu przychód za usługi, które świadczył w zakresie usług księgowych bez wynagrodzenia. Jako dowód Skarżący przedstawił pismo R. N. z 28.10.2013 r., z którego wynika, że pomimo, tego iż R. N. miał zawartą umowę na usługi księgowe to za usługi te nie płacił. Z ustaleń stanu faktycznego wynika, że R. N. w 2011 r. był klientem Skarżącego. Powyższy fakt podatnik potwierdził w zestawieniu klientów obsługiwanych w 2011 r. przez biuro, wskazując jako datę zawarcia umowy lipiec 2007 r. Również z informacji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Sz. wynika, iż R. N. jako adres prowadzenia rachunkowości w 2011 r. zgłosił adres [...] (adres biura rachunkowego Skarżącego). Ponadto R. N. w piśmie z dnia 28.10.2013 r. oświadczył m.in., że miał spisaną umowę z Skarżącym i w 2011 nie wnosił żadnych opłat do Biura . Oceniając wskazany zarzut, należy przywołać przepisu art. 14 ust.1 u.p.d.o.f., który stanowi, że za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust.1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (...). Wobec wyżej przywołanego brzmienia wskazanego przepisu, należy podkreślić, że fakt niedokonywania płatności przez klientów, nie stanowi o braku przychodów podatnika z tytułu wykonanych dla nich usług, przychodem z działalności gospodarczej są bowiem kwoty należne. Należy wskazać również, że przytoczony przez Stronę w skardze wyrok NSA z 16 czerwca 2011 r. dotyczy zupełnie innej sytuacji niż będąca przedmiotem niniejszego sporu. Mowa w nim jest bowiem o świadczeniach nieodpłatnych, które nie wymagają świadczenia wzajemnego. W przypadku zaś Podatnika prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą, polegającą m.in. na świadczeniu usług księgowych, brak jest podstaw by stwierdzić, że usługi te były świadczone nieodpłatnie. Poza tym w powołanym przez Skarżącego przepisie art. 14 ust 2 u.p.d.o.f., w pkt 8 jest mowa o przychodzie z otrzymanych świadczeń, a nie świadczonych nieodpłatnie innym podmiotom. Determinujące dla powstania przychodu jest w tym wypadku wykonanie usługi w ramach obowiązującej umowy, a nie termin czy w ogóle zapłata za nią. Stąd też zarzuty Podatnika w tej kwestii należy uznać za bezzasadne. Odnosząc się do kolejnego zarzutu Skarżącego, dotyczącego zwiększenia przychodu podatnika o faktury sprzedaży podmiotu [...] sp. z o.o. w organizacji, dla kontrahentów: Z. D., P. R., J. W., zgodzić należy się również ze stanowiskiem organu, iż nie zasługują one na uwzględnienie. Ustalono bowiem, że Z. D. w 2011 roku do dnia 27.04.2011 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą. Od dnia 01.09.2003 r. do dnia zamknięcia działalności jako adres prowadzenia rachunkowości zgłosił on adres: [...] tj. jeden z adresów prowadzenia biura rachunkowego przez Skarżącego. Organ I instancji z uwagi na zgłoszenie przez Z. D. miejsca prowadzenia rachunkowości pod wskazanym adresem, pismem z dnia 26 września 2014 r. oraz pismem z dnia 23 października 2014 r. zwrócił się do Z. D. z prośbą o podanie informacji o zawartych transakcjach z firmą Skarżącego. W odpowiedzi Z. D., pismem z dnia 07.11.2014 r. poinformował, że w kwietniu 2011 r. zlikwidował działalność gospodarczą. Wyjaśnił, ze w okresie poprzedzającym likwidację działalności A. R. - księgowa zatrudniona w [...] B. A. - sporządzała deklaracje i zeznania podatkowe, za co płacił jej gotówką, przy czym nie pamiętał jakie to były kwoty i czy była zawierana umowa. Z uwagi na potwierdzenie przez Z. D. korzystania z usług biura Skarżącego oraz brak wskazanej w piśmie wysokości zapłaty z tego tytułu, organ oszacował przychód w kwocie najniższej, a zarazem najczęstszej ceny za usługi wynikającej z wystawionych przez podatnika faktur, tj. [...] zł netto i łącznie za miesiące I-IV 2011 roku w kwocie [...] zł. Należy wskazać, że organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób obszerny (s. 14-17 zaskarżonej