I SA/Sz 220/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński Sędziowie Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.) Protokolant Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2006 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za sierpień 1999 r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku u c h y l a zaskarżoną decyzję w punkcie 1 i 2. "A" S.A. z siedzibą w B zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] o Nr [...] uchylającą w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] Nr [...] oraz jednocześnie: 1/ określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc sierpień 1999 r. w kwocie [...], 2/ odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w tym podatku za w/w miesiąc w kwocie [...], 3/ stwierdzającą nadpłatę w podatku akcyzowym za miesiąc sierpień 1999 r. w kwocie [...], W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przytoczył następującą argumentację: W dniu [...] do Urzędu Celnego wpłynęło podanie z dnia [...] "A" S.A. z siedzibą w B, zawierające w swej treści żądanie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiąc sierpień 1999 r. w kwocie [...]. Jako uzasadnienie swojego żądania, podatnik wskazał, że w wyżej wymienionym okresie dwukrotnie uiścił podatek akcyzowy, raz - w momencie importu piwa [...], będącego surowcem do produkcji piwa o nazwie handlowej [...] oraz, po raz drugi - w momencie sprzedaży wyrobu finalnego. Takie postępowanie podatnika wynikało z zastosowania się do interpretacji oraz decyzji urzędu skarbowego w podobnych sprawach, w których stwierdzono brak możliwości "odejmowania" podatku akcyzowego zapłaconego w momencie importu od podatku akcyzowego należnego przy wyprowadzaniu finalnego wyrobu z zakładu. Składając żądanie w przedmiotowym zakresie, Spółka powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie o sygn. SA/Sz 1962/01 z dnia 15 stycznia 2003 r. Według Spółki, jej żądanie jest w pełni uzasadnione, gdyż w tym wyroku Sąd wskazał jednoznacznie, że podatek akcyzowy oparty jest na zasadzie jednokrotności opodatkowania wyrobu akcyzowego u producenta lub importera. W tym kontekście, dwukrotne uiszczenie podatku akcyzowego od tego samego wyrobu jest sprzeczne z prawem. Wraz z żądaniem stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, Spółka nadesłała kserokopie dokumentów SAD oraz faktur, na podstawie których nastąpił import piwa o nazwie handlowej [...]. Naczelnik Urzędu Celnego, decyzją z dnia [...] Nr [...] odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiąc sierpień 1999 r. w wysokości [...] oraz określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za ten miesiąc w wysokości [...], jednak decyzja ta, w wyniku uwzględnienia odwołania Spółki, została przez Dyrektora Izby Celnej decyzją z dnia [...] Nr [...] uchylona w całości, a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji (od dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego), celem przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, wobec tego, że organ pierwszej instancji nie wezwał podatnika do przedłożenia korekty deklaracji i nie zweryfikował jej treści z dowodami, na podstawie których została ona sporządzona. Ponadto, w ocenie organu odwoławczego, niezbędne było także podjęcie postępowania wyjaśniającego w zakresie klasyfikacji piwa [...] do właściwego symbolu PKWiU. Po przeprowadzeniu postępowania, Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] Nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiąc sierpień 1999 r. w wysokości [...] oraz określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za ten miesiąc w wysokości [...]