I SA/Sz 217/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska Sędziowie: Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) Protokolant: Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2005 r. sprawy ze skargi E.D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie długu celnego, podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług w imporcie 1. u c h y l a zaskarżoną decyzję 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu 3. z a s ą d z a od Dyrektora Izby Celnej w S. na rzecz skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania Dyrektor Izby Celnej w S. decyzją z dnia [...]r., Nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) w związku z art. 262, art. 35 § 1 i 3, art. 52, art. 145 § 1 i § 3, art. 148, art. 208, art. 212 § 1 pkt 1, § 2 i §3, art. 222 § 2, art. 242 § 3, art. 273 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. - Kodeks celny (Dz.U Nr 23, poz. 117 z późn. zm.), § 128 pkt 2, § 130 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 listopada 1999r. w sprawie gospodarczych procedur celnych (Dz.U. Nr 104, poz. 1195) w związku z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz.U Nr 68, poz. 623) oraz art. 5 ust. 1 pkt 3, i pkt 3a, art. 7 i 7a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, po rozpatrzeniu odwołania z dnia 4 października 2004r. wniesionego przez E.D. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r., Nr [...], orzekł w następujący sposób: I. uchylił pkt 2 i 3 decyzji organu pierwszej instancji i określił wysokość podatku akcyzowego w kwocie [...] zł oraz podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł, II. w pozostałej części, określającej kwotę wynikającą z długu celnego oraz stwierdzającej powstanie odsetek należnych od kwoty długu celnego, utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy wskazał, iż w dniu 1 czerwca 2000r. funkcjonariusze Komendy Powiatowej Policji w B. w trakcie wykonywania czynności służbowych zabezpieczyli samochód osobowy marki [...], rok produkcji 1990, posiadający holenderskie numery rejestracyjne [...], którym poruszał się obywatel polski M.D. W wyniku czynności sprawdzających ustalono m.in., że przedmiotowy pojazd jest zarejestrowany w Holandii na nazwisko E.D., zamieszkałej w H.M. Przesłuchana w charakterze świadka E.D. zeznała, iż w maju 2000r. przyjechała opisanym autem do kraju, a następnie pozostawiła je swojemu ojcu M.D., ponieważ było ono niesprawne techniczne. Właścicielka nie powiadomiła jednak organu celnego o fakcie pozostawienia pojazdu na terenie Polski. W związku z powyższym, Dyrektor Urzędu Celnego w S. postanowieniem z dnia [...] r., Nr [...], wszczął dochodzenie karne skarbowe. Następnie akta przedmiotowej sprawy przesłał do Prokuratury Rejonowej w B. Wyrokiem z dnia 22 października 2002r. (sygn. akt II K [...]) Sąd Rejonowy w K. uznał E.D. za winną popełnienia czynu z art. 88 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999r. - Kodeks karny skarbowy (Dz.U. Nr 83, poz. 930 z póź. zm.) oraz orzekł przepadek samochodu na rzecz Skarbu Państwa. W następstwie wniesionej apelacji Sąd Okręgowy w K. wyrokiem z dnia 3 czerwca 2003r. (sygn. akt V Ka [...]) zmienił wyrok z 22 października 2002r. i uniewinnił E.D. od zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego określonego w art. 88 § 1 Kks. Następnie Sąd Rejonowy w K. postanowieniem z dnia 14 lipca 2003r. (sygn. akt II K [...]) orzekł o zwrocie stronie samochodu. Orzeczenie to zostało utrzymane w mocy postanowieniem Sądu Okręgowego w K. z dnia 6 października 2003r. (sygn. akt V Kz [...]). Naczelnik Urzędu Celnego w K. postanowieniem z dnia [...] r., Nr [...], wszczął postępowanie w sprawie uregulowania sytuacji przedmiotowego towaru oraz ustanowił nad nim dozór celny. Jednocześnie organ celny skierował do strony pismo, w którym wskazał prawne możliwości uregulowania sytuacji przedmiotowego pojazdu, tj. wywiezienie go w procedurze tranzytu za granicę lub objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu, oraz wyznaczył czternastodniowy termin na wykonanie powyższego. W odpowiedzi na powyższe, w dniu 1 grudnia 2003r. po odbiór samochodu zgłosił się pełnomocnik strony, który jednakże odmówił odbioru pojazdu z powodu jego złego stanu technicznego. Następnie w piśmie z 27 stycznia 2004r. pełnomocnik zażądał naprawy samochodu oraz poinformował, że dopiero wówczas podejmie decyzję o wywozie auta z kraju. Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...] r., Nr [...], określił E.D. kwotę długu celnego oraz należne podatki ciążące na przedmiotowym towarze. Dyrektor Izby Celnej w S., po rozpatrzeniu odwołania E.D., decyzją z dnia [...] r., Nr . [...], uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego ze względu na uchybienia formalne, i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...] r., Nr [...] określił stronie dług celny w kwocie [...] zł, podatek akcyzowy w kwocie [...] zł oraz podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł. E.D. pismem z dnia 4 października 2004r. wniosła odwołanie od powyższej decyzji, w którym zażądała jej uchylenia lub przejęcia samochodu na rzecz Skarbu Państwa. Zdaniem odwołującej, rozstrzygnięcie to było prawnie nieuzasadnione i krzywdzące z punktu widzenia zasad współżycia społecznego oraz podjęte wbrew oczywistemu stanowi faktycznemu, który szeroko opisała. Ustosunkowując się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, organ celny drugiej instancji wyjaśnił na wstępie, iż stosownie do treści art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne, który stanowi, że dotychczasowe przepisy stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej, w niniejszej sprawie zastosowanie mają przepisy Kodeksu celnego oraz Ordynacji podatkowej. Przywołując treść przepisów art. 145 § 1 i § 3 Kodeksu celnego, dotyczących procedury odprawy czasowej, w powiązaniu z przepisami § 128 pkt 2 i § 130 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie gospodarczych procedur celnych (Dz.U. Nr 104, poz. 1195), organ odwoławczy stwierdził, iż stosownie do ustaleń poczynionych w toku postępowania celnego, pojazd marki [...] Kombi wprowadzony w maju 2000r. przez właścicielkę – E.D. na polski obszar celny, prawidłowo został objęty procedurą odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła, a strona uprawniona była do korzystania z tej procedury. Dalej organ ten wskazał, że E.D., opuszczając polski obszar celny i pozostawiając przedmiotowe auto z powodu awarii pod opieką ojca w Polsce, bez powiadomienia o tym fakcie właściwego organu celnego, naruszyła warunki procedury odprawy czasowej. Konsekwencją powyższego, w świetle art. 212 § 1 pkt 1, § 2 i § 3 Kodeksu celnego, było powstanie z dniem 1 czerwca 2000r. długu celnego, zaś dłużnikiem w przedmiotowej sprawie była E. D. W tym dniu, stosownie do art. 6 ust. 7a oraz art. 7 ust. 1 pkt 4b i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w stosunku do samochodu powstał również obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług oraz w podatku akcyzowym. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy wskazał, że organ celny pierwszej instancji w swojej decyzji nieprawidłowo określił wysokość podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług, co spowodowane zostało błędem rachunkowym powstałym przy ustaleniu podstawy podatku akcyzowego. Z uwagi na powyższe, organ celny drugiej instancji dokonał określenia wysokości zobowiązań w prawidłowej wysokości. Dyrektor Izby Celnej w S. za niezasadne uznał stanowisko E.D., że skoro Sąd Okręgowy w K. ją uniewinnił, to również organ celny winien umorzyć postępowanie celne. Organ odwoławczy wyjaśnił stronie, iż rozstrzygnięcia zapadające w postępowaniu karnym i postępowaniu celnym oparte są na odmiennych przesłankach. Do tych samych okoliczności stosuje się różne akty prawne z różnych gałęzi prawa, a więc działanie czy zaniechanie wywołuje odrębne skutki prawne. Postępowanie karne skarbowe ma na celu wykazanie winy osoby, której postawiono zarzut popełnienia danego czynu. Jednakże rozstrzygnięcie w postępowaniu karnym nie przesądza o wyniku prowadzonego postępowania celnego. W tym postępowaniu dla ustalenia odpowiedzialności za powstały dług celny nie ma znaczenia wina osoby czy też jej brak. Do uznania kogoś za dłużnika celnego wystarczające jest, że spełnione zostały przesłanki określone w art. 212 § 3 Kodeksu celnego, a w niniejszej sprawie zostały one spełnione. Organ odwoławczy wskazał także, że z uwagi na to, iż przedmiotowy samochód został wprowadzony na polski obszar celny w maju 2000r. i od tego czasu pozostawał pod dozorem celnym, organ celny pierwszej instancji nie musiał tego faktu potwierdzać, poprzez wydanie postanowienia z dnia [...]r., ustanawiającego dozór celny na tym aucie. Odnosząc się do żądania odwołującej w kwestii dokonania naprawy jej auta przez organy celne, organ celny drugiej instancji stwierdził, że wniosek ten nie może być rozpatrzony w postępowaniu celnym. Organ wyjaśnił, że samochód został zabezpieczony do postępowania karnego skarbowego, w tym postępowaniu też został zwrócony stronie. Do chwili obecnej nie zajęto