decyzji), jasny i zrozumiały wyjaśnił przyczyny szacowania przychodu jak i uzasadnił wybór metody szacowania. W związku z powyższym wyjaśnić też trzeba, że wobec istnienia podstaw do przeprowadzenia szacowania, zastosowanie w sprawie znalazł art. 23 § 5 o.p. zgodnie z którym określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Oszacowanej zatem podstawy nie można utożsamiać z rzeczywistą podstawą. Konsekwencją nierzetelności ksiąg jest uprawnienie i obowiązek organu określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, a w konsekwencji powyższego może ona różnić się od podstawy rzeczywistej. Bezspornym jest nadto, iż P. R. w piśmie z dnia 18.10.2013 r. oświadczył, że zawarł umowę na świadczenie usług księgowych ze Skarżącym w 2011 r. Skarżący prowadził dokumentację jego firmy przez wszystkie miesiące, kwota należna za usługi wynosiła [...] zł brutto. P. R. podał 5 wpłat, których dokonał na rachunek bankowy Skarżącego nr [...] w łącznej kwocie [...] zł. Ponadto oświadczył, że nie otrzymywał faktur za usługi księgowe. Organ ustalił, iż na wskazany rachunek bankowy Skarżącego P. R. w 2011 r. dokonał wpłat odpowiadających powyższej kwocie [...] zł. Nadto w zestawieniu klientów obsługiwanych w 2011 r. przez biuro - które Skarżący samodzielnie uzupełnił - przy nazwisku P. R. nie wniósł uwag o nie świadczeniu w 2011 r. żadnych usług, tak jak to uczynił przy innych wymienionych klientach tego biura. Zatem obecne twierdzenie Skarżącego, iż to nie przychód podatnika, a spółki nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym. Odnośnie zarzutu dotyczącego J. W. w dniu 30.11.2011 r. na rachunek bankowy Skarżącego nr [...] wpłacił on kwotę [...] zł z opisem "wynagrodzenie za usługę przygotowania wniosku o zwrot VAT-u budowlanego". W zaskarżonej decyzji kwotę przychodu przyjęto w kwocie tej właśnie wpłaty. Zatem zgodzić należy się ze stanowiskiem organu, że zarzuty, iż dla wskazanych trzech kontrahentów usługi świadczył inny podmiot są bezpodstawne o tyle, że nawet jeżeli wiązał ich z tą spółką jakiś stosunek cywilnoprawny to udowodniono, iż wpłaty otrzymywał Skarżący na rachunek bankowy bądź gotówką. Nie było więc podstaw do przyjęcia, iż usługi księgowe w tym wypadku wykonywała rzeczona spółka. Organ ustalił nadto na podstawie akt kontroli podatkowej podmiotu [...] sp. z o.o. w organizacji NIP [...] że spółka w 2011 r. świadczyła usługi księgowe dla konkretnych podmiotów, wśród których nie było wskazanych wyżej trzech osób. Zatem kwoty uzyskane bądź należne od wymienionych w skardze klientów stanowią przychody Skarżącego. Powtórzyć należy, że z przedstawionego w tej kwestii materiału dowodowego wynika, że Skarżący świadczył usługi księgowe ww. klientom oraz uzyskał z tego tytułu zapłatę. Płatności były bowiem dokonywane w biurze rachunkowym podatnika na rzecz tzw. osoby czynnej w rozumieniu art. 97 k.c. (księgowej zatrudnionej przez Stronę) bądź na rachunek osobisty Podatnika. [...] sp. z o.o. w organizacji nie wykazała zaś przychodów uzyskanych od ww. klientów. Mając powyższe na uwadze zarzut Skarżącego w tym elemencie należało uznać za bezzasadny. Na uwzględnienie nie zasługują również zarzuty dotyczących kosztów uzyskania przychodów. Poza sporem pozostaje, że Skarżący w 2011 r. dokonał zakupu dwóch par okularów korekcyjnych na łączną kwotę netto [...] zł Skarżący zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej, że w zaskarżonej decyzji wyłączył mu z kosztów uzyskania przychodów, koszt związany z nabyciem okularów usprawniających działalność gospodarczą i umożliwiających uzyskiwanie wyższych przychodów z działalności gospodarczej. Należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Podkreślenia wymaga, iż to na podatniku spoczywa obowiązek wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu. Natomiast związek ten organ ocenia indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Istotnie