. Nie zgadzając się z powyższą decyzją, Spółka wniosła od niej odwołanie, w którym zarzuciła rażące naruszenie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), poprzez rozszerzenie pojęcia "obrotu", rażące naruszenie przepisów art. 6 i art. 35 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym, poprzez dwukrotne objęcie podatkiem tego samego towaru, naruszenie przepisów art. 120, art. 122 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, wobec ich niezastosowania w sprawie, jak też naruszenie przepisu art. 217 Konstytucji RP, poprzez pobranie podatku wg zasad innych, niż określone w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wskutek dowolnej i niespójnej interpretacji przepisów ustawy podatkowej. Uzasadniając odwołanie, Spółka wskazała, że w żadnym razie nie kwestionuje konieczności uiszczenia podatku akcyzowego z tytułu importu piwa [...], będącego surowcem do produkcji piwa o nazwie handlowej [...], ale nie zgadza się, że w takim przypadku powstaje obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży produktu finalnego, jakim jest piwo o nazwie handlowej [...], które również jest klasyfikowane do tego samego symbolu [...], co surowiec będący przedmiotem importu. Ponadto, według Spółki, organ podatkowy nie odróżnia kwestii podstawy opodatkowania, określonej w przepisie art. 36 ustawy o podatku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, od momentu powstania obowiązku podatkowego, określonego w przepisie art. 6 ustawy oraz szczególnego momentu powstania tego obowiązku, określonego w przepisie art. 35 ust. 2a ustawy. Stanowisko organów podatkowych dopuszcza dwukrotne powstania obowiązku podatkowego, raz - w momencie importu piwa, drugi raz - w momencie wprowadzania piwa do obrotu (sprzedaży), a przepisy regulujące opodatkowanie podatkiem akcyzowym nie przewidują takiej sytuacji. Według Spółki, także z formalnoprawnego punktu widzenia, piwo stanowiące surowiec jak i piwo będące produktem finalnym należy traktować, jak ten sam produkt, skoro klasyfikowane są one do tego samego symbolu SWW. Na poparcie swojego stanowiska w tej materii, Spółka powołała się na stanowisko Sądu Najwyższego zaprezentowane w wyroku z dnia 6 stycznia 1999 r. o sygn. akt III RN 91/98, w którym Sąd Najwyższy stwierdził, że nowy wyrób powstaje tylko i wyłącznie, gdy jednocześnie dochodzi do zmieszania towarów i ich przeklasyfikowania, a skoro w sprawie tej nie doszło do wytworzenia nowego wyrobu, to niedopuszczalna jest sytuacja, iż akcyza od zawartego w piwie [...] piwa [...], naliczana i uiszczana jest dwa razy. Kolejnym argumentem Spółki, przemawiającym za jednokrotnym opodatkowaniem akcyzą, jest zmiana rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego z dnia 22 grudnia 2000 r. W rozporządzeniu tym w § 13 ust. 12 wprowadzono zapis, zgodnie z którym, podatnicy wytwarzający napoje alkoholowe, będące mieszaniną piwa i napojów alkoholowych, o których mowa jest w pozycji 19 załącznika Nr 6 do ustawy, mogą obniżyć należy podatek akcyzowy od sprzedaży tych wyrobów o podatek akcyzowy zawarty w cenie zakupu piwa lub zapłacony od importu piwa zużytego do ich wytworzenia. Świadczy to, według Spółki, jednoznacznie, że nie jest do utrzymania teza zaprezentowana w zaskarżonej decyzji. W konkluzji, Spółka stwierdziła, że wskutek błędnego ustalenia podstawy opodatkowania, niezgodnie z ustawą podatkową rozszerzono pojęcie "obrotu" oraz wprowadzono dwa momenty powstania obowiązku podatkowego, co stanowi o naruszeniu przepisu art. 217 Konstytucji RP i wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji. W następstwie rozpoznania odwołania Spółki, Dyrektor Izby Celnej wskazaną na wstępie, a zaskarżoną skargą, decyzją z dnia [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] Nr [...] oraz określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc sierpień 1999 r. w kwocie [...], jak też odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku za w/w miesiąc w kwocie [...] oraz stwierdził nadpłatę w podatku akcyzowym za ten miesiąc w kwocie [...]