I SA/Sz 219/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska Sędziowie Sędzia NSA Krystyna Zaremba (spr.) Asesor WSA Nadzieja Karczmarczyk Protokolant Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lutego 2005 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. 1. u c h y l a zaskarżoną decyzję, 2. z a s ą d z a od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] Nr [...] wydaną w trybie odwoławczym utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] znak: [...] ustalającą M. M. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1997 w kwocie [...] zł od dochodu w kwocie [...] zł, nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Z uzasadnienia tego rozstrzygnięcia wynika, że podstawą wydania przez organ kontroli skarbowej powołanej na wstępie decyzji były ustalenia kontroli przeprowadzonych w zakresie dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, a dotyczących roku podatkowego 1996 i 1997 u M.M. jak i jej małżonka T. M. Z ustaleń tych wynikało, że w badanych latach podatkowych M. M. i T. M., pozostawali we wspólności majątkowej, a w 1997r. 1) M. M. dysponowała środkami pieniężnymi w łącznej kwocie [...] zł., na którą to kwotę składały się dochody uzyskiwane ze stosunku pracy ([...] zł), z zasiłku rodzinnego ([...] zł), kwoty otrzymane w drodze darowizn ([...] zł), 2) małżonkowie M. i T. M. dysponowali wspólnie środkami pieniężnymi w łącznej kwocie [...] zł, na którą składały się, środki pieniężne pochodzące z likwidacji bankowych lokat terminowych ([...] zł), zwrot nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996r. ([...] zł), środki pieniężne pochodzące z różnicy posiadanych środków dewizowych (DEM) na początek i koniec roku 1997 ([...] DEM=[...] zł) oraz oszczędności zgromadzone na koniec 1996r. ([...] zł), 3) małżonkowie M. i T. M.ponieśli wydatki w łącznej kwocie [...] zł, na którą składały się wydatki związane z utrzymaniem rodziny ([...] zł), wydatki na zakup dewiz (USD) w wysokości [...] USD ([...] zł) oraz na koniec tego roku zgromadzili na rachunku bankowym kwotę [...] zł. W związku z tym, że zasada opodatkowania małżonków wyrażona w art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wyjątkiem, który nie ma zastosowania przy opodatkowaniu dochodów małżonków, w myśl przepisu art. 20 ust. 3 cyt. ustawy, strona została wezwana do określenia w jakiej proporcji przypadają na każdego z małżonków osiągnięte przychody i poniesione wydatki za rok 1997. Ponieważ strona poinformowała, że osiągnięte przychody przypadają na każdego z małżonków w takiej proporcji jak wskazano w zeznaniu PIT - 31 za 1997 r., natomiast mimo wezwań nie ustosunkowała się do poniesionych wydatków i zgromadzonych oszczędności, organ pierwszej instancji przyjął proporcje określone procentowo wynikające z zeznania PIT - 31, zarówno do wspólnie uzyskanych dochodów, jak i do wspólnie poniesionych wydatków i zgromadzonych oszczędności, a mianowicie: - przychody T. M. – [...] zł., co stanowi 73,49% ogółu przychodu, - przychody M. M.- [...] zł., co stanowi 26,51 % ogółu przychodu. Analiza zgromadzonego w sprawie materiału wykazała, że w badanym roku M. M. dysponowała środkami pochodzącymi z nie ujawnionych źródeł w wysokości [...] zł, gdyż kwoty wydatkowane i zgromadzone w 1997 r. w łącznej wysokości [...] zł ([...] zł x 26,51%) przekroczyły posiadane przez stronę dochody badanego roku, które stanowiły kwotę [...] zł [[...] zł + ([...] zł x 26,51 %)]. Konsekwencją powyższego było zatem ustalenie przez organ kontroli skarbowej M. M. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1997 w kwocie [...] zł od dochodu w kwocie [...] zł nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. M. M. w odwołaniu od decyzji organu I instancji zarzuciła: 1) naruszenie art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 9 ust. 1 i 2, art.10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i ust. 3, art.30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993r. Nr 90, poz.416 ze zm.), przez błędną ich wykładnię, co spowodowało bezzasadne zwiększenie obowiązków podatkowych, 2) rażące naruszenie przepisów proceduralnych, tj. art. 21 § 1 pkt 2 i § 5, art. 47 § 1, art.68 § 1, art. 120, art. 121. art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 oraz art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz.926 ze zm.), 3) wydanie decyzji na skutek poważnych uchybień proceduralnych, błędnej wykładni przepisów prawa oraz dokonania błędnej oceny stanu faktycznego. Z treści odwołania, jak i z pisma z dnia [...], wynika, że odwołująca nie zgadza się z ustaleniami organu I instancji, podając przy tym własną wykładnię stanu faktycznego i przepisów prawa, nie wnosząc żadnych nowych dowodów w sprawie. Podatniczka zarzuca m.in. że organ I instancji wiedząc, że oboje małżonkowie zawarli umowy przechowania na łączną kwotę [...] zł, winien przy obliczaniu dochodu strony ująć również środki pieniężne pochodzące z tych umów, w ujęciu procentowych, jak to zrobiono w stosunku do poniesionych wydatków i otrzymanego dochodu przez każdego z małżonków, tj. [...] x 26,51% = [...]. Wtedy okazałoby się, że razem dochód podatniczki w 1997 r. wyniósłby [...] zł, a więc byłby o [...] zł wyższy od ustalonych w zaskarżonej decyzji. Odwołująca wskazuje, że skoro przyjęto wymieniony sposób określenia stopy procentowej do poniesionego wydatku i otrzymanego dochodu przez każdego z małżonków w 1997r., to powinno się go stosować do wszystkich przychodów i wydatków, a nie tylko w wybranych, a przede wszystkim winien on mieć zastosowanie w przypadku w/w umów o przechowanie. W odwołaniu podniesiono również, że zaskarżone rozstrzygnięcie wydano z obrazą art. 68 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, albowiem zgodnie z dyspozycją zawartą w tym przepisie, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w który m powstał obowiązek podatkowy. Dyrektor Izby Skarbowej, nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania. Stwierdzając, że zgodnie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 ze zm./ wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł, ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych , bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych uznano, że organ I instancji uwzględnił wszystkie udokumentowane środki finansowe. Dodatkowo podkreślono, że w postępowaniu organ prowadzący postępowanie ma prawo do swobodnej oceny dowodów, co wynika z uregulowania zawartego w art. 191 Ordynacji podatkowej. Fakt ten oznacza, że musi on dążyć do ustalenia prawdy materialnej i według swojej wiedzy i doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenić wartość poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji nie naruszył tych zasad. W toku postępowania kontrolnego M. i T. M. obowiązani byli do złożenia oświadczeń majątkowych na początek i koniec roku 1996 i 1997. Z oświadczeń tych wynika, iż oprócz lokat terminowych i dewiz przechowywanych w domu, małżonkowie M. w 1996r. nie posiadali żadnych oszczędności złotówkowych, przechowywanych w gotówce, podobnie było w 1997r. I tak: z oświadczeń na dzień [...] wynika, iż podatnicy przechowywali w domu dewizy w wysokości [...] USD i [...] DEM. Organ I instancji przeprowadził w tej kwestii szczegółowe postępowanie, w wyniku którego ustalono, że oszczędności dewizowe stron na początku roku mogły stanowić kwotę [...] USD i [...] DEM, co wynika z zaświadczenia wystawionego przez Polską Żeglugę Morską i Urząd Celny. Należało zatem podzielić stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji , że małżonkowie M. nie uprawdopodobnili faktu posiadania dewiz w kwotach wskazanych w oświadczeniu majątkowym, skoro nie przedstawili żadnych dowodów potwierdzających fakt ich uzyskania, wwozu na polski obszar celny, czy też lokowania na kontach bankowych. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że małżonkowie M. w latach poprzedzających 1996r. ponosili wspólnie wydatki, które nie mogły być pokryte jedynie dochodami wykazanymi w zeznaniach podatkowych. I tak np.: w 1992r. dokonali wpłaty wkładu na mieszkanie lokatorskie w kwocie [...] zł, w tym z książeczki PKO przelano do SSM kwotę [...] zł, ich dochody stanowiły kwotę [...] zł. Tak więc wydatek ten przekroczył ich dochody o kwotę [...] zł. Zasadnie organ I instancji nie uwzględnił wyjaśnień w zakresie środków złotówkowych posiadanych z tytułu odszkodowania, czy też rekompensaty mieszkaniowej od Wojewody, skoro ani podatniczka ani jej małżonek w oświadczeniach majątkowych ich nie wykazali, w trakcie kontroli (trwającej od [...] do [...] oraz w trakcie przeprowadzonego ponownego postępowania podatkowego) nie przedstawili stosownych dokumentów. Ponadto, jak wynika z zebranego materiału dowodowego, małżonkowie M. i T.M. nie posiadali innych oszczędności niż wskazali w oświadczeniach majątkowych, skoro poczynając od 1996r. do 1997r. korzystali z pomocy krewnych, gdyż, jak sami stwierdzili, ich sytuacja materialna była trudna i otrzymywane pieniądze były na bieżąco wykorzystywane. Jeżeli chodzi o wydatek poniesiony na zakup dewiz, organ odwoławczy stwierdził, że zasadnie zaliczono do wydatków roku 1997 zakup dewiz w kwocie [...] USD ([...] zł), gdyż jak ustalono w postępowaniu kontrolnym za 1996r.i 1997r., kwota ta jest różnicą pomiędzy dewizami posiadanymi na koniec 1996r. i 1997r. A zatem skoro małżonkowie M. w postępowaniu nie wskazali na fakt otrzymania tej kwoty i nie posiadali jej z lat poprzedzających rok 1996, należało uznać, iż w badanym roku ponieśli oni wydatek w kwocie [...] zł na zakup w/w. kwoty dewiz. Jeśli chodzi o twierdzenie, że organ I instancji winien do jego dochodu dodać procentowo wyliczony dochód wynikający z zawartych w 1996 r. umów przechowania przez oboje małżonków w łącznej kwocie [...] zł.,- to uznano, że nie znajduje to uzasadnienia w okolicznościach sprawy. W roku 1997 została zawarta umowa przechowania przez T. M. na kwotę [...] zł, która została zaliczona do jego dochodów roku 1997. Natomiast umowy zawarte przez oboje małżonków w 1996r na łączną kwotę [...] zł. zostały zaliczone do dochodów M. M. i T.M. w roku podatkowym 1996), które z kolei jak wynika z zebranego materiału dowodowego stanowiły pomoc od krewnych, z uwagi na trudną sytuację materialną u małżonków i były na bieżąco wykorzystywane, m.in. na utrzymanie, na zakup dewiz, na bankowe lokaty terminowe itp. Organ odwoławczy nie zgodził się w związku z tym z twierdzeniem odwołania , że organ I instancji przyjął wymyślony sposób określenia osiągniętego dochodu i ponoszonych wydatków w roku 1997 odrębnie dla każdego z małżonków w sposób procentowy, gdy sam podatnik domaga się zaliczenia do dochodu procentowo obliczonej kwoty wynikającej z zawartych umów przechowania. Ponadto stwierdzono, że bezzasadny jest zarzut naruszenia przepisów podatkowych gdyż: - zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z przepisami art. 21 § 1 pkt 2 i § 5 Ordynacji podatkowej, w terminie ustawowym wynikającym z art. 68 § 1, § 2, § 3, § 4 tejże ustawy, bowiem w świetle art. 68 § 4 zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów (...) nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja, zaś decyzja została doręczona [...], a zatem przed terminem przedawnienia, - postępowanie kontrolne było prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej był uprawniony do wydania rozstrzygnięcia w sprawie, - w toku przeprowadzonego postępowania podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, m.in. badano dowody źródłowe, zbierano dodatkowe dowody, przesłuchiwano strony, o czym świadczy