powołanie się przez Skarżącego na idealny stan zdrowia (w tym w pierwszej kategorii wzrok) jest sprzeczne z wcześniej złożonym oświadczeniem z dnia 25.10.2013 r., w którym Podatnik powołuje się na zalecenia lekarza okulisty. Korzystanie z nich - w ramach prowadzonej działalności czy poza godzinami pracy - organ trafnie uznał za indywidualną sprawę Skarżącego. Okulary służą bezpośrednio podatnikowi jako osobie, dlatego też nie można uznać, że przedmiotowy wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Wydatek podatnika na zakup okularów korekcyjnych ma charakter osobisty, a jego poniesienie ma na celu ochronę jego zdrowia, nie ma on związku z uzyskaniem, dążeniem do uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, gdyż bezpośrednim celem jego poniesienia jest zapewnienie prawidłowego funkcjonowania osoby, a nie przedsiębiorcy, służy przede wszystkim ochronie wzroku a nie uzyskaniu przychodu. Podkreślenia wymaga fakt, że niezależnie od tego, czy podatnik prowadziłby pozarolniczą działalność gospodarczą czy też nie, dla ochrony swego zdrowia i w celu prowadzenia pojazdów samochodowych musiałby ponieść przedmiotowy wydatek. Trafnie wskazał organ, iż przyznając rację argumentacji Skarżącego, należałoby również uznać, iż inne hipotetycznie wydatki na ochronę zdrowia są kosztami uzyskania przychodów. Za zupełnie nieracjonalne należało także ocenić wyjaśnienia Podatnika, iż był zobowiązany dokonać pełnych badań kontrolnych w PKP S.A. Oddział Medycyny Pracy, a wynik przeprowadzonych badań kontrolnych wskazał brak przeciwwskazań do wykonywania pracy na stanowisku starszego dyżurnego ruchu. Skarżący podkreślił, że prowadzenie ruchu pociągów wymaga idealnego zdrowia, w tym pierwszej kategorii wzroku. Należy zauważyć, że z akt sprawy nie wynika, aby Skarżący prowadził działalność gospodarczą jako dyżurny ruchu. Powołane przez Skarżącego okoliczności nie mają żadnego związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Z uwagi na powyższe zarzut Skarżącego w niniejszej kwestii, należało uznać za bezzasadny. W odniesieniu do zarzutu nieuwzględnienia kosztów eksploatacji samochodów osobowych, ustalono, że Skarżący w ramach prowadzonej działalności, wykorzystywał samochody dzierżawione i ponosił z tego tytułu wydatki. W ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych dokonał m.in. następujących zapisów: - poz. 19 samochód "[...]", data nabycia - 26.05.2009r., data przyjęcia do używania 26.05.2009 r., dokument stwierdzający nabycie - "um. dzierżawy z dn. 26.05.2009r." - poz. 24 samochód "[...]", data nabycia - 07.11.2011r., data przyjęcia do używania 07.11.2011r., dokument stwierdzający nabycie - "umowa dzierżawy z dnia 07.11.2011r." Podatnik nie dokonywał odpisów amortyzacyjnych od ww. pojazdów. W ciężar kosztów uzyskania przychodu zaksięgował wydatki na zakup paliwa w kwocie [...] zł oraz wydatki na eksploatację i dzierżawę samochodów w kwocie [...] zł. Skarżący w czasie kontroli zaprzeczał istnieniu ewidencji przebiegu ww. pojazdów, pierwszy raz w piśmie z dnia 04.10.2013 r. drugi raz w piśmie z dnia 23.10.2013 r. Po otrzymaniu protokołu kontroli podatkowej, w piśmie z dnia 25.11.2013 r. wyjaśnił jednak odmiennie, iż oświadczenie o nieposiadaniu ewidencji przebiegu pojazdów w 2011 roku złożył nieświadomie. Wyjaśnił, że niedostarczenie ewidencji przebiegu pojazdów za 2011 rok przez pełnomocnika A. R. wraz z dokumentami źródłowymi dla potrzeb kontroli wywołało u niego "błędne domniemanie w świadomości" że takich ewidencji za 2011 rok nie było. Do tych wyjaśnień Skarżący dołączył kserokopie wydruków komputerowych ewidencji przebiegu pojazdu o nr rej. [...] oraz o nr rej. [...] Oceniając powyższy zarzut Sąd zauważa, że trafnie zwrócono uwagę, iż w myśl art. 22a ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania maszyny, urządzenia i środki