. Dyrektor Izby Celnej, uzasadniając zaskarżoną decyzję stwierdził, że na podstawie przepisu art. 35 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży na producencie oraz na importerze wyrobów akcyzowych. "A" S.A., wykonując w miesiącu sierpniu 1999 r. czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem były wyroby akcyzowe w postaci piwa, była podatnikiem podatku akcyzowego. W okresie tym miały miejsce zarówno: produkcja, sprzedaż, jak i wyprowadzenie wyrobów akcyzowych w postaci piwa poza teren zakładu, w którym wyroby te zostały wyprodukowane. Szczegółowe ilości piwa i jego parametry, będące przedmiotem tych czynności, przedstawione zostały w tabeli, a zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, wynikające z czynności podlegających opodatkowaniu, jakie zostały wykonane przez Spółkę w miesiącu sierpniu 1999 r., wynosi [...]. Dalej, organ odwoławczy - odwołując się do unormowania określonego w przepisie art. 10 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, stanowiącego, że podatnicy obowiązani są składać w urzędzie skarbowym deklaracje dla podatku akcyzowego za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy - stwierdził, że podatnicy w składanych deklaracjach przedstawiają, zarówno stan faktyczny związany z opodatkowaniem, jak i, dokonując własnej interpretacji odpowiednich przepisów, ustalają i deklarują zobowiązanie podatkowe. Spółka złożyła w Pierwszym Urzędzie Skarbowym deklarację dla podatku akcyzowego za miesiąc sierpień 1999 r. oraz stosowne korekty deklaracji. W deklaracji dla podatku akcyzowego za miesiąc sierpień 1999 r., ostatecznie zadeklarowała kwotę podatku akcyzowego w wysokości [...]. Ponadto, zgodnie z informacją przekazaną przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego, zawartą w piśmie z dnia [...]., Spółka nie posiada zaległości podatkowych z tytułu podatku akcyzowego. Zatem, pomiędzy kwotą zobowiązania podatkowego określonego w niniejszej decyzji w wysokości [...], a kwotą uiszczoną przez podatnika w wysokości [...] występuje różnica w wysokości [...]. Kwota ta stanowi nadpłatę w rozumieniu przepisu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Nadpłata ta wynika z faktu nieuwzględnienia przez podatnika dyspozycji przepisu § 14b ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 162, poz. 1124 ze zm.), zgodnie z którą, zaokrąglanie podatku akcyzowego dokonywane jest do pełnych złotych, z pominięciem groszy. W dalszej części uzasadnienia swojej decyzji, organ podatkowy odniósł się do zarzutów podniesionych przez Spółkę w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. W szczególności zaś, organ ten stwierdził, że - zgodnie z dyspozycją przepisu art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej - podstawą opodatkowania jest obrót, obrotem, zaś jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę należnego podatku. W przypadku, gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, o których mowa jest w art. 6 ust. 8, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Jednak, przepis ten nie ma zastosowania w sprawie, gdyż reguluje on sposób określenia podstawy opodatkowania w przypadku, gdy dla potrzeb ustalenia wysokości podatku akcyzowego ma zastosowanie procentowa stawka akcyzy. W rozpoznawanej sprawie ma zastosowanie kwotowa stawka akcyzy, co determinuje ustalenie podstawy opodatkowania. Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 36 ust. 3 ustawy, w przypadku, gdy stawki akcyzy ustalone zostały kwotowo, podstawą opodatkowania jest ilość wyrobów akcyzowych, a w odniesieniu do wyrobu akcyzowego, jakim jest piwo, Minister Finansów zdecydował się nieznacznie zmodyfikować podstawę opodatkowania, co wynika bezpośrednio z treści poz. 3 załącznika Nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego. W treści tej pozycji Minister Finansów przewidział dla piwa, zastosowanie stawki kwotowej w wysokości 5,20 zł od 1 hektolitra za każdy % wagowy ekstraktu brzeczki podstawowej. Niemniej jednak, pomimo tej modyfikacji, zastosowana w przypadku piwa stawka akcyzy jest stawką kwotową, do której nie może mieć zastosowania sposób określania podstawy opodatkowania wskazany