przedmiotowego samochodu w celu zabezpieczenia kwoty należności ciążącej na towarze, zaś powoływany przez stronę art. 52 Kodeksu celnego, jako podstawy prawnej do zwrotu auta w stanie sprawnym technicznie, w niniejszej sprawie nie może mieć zastosowania. Ustosunkowując się do twierdzenia strony, że w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 36 ustawy z dnia 19 marca 2004r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne, organ odwoławczy wskazał, że ustawodawca wykluczył taką możliwość zapisem przyjętym w art. 26 tej ustawy. Dyrektor Izby Celnej w S. potwierdził, że organ celny pierwszej instancji w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją dopuścił się naruszenia przepisów dotyczących terminów na załatwienie sprawy (Rozdział 4 Ordynacji podatkowej). Wyjaśnił jednak przy tym, że powodem opóźnienia w działaniach organu był spór zaistniały pomiędzy Naczelnikiem Urzędu Celnego a E.D. w kwestii odbioru i wywozu auta za granicę. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji powołał rozporządzenie z dnia 1 grudnia 1997r. w sprawie gospodarczych procedur celnych (Dz.U. Nr 147, poz. 989), które już nie obowiązywało w chwili powstania długu celnego, tj. w dniu 1 czerwca 2000r. Powyższe nie miało jednak wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie E.D. zarzuciła błąd w ustaleniach faktyczno-prawnych i dowodowych przyjętych w zaskarżonej decyzji, a w szczególności pominięcie w przedmiotowej decyzji ustaleń poczynionych przez Sąd w prawomocnym wyroku z dnia 3 czerwca 2003r. (sygn. akt V Ka [...]) oraz postanowieniu z [...] r. (sygn. akt II K [...]). Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny u z n a ł, co następuje: Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji prowadzona na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) wykazała, że skarga jest zasadna. Stosownie do ustaleń poczynionych w toku postępowania celnego, pojazd marki [...] wprowadzony w maju 2000r. przez właścicielkę – E.D. na polski obszar celny, prawidłowo został objęty procedurą odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem od cła, a strona uprawniona była do korzystania z tej procedury. E.D., opuszczając polski obszar celny i pozostawiając przedmiotowe auto z powodu awarii pod opieką ojca w Polsce, bez powiadomienia o tym fakcie właściwego organu celnego, naruszyła warunki procedury odprawy czasowej. Konsekwencją powyższego, było powstanie z dniem 1 czerwca 2000r. długu celnego, zaś dłużnikiem w przedmiotowej sprawie była E.D. W stosunku do samochodu powstał również obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług oraz w podatku akcyzowym. Wobec niespornego stanu faktycznego, z okoliczności sprawy wynika, że zaistniały między stronami spór sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organy zasadnie uznały, że na stronie skarżącej ciąży obowiązek zapłaty należności celnych, podatku akcyzowego, podatku od towarów i usług w imporcie. Zauważyć należy, że dwuinstancyjność postępowania administracyjnego polega na dwukrotnym, merytorycznym rozpoznaniu sprawy - przez organy obu instancji. Organ odwoławczy rozpoznaje sprawę ponownie w jej całokształcie. Oznacza to, że ma on obowiązek rozpoznać wszystkie żądania, wnioski i zarzuty strony oraz ustosunkować się do nich w uzasadnieniu swej decyzji (por. wyrok NSA z dnia 14 sierpnia 1987 r. IV SA 385/87 GAP 1987 r. nr 21, str. 40, z dnia 22 kwietnia 1998 r. I SA/Lu 21/98). Organ odwoławczy powinien nie tylko kontrolować zgodność z prawem i celowość decyzji organu I instancji, ale musi na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, wydać w sprawie jeszcze jedno rozstrzygnięcie (por. NSA w wyroku z 7 maja 1984 r. II SA 225/84 ). W przedmiotowej sprawie kontrola zgodności z prawem decyzji organu pierwszej instancji przez organ drugiej instancji, między innymi winna obejmować badanie zachowania terminu do wydania orzeczenia określającego dług celny stosownie do przepisów ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz.U. Nr 23, poz. 117 ze zm.), spełnienia przesłanek do określenia podatku od towarów i usług w imporcie oraz podatku akcyzowego stosownie do przepisów ustawy z dnia 08 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz.50 ze zm.), a motywy decyzji powinny być tak ujęte, aby strona mogła zrozumieć i w miarę możliwości zaakceptować zasadność przesłanek prawnych, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy wydaną decyzją. Wskazać należy, że w niniejszej sprawie wymienienie przez organ w uzasadnieniu decyzji artykułów (paragrafów, ustępów) przepisów