transportu, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający - zwane także środkami trwałymi. Natomiast art. 22d ust. 2 u.p.d.o.f. stanowi, iż składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n (...). W świetle powyższego trafnie stwierdzono, że samochody wykorzystywane w działalności podatnika na podstawie umów dzierżawy nie stanowią środków trwałych, bowiem nie odpowiadają definicji sformułowanej w ww. przepisach. W efekcie nie powinny być wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a mimo to, takiego wprowadzenia Podatnik dokonał. Z kolei korzystanie przez podatnika z pojazdów niestanowiących jego własności lub współwłasności wiąże się z obowiązkiem prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, jeżeli zamierzał zaliczać koszty ich eksploatacji do kosztów podatkowych. Zgodnie bowiem z art. 23 ust. 1 pkt 36 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby wykonywanej działalności: a) w celu odbycia podróży służbowej (jazdy zamiejscowej) w wysokości przekraczającej kwotę ustaloną przy zastosowaniu stawek za jeden kilometr przebiegu pojazdu, b) w jazdach lokalnych - w wysokości przekraczającej wysokość miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo w wysokości przekraczającej stawki za jeden kilometr przebiegu pojazdu, określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra " Jak stanowi natomiast art. 23 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 36, z tytułu używania niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego, w tym także stanowiącego własność osoby prowadzącej działalność gospodarczą, dla potrzeb działalności gospodarczej - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za 1 km przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; w celu ustalenia faktycznego przebiegu samochodu podatnik jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Natomiast jak wynika z art. 23 ust.5 u.p.d.o.f. przebieg pojazdu, o którym mowa w ust. 1 pkt 36 i 46, powinien być, z wyłączeniem ryczałtu pieniężnego, udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu potwierdzonej przez podatnika na koniec każdego miesiąca. Do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu obowiązana jest osoba używająca tego pojazdu. W razie braku tej ewidencji wydatki ponoszone przez podatnika z tytułu używania samochodów na potrzeby podatnika nie stanowią kosztu uzyskania przychodów. Z kolei zgodnie z przepisem ust. 7 ww. artykułu ewidencja przebiegu pojazdu, o której mowa w ust. 5, powinna zawierać co najmniej następujące dane: nazwisko, imię, adres zamieszkania osoby używającej pojazdu, numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika, kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd-dokąd), liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za 1 km przebiegu, kwotę wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za 1 km przebiegu oraz podpis podatnika (pracodawcy) i jego dane. Dodatkowo, zgodnie z pkt 13 objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zawartych w załączniku nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.08.2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) "Kolumna 13 jest przeznaczona do wpisywania pozostałych kosztów (...) W kolumnie tej wpisuje się w szczególności takie wydatki, jak (...) Wydatki z tytułu używania niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego, w tym także stanowiącego własność osoby prowadzącej działalność gospodarczą, dla potrzeb działalności gospodarczej podatnika należy wpisywać w tej kolumnie po zakończeniu miesiąca na podstawie miesięcznego zestawienia poniesionych wydatków wynikających z faktur zawierających numer rejestracyjny tego pojazdu. Suma wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, w poszczególnych miesiącach, ustalona od początku roku podatkowego, nie może przekraczać kwoty wynikającej z ewidencji przebiegu