cały materiał dowodowy zebrany w sprawie, z którym strony były zapoznawane. M. M. w skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie powtórzyła zarzuty podnoszone w odwołaniu. Dodatkowo zarzuciła, że organ odwoławczy przy ustalaniu stanu faktycznego w prawie pominął przychód wynikający z umów przechowania zawartych w 1996 r., pomimo tego, iż "studyjnie wyliczone odsetki od kwoty [...] zł zostały zaliczone jako przychody z tytułu nieodpłatnych świadczeń i podatnikom określono dodatkowe zobowiązania" (decyzja Izby Skarbowej znak: [...] z dnia [...] utrzymująca w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] znak: [...], [...], określającą małżonkom T. i M.M. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1996 w kwocie [...] zł. oraz wysokość zaległości podatkowej z tytułu tego podatku w kwocie [...] zł.). Skarżąca podniosła również, że protokoły przesłuchań stron: Z. S., B.L., K.L. z dnia [...] oraz M.S. i L.S. z dnia [...] i [...] nie mogą stanowić materiału dowodowego, bowiem organ I instancji winien wymienione wyżej osoby przesłuchiwać jako świadków. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270/ Sąd nie jest związany granicami skargi, co oznacza, że skarga powinna zostać uwzględniona, jeżeli tylko Sąd, niezależnie od zarzutów w niej podnoszonych stwierdzi istnienie któregoś z naruszeń prawa powodujących wzruszenie zaskarżonego aktu lub czynności. Sytuacja tak zachodzi w rozpoznawanej sprawie. W orzecznictwie sądowo-administracyjnym utrwalone zostało już stanowisko, że dochód z nieujawnionych źródeł przychodów /art. 20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/, którego wysokość ustalono na podstawie wydatków poniesionych przez małżonków w czasie trwania małżeństwa, podlega opodatkowaniu odrębnie na imię każdego z małżonków oraz, że wypadku ponoszenia wydatków z majątku wspólnego małżonków do ustalenia dochodu /przychodu/ należy zastosować przepis art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z przepisu tego wynika, że przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się "proporcjonalnie do jego prawa w udziale zysku". Organy I i II instancji, na podstawie pisma z dnia [...] doradcy podatkowego, który był w tym okresie pełnomocnikiem obojga małżonków informującego, że osiągnięte w 1997r. przychody przypadają na każdego z podatników w takiej proporcji jak wskazano w zeznaniu PIT-37 – przyjęły proporcje określone procentowo z w/w zeznania, zarówno do wspólnie uzyskanych dochodów, jak i do wspólnie poniesionych wydatków i zgromadzonych oszczędności: - przychody T. M. – [...] zł, co stanowi 73,49% ogółu przychodu, - przychody M. M. – [...] zł, co stanowi 26,51 % ogółu przychodu. W ocenie Sądu, w przypadku gdy wydatki dokonywane były z majątku wspólnego, określenie przychodów zgodnie z realizacją "proporcjonalności do udziału" wymaga uwzględnienia przepisów art. 43 i art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Zgodnie z art. 43 § 1 tego Kodeksu, oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Istnieje oczywiście możliwość innego ustalenia udziałów na podstawie art. 43 § 2, ale dopiero po ustaniu wspólności majątkowej /art. 42/. Natomiast art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego stanowi, że w trakcie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym. Powyższe unormowania prowadzą zatem do wniosku, że w przypadku ustalania dochodów z majątku wspólnego małżonków należy stosować zasadę równego udziału. Z akt sprawy wynika, że małżonkowie M. byli objęci wspólnością ustawową w badanym roku podatkowym i w związku z tym nie do przyjęcia jest zastosowany przez organy sposób opodatkowania dochodów pochodzących z ich majątku wspólnego. Dlatego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) i c), art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270/ orzeczono jak w sentencji.