przez ustawodawcę w przepisie art. 15 ust. 1 ustawy, stąd też zarzut Spółki naruszenia przepisu art. 15 ust. 1 ustawy, należy uznać za chybiony. Odnosząc się do dalszych zarzutów Spółki, dotyczących dwukrotnego opodatkowania tego samego towaru oraz nieodróżniania kwestii podstawy opodatkowania, określonej w przepisie art. 36 ustawy o podatku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, od momentu powstania obowiązku podatkowego, określonego w przepisie art. 6 ustawy oraz szczególnego momentu powstania tego obowiązku, określonego w przepisie art. 35 ust. 2a ustawy, organ odwoławczy stwierdził, że przepisy art. 6 i art. 35 ust. 2 ustawy, regulują moment powstania obowiązku podatkowego w zakresie akcyzy. Przepis art. 6 ust. 1 ustawy wskazuje, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania (dostarczenia), przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi, o których mowa jest w art. 2, z zastrzeżeniem ust. 2-9. Przepisy art. 6 ust. 2-9 ustawy, precyzują sytuacje szczególne, które w przypadku, gdy będą miały miejsce, w inny sposób regulują powstanie obowiązku podatkowego, niż to wynika z dyspozycji przepisu art. 6 ust. 1 ustawy. Spółka, formułując zarzut naruszenia przepisu art. 6 ustawy, nie sprecyzowała, który z ustępów tego przepisu został przez organ podatkowy naruszony, stąd też, niezbędne jest przytoczenie tych z nich, które w tej sprawie mogą mieć zastosowanie. Otóż, istotne z punktu widzenia niniejszego postępowania są postanowienia przepisu art. 6 ust. 4 i ust. 7 ustawy. Przepis art. 6 ust. 4 ustawy, wprowadza szczególny moment powstania obowiązku podatkowego, który ściśle jest związany z sytuacją, w której sprzedaż towaru powinna być potwierdzona fakturą lub rachunkiem uproszczonym. W takim przypadku, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury lub rachunku uproszczonego, nie później jednak niż w 7 dniu od dnia wydania towaru. Natomiast przepis art. 6 ust. 7 ustawy, reguluje powstanie obowiązku podatkowego w imporcie. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, obowiązek podatkowy, zasadniczo, powstaje z chwilą powstania długu celnego. Pozostałe postanowienia przepisu art. 6 ustawy nie są istotne w tej sprawie. Z kolei przepis art. 35 ust. 2a ustawy również reguluje, w sposób szczególny, moment powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, w odniesieniu do ściśle zdefiniowanej grupy wyrobów, wśród których znajduje się również piwo, obowiązek podatkowy powstaje w momencie przemieszczenia tych wyrobów poza teren zakładu, w którym zostały wyprodukowane, także w przypadku, gdy nie dokonano czynności określonych w przepisie art. 2. Innymi słowy, nawet w sytuacji, gdy wyroby akcyzowe, które są przedmiotem przemieszczenia poza teren zakładu, w którym zostały wyprodukowane, nie są przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu, również w odniesieniu do nich powstaje obowiązek podatkowy. Obowiązek ten powstaje z chwilą przemieszczenia tych wyrobów poza zakład produkcyjny, w którym zostały wyprodukowane. Natomiast przepis art. 35 ust. 1 ustawy, wprowadza generalną zasadę, funkcjonującą na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którą, obowiązek podatkowy w akcyzie ciąży na producencie oraz importerze wyrobów akcyzowych. Wyjątki od tej generalnej zasady mogły zostać określone przez Ministra Finansów, na podstawie delegacji ustawowej zawartej w przepisie art. 35 ust. 4 ustawy. Ponadto, uznał organ odwoławczy, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że ww. przepisy zostały przez organ podatkowy naruszone lub niewłaściwie zinterpretowane. Piwo stanowiące półprodukt, będący przedmiotem importu, nie jest tym samym produktem, co wyrób finalny, będący piwem o nazwie handlowej [...]