pojazdu za ten sam okres, to jest kwoty wynikającej z przemnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach przez właściwego ministra. " Na podstawie powyższych regulacji zgodzić należy się ze stanowiskiem organu wyrażonym w decyzji, iż warunkiem koniecznym zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków dotyczących dzierżawionego samochodu osobowego, wykorzystywanego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej jest prowadzenie na bieżąco ewidencji przebiegu pojazdu. W świetle zebranych dowodów, w tym składanych przez Skarżącego sprzecznych oświadczeń co do istnienia ewidencji, organ zobowiązany był ocenić czy istotnie była ona na bieżąco prowadzona. Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. dokonał tego, wskazując iż oparł się o przepis art. 191 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż rozstrzygając niniejszą kwestię oparł się nie tylko na oświadczeniach podatnika z dnia 04.10.2013 r. i 23.10.2013 r. w których podatnik zaprzeczył istnieniu ewidencji przebiegu pojazdów dzierżawionych, ale również na pozostałych dowodach zgromadzonych w sprawie. Organ uznał, iż późniejsze wyjaśnienia złożone przez Podatnika, które są sprzeczne z jego poprzednimi wyjaśnieniami, pojawiły się po otrzymaniu oceny prawnej ustaleń faktycznych, wyrażonej w protokole kontroli podatkowej, z których wynikało, iż wobec braku ewidencji przebiegu pojazdów nie będzie mógł wydatków z nimi związanych zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto trafnie organ zauważył, iż zważywszy na okoliczność osobistego używania jednego z dzierżawionych pojazdów bezpośrednio przez Skarżącego oraz obowiązek prowadzenia przez niego ewidencji, a także konieczność potwierdzania przez podatnika na koniec każdego miesiąca zapisów w ewidencjach przebiegu pojazdów, przy tak częstym kontakcie z wskazaną ewidencją, trudno było dać wiarę Skarżącemu o braku jego świadomości przy składaniu oświadczeń o ich istnieniu. To z kolei prowadziło do wniosku, iż ewidencja nie była prowadzona na bieżąco, ani też sumowana po zakończeniu danego miesiąca (co jest wymagane przepisem art. 23 ust. 5 u.p.d.o.f.). Powyższa ocena, zdaniem Sądu mimo przedłożenia kserokopii wydruków komputerowych ewidencji przebiegu wskazanych pojazdów na dalszym etapie postępowania podatkowego jest uzasadniona i przekonująca. Na uwagę zasługuje również fakt, że Strona za dowód będący podstawą wpisu do księgi uznawała faktury na wydatki eksploatacyjne, a nie zapisy ewidencji przebiegu pojazdów. Sąd podziela pogląd Organu, że świadczyło to o tym, iż to nie ewidencja przebiegu pojazdu wytyczała limity kosztów podlegających ujęciu w ciężar kosztów, a bezpośrednio dokonywane wydatki, niezależnie od tej ewidencji. To również zdaniem Sądu potwierdza stanowisko, że ewidencja nie była prowadzona na bieżąco, ani też sumowana po zakończeniu danego miesiąca. Należy też wskazać, na trafność poglądu, że zapisów w księdze w zakresie wydatków z tytułu niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego dokonuje się na podstawie miesięcznego zestawienia poniesionych wydatków wynikających z faktur zawierających numer rejestracyjny tego pojazdu oraz kwot wynikających z ewidencji przebiegu pojazdu za ten sam okres - natomiast podatnik takiego zestawienia nie przedłożył. Poza tym również okoliczność ujęcia obydwu pojazdów w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, wskazywała na brak prowadzonych ewidencji przebiegu pojazdów, obydwie te formy ewidencji wykluczają się bowiem wzajemnie. Sąd podziela stanowisko, że z uwagi na powyższe, zarzuty Podatnika w niniejszej kwestii są bezzasadne, całokształt okoliczności sprawy potwierdza tezę, iż podatnik nie prowadził wymaganej ewidencji przebiegu pojazdów w czasie gdy był do tego zobowiązany, natomiast złożenie takiej ewidencji na późniejszym etapie postępowania podatkowego, wobec