prawnych tj. kodeksu celnego, rozporządzenia w sprawie procedur gospodarczych, ustawy o podatku od towarów i usług, przyjętych za podstawę prawną, wybiórczo z pominięciem w szczególności art. 11 c ustawy o podatku od towarów i usług czy art. 65 ustawy kodeks celny, mających znaczenie w sprawie, w tym pominięcia również przyjętego ich brzmienia, jeśli zważyć, że pomiędzy datą odprawy czasowej a decyzją organu, kilkakrotnie następowała ich zmiana w istotny sposób wpływająca na sytuację zobowiązanego a z uzasadnienia nie wynika z jakiej daty organ przyjął ich poza przywołaniem art. 26 ustawy z 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę –Prawo celne, uzasadniającego ogólne zastosowanie przepisów ustawy kodeks celny, czy przepisów art. 5, 7 i 7a ustawy o podatku od towarów i usług odnoszących się do pojęcia podatnika, czy zwolnienia podatkowego odpowiednio jego utraty, nie spełnia wymogów z art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Zgodnie z art. 210 ustawy Ordynacja podatkowa decyzja kończące postępowanie, to akt, z którego strona winna czerpać pełną, wszechstronną, zgodnie z prawem umotywowaną informację o swej sytuacji prawnej - w zakresie prawa procesowego, jak i materialnego. To decyzja stanowi przedmiot zaskarżenia; z nią polemizuje strona w skardze sądowoadministracyjnej; ona to podlega ocenie i osądowi sądu jako odzwierciedlenie - przekazanie, uzasadnienie procesu zastosowania prawa, który dokonany został w sprawie. W tym kontekście i z tego powodu wad decyzji istotnych w świetle wymogów art. 210 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa, jako że nie zachodzi przypadek, o którym mowa w art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, nie może sanować późniejsza aktywność procesowa organu administracji w postępowaniu sądowym i to w sytuacji gdy na rozprawie organ uzasadnia zachowanie terminu do wydania decyzji określającej dług celny przepisami ustawy Ordynacja podatkowa. Nie wypowiadając się więc ad meritum ocenianych rozstrzygnięć, Sąd konstatuje naruszenie w sprawie art. 120, art. 122 a w szczególności art. 210 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa. Brak podania w uzasadnieniu decyzji motywów rozstrzygnięcia wobec nie odniesienia się do brzmienia przepisu wskazującego na przyjęty do rozstrzygnięcia stan prawny z jednej strony uniemożliwia Sądowi dokonanie oceny legalności decyzji, a z drugiej strony może być powodem zaskarżenia do Sądu decyzji nie zawierających prawidłowego uzasadnienia wobec niemożności poznania motywów takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. W obecnym stanie faktycznym, wobec braku należytego uzasadnienia, Sąd nie jest w stanie ocenić legalności zaskarżonej decyzji. Staranność przekazywania adresatowi uzasadnienia własnych argumentów wykorzystanych przy formułowaniu treści decyzji jest istotnym elementem funkcji perswazyjnej uzasadnienia. Jest także, o czym była wyżej mowa, wymogiem art. 210 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa, w którym elementem uzasadnienia prawnego decyzji jest "wyjaśnienie podstawy prawnej". Tego typu uzasadnienie wskazuje na niedbałość organu w rozpoznaniu sprawy, nie pozwala na rozpoznanie motywów, którymi kierowano się przy jej załatwieniu i powoduje, że w zasadzie, poprzez brak rzeczonej argumentacji, decyzja w istocie wymyka się spod kontroli. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien wyczerpująco wyjaśnić przesłanki dokonanego rozstrzygnięcia tj. czy organ pierwszej instancji zachował termin do wydania decyzji ustalającej dług celny; jeśli tak jak wywodzi organ do terminu przedawnienie prawa do wydania decyzji stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, to winien wskazać podstawę prawną, wskazać brzmienie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług przyjętych do określenia podatku od towarów i usług z importu i w konsekwencji na podstawie jakiego aktu/dokumentu przyjęto wartość celną samochodu do określenia należności podatkowych. Wyjaśnienie i rozważenie skonstatowanych przez Sąd wątpliwości w sprawie, sporządzenie uzasadnienia rozstrzygnięcia (o ile takowe zapadną) zgodnie z wymogami art. 210 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa umożliwi Dyrektorowi Izby Celnej doprowadzenie w sprawie do stanu zgodności z prawem. Powyższe naruszenia i zaniechania w zakresie prawa procesowego uprawniały do wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c art. 200 i art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. /-/Z.Przegalińska /-/K.Sobocińska /-/M.Kowalewska