wcześniejszego zaprzeczania jej istnieniu jak i dowodów wskazujących, że nie była ona prowadzona wskazuje, iż nie istniała w okresie w którym było to wymagane przepisami. Skarżący zarzucił też Dyrektorowi Izby Skarbowej w Sz., że w zaskarżonej decyzji kwestionuje poniesione koszty remontu pomieszczeń przeznaczonych dla potrzeb działalności gospodarczej podatnika. Zdaniem Skarżącego wydatki poniesione na koszty remontu o wartości poniżej [...] zł może on bezpośrednio zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. W tym zakresie wskazać jednak należy, że Podatnik deklarował, że na podstawie ustnego przyrzeczenia najmu od A. A., w 2011 r. przeprowadził adaptację pomieszczeń komórek gospodarczych na potrzeby warsztatu samochodowego pod adresem [...]. Poczynione nakłady w kwocie [...] zł organ podatkowy uznał za inwestycję w obcym środku trwałym i wskazał, że podlegają one zaliczeniu w ciężar kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. Ponadto za koszt uzyskania przychodu 2011 r. nie uznano wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych w kwocie [...] zł, objętych spisem z natury na dzień 31.12.2011 r., przeznaczonych na prace modernizacyjne nieruchomości w Popielewie 22 w latach następnych Przepis art. 5a pkt. 1 u.p.d.o.f., definiuje inwestycje, jako środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Zgodnie z przepisami powołanej ustawy o rachunkowości środki trwałe w budowie to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego (art. 3 ust. 1 pkt 16 tej ustawy). Na podstawie art. 22a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. amortyzacji podlegają, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych". Natomiast art. 22n ust. 4 u.p.d.o.f. stanowi, iż zapisów dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonuje się w ewidencji najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego, o którym mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4. Z kolei przepisy art. 22h ust.1 pkt 4 u.p.d.o.f. stanowią, iż odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od ujawnionych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nieobjętych dotychczas ewidencją, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki lub wartości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Przepis art. 22d ust. 1 u.p.d.o.f. - na który powołuje się Skarżący - daje natomiast możliwość odstąpienia od odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 22a i 22b, których wartość początkowa, określona zgodnie z art. 22g, nie przekracza [...] zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania. Z powyższego wynika, iż podatnik ma prawo dokonywania inwestycji na cudzej nieruchomości ale do czasu jej ukończenia nie kwalifikuje wydatków jako bieżące koszty podatkowe lecz jako nakłady powiększające wartość początkową tego środka trwałego. Decydujące zaś do określenia momentu od którego można amortyzować ten środek trwały, nie stanowiący własności podatnika, jest jego ujawnienie. W przedmiotowej sprawie zaś ujawnienie inwestycji warsztatu w [...] nie nastąpiło w 2011. Jak zresztą wskazał Podatnik "pełne" użytkowanie tej nieruchomości rozpoczęło się dopiero od II kwartału roku 2012. Stąd też wobec akceptacji wyjaśnień Podatnika o dokonywanych nakładach na cudzą nieruchomość jednoznacznie stwierdzić należy, iż w takim wypadku nie miał on uprawnienia do uznawania tych wydatków za koszty roku 2011. Konsekwentnie zatem dopiero po ukończeniu inwestycji w [...], można było oceniać wartość początkową w kontekście przekroczenia bądź nie przekroczenia limitu [...] zł, o którym mowa w ww. art. 22d ust. 1 u.p.d.o.f.. W tym miejscu zauważyć również należy, że zgodnie z § 27 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r.. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, zwanego dalej ,,spisem z natury", na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności. Z powyższego wynika, że obowiązkiem podatnika dokonującego nakłady na cudzą rzecz w celu adaptacji do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej jest ujęcie ich w ewidencji po zakończeniu adaptacji. Jednocześnie jednak wydatków dokonywanych w trakcie nakładów nie ujmuje się w spisie z natury (nie są to bowiem towary). Stąd też nieprawidłowe było postępowanie Podatnika, który nie posiadając tytułu prawnego do nieruchomości jednocześnie prowadził w nich inwestycje zaliczając wydatki bezpośrednio do kosztów lub traktując je jako towar handlowy (ewentualnie materiał). Sąd również w powyższym zakresie podziela stanowisko organu. W odniesieniu do zarzutów Podatnika dotyczących naruszenia przez organ podatkowy przepisów innych ustaw, ponownie należy podkreślić, iż w przedmiotowej sprawie źródłem powstania obowiązku podatkowego była ustawa podatkowa (u.p.d.o.f.), a nie uregulowania zawarte w Kodeksie pracy czy Kodeksie cywilnym czy ustawy o rachunkowości. Nadto jak wynika z akt sprawy Skarżący prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów regulowaną rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów t. jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 1037 ze zm.) a nie ustawą o rachunkowości. Tym samym również powyższy zarzut należy uznać za nieuzasadniony. W ocenie Sądu nie nastąpiło również naruszenie przepisów postępowania wskazanych przez Skarżącego w art. 122 i art. 187 § 1 o.p., zauważyć bowiem należy, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. przy rozpatrywaniu przedmiotowej sprawy wziął pod uwagę wszystkie dokumenty przedstawione przez Podatnika, podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz odniósł się do stanowiska strony zaprezentowanego w złożonym odwołaniu. Szczegółowo wyjaśnił, jakie przepisy znalazły w niniejszej sprawie zastosowanie i jakie przesłanki legły u podstaw podjętych decyzji. Podkreślić należy, ich zapadłe w sprawie rozstrzygnięcie podjęte zostało na podstawie wszystkich zebranych dowodów w tym wyjaśnień złożonych przez Skarżącego. Trafna jest konkluzja organu, iż Skarżący formułując zarzuty w niniejszym zakresie nie wskazał jakie dowody organ pominął i przeprowadzenia jakich dowodów zaniechał (bądź odmówił). Według Sądu dokonana ocena akt sprawy nie narusza także wyrażonej w art. 191 o.p. zasady swobodnej oceny dowodów. Zauważyć bowiem trzeba, że ustaleń faktycznych organy dokonują według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Wyprowadzenie wniosków odmiennych od tych, które prezentuje podatnik, nie świadczy o dowolnej ocenie materiału dowodowego. Dodatkowo Sąd zauważa, ze zarówno do skargi jak i dalszych pism procesowych Skarżący załączył liczne dokumenty z wnioskiem o przeprowadzenie z nich dowodów w postępowaniu. Sąd odmówił przeprowadzenia dowodów z powyższych dokumentów. Wskazać należy, jak wyjaśniono na początku niniejszego uzasadnienia, iż sąd administracyjny oceniając prawidłowość działania organów dokonuje tego na podstawie akt sprawy, istniejących w dniu wydania zaskarżonej decyzji. Strona winna była zatem wskazane dokumenty ujawnić przed organem w trakcie postępowania podatkowego. Jedynie na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Dopuszczenie jako dowodów załączonych przez Stronę licznych dokumentów spowodowałoby nie dość, że Sąd w istocie na nowo musiałby prowadzić postępowanie dowodowe w sprawie, co leży w gestii organu, nie zaś sądu administracyjnego i w efekcie przyczyniłoby się to do nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, co stoi w sprzeczności z treścią art. 106 § 3 p.p.s.a. Mając na uwadze powyższe, wobec braku stwierdzenia w sprawie uchybień procesowych, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, jak i naruszeń przepisów prawa materialnego, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) skargę oddalił.