. Należy bowiem zwrócić uwagę, że piwo stanowiące półprodukt zostało na terytorium kraju poddane czynnościom produkcyjnym w określonych reżimach technologicznych, które polegały na jego zmieszaniu z wodą z dodatkiem kwasu cytrynowego, esencji zapachowej oraz syropem cukrowym. Udział piwa, będącego przedmiotem importu w produkcie będącym przedmiotem tych czynności produkcyjnych, wynosi 55 %. W wyniku wspomnianych czynności produkcyjnych, otrzymano produkt będący również piwem, lecz piwem o zgoła odmiennych parametrach fizyko - chemicznych. Dlatego też, nie można mówić, że produkt finalny jest tym samym produktem, co jeden z półproduktów służących do wytworzenia wyrobu finalnego. Z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego w zakresie akcyzy, bez znaczenia jest fakt, że zarówno półprodukt, jak i wyrób finalny klasyfikowane są do tego samego symbolu SWW. Istotne jest również to, że "A" S.A., podejmując czynności produkcyjne, zmierzające do wyprodukowania wyrobu, będącego piwem zawierającym wspomniane wyżej dodatki, nabyła status producenta wyrobów akcyzowych, o którym mowa jest w art. 35 ust. 1 ustawy. Konsekwencją powyższego jest, wynikający z wyżej cytowanego przepisu, ciążący na tym podmiocie obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy. Wskazać również należy, że generalną zasadą funkcjonującą na gruncie przepisów tej ustawy, jest to, że obowiązek w zakresie akcyzy ciąży na importerze i producencie w wyrobów akcyzowych. Tym samym, na każdym podmiocie, który posiada status importera bądź producenta, ciąży obowiązek w zakresie akcyzy. W przypadku importera, obowiązek podatkowy powstawał z chwilą powstania długu celnego. W przypadku natomiast producenta piwa, obowiązek podatkowy, zasadniczo, powstawał alternatywnie, bądź to z chwilą wystawienia faktury lub rachunku uproszczonego (art. 6 ust. 4 ustawy), bądź też z chwilą przemieszczenia wyrobów poza zakład produkcyjny, w którym zostały wyprodukowane (art. 35 ust. 2a ustawy), w zależności od tego, która z tych czynności wykonana zostanie wcześniej. Odnosząc się do zarzutu podwójnego opodatkowania wyrobu, organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotem importu było piwo niepasteryzowane w cysternach, które stanowiło surowiec do produkcji wyrobu finalnego, jakim było piwo, zawierające określone dodatki, o nazwie handlowej [...]. W odniesieniu do piwa stanowiącego surowiec, powstał obowiązek podatkowy na podstawie przepisu art. 6 ust. 7 ustawy, tj. z chwilą powstania długu celnego. Następnie, w odniesieniu do tego piwa zastosowane zostały czynności produkcyjne, w wyniku których, po dodaniu określonych związków, również stanowiących surowiec, uzyskano produkt finalny w postaci piwa o nazwie handlowej [...] W ten sposób, uzyskano nowy produkt, będący również piwem, lecz o całkowicie innych parametrach fizyko - chemicznych. Piwo to, następnie, było przedmiotem czynności podlegającej opodatkowaniu, o której mowa jest w przepisie art. 6 ust. 1 ustawy, bądź też w przepisie art. 35 ust. 2a ustawy. Wobec tego, również w odniesieniu do piwa [...], stanowiącego produkt finalny, które wprowadzone zostało do obrotu, czy to poprzez jego sprzedaż, czy też poprzez jego wyprowadzenie z terenu zakładu, w którym zostało wyprodukowane, powstał obowiązek podatkowy, a w konsekwencji tego, należało zapłacić podatek akcyzowy. Tym samym, w sprawie tej spełnione zostały przesłanki, zarówno podmiotowe, jak i przedmiotowe obowiązku podatkowego. W przypadku piwa stanowiącego surowiec mamy do czynienia czynnością podlegającą opodatkowaniu, jaką jest import (art.2 ust. 2 ustawy) oraz podmiotem dokonującym tej czynności, tj. importerem (art. 35 ust. 1 ustawy). W przypadku natomiast, wprowadzenia do obrotu wyrobu finalnego, również piwa, ale o innych parametrach fizyko-chemicznych, w tym ekstrakcie rzeczywistym i zawartości alkoholu, mamy do czynienia z czynnością podlegająca opodatkowaniu, jaką jest, bądź to sprzedaż, bądź to przemieszczenie wyrobu poza teren zakładu, w którym wyrób ten został wyprodukowany (art. 2 ust. 1 lub art. 35 ust. 2a ustawy) oraz z producentem dokonującym tych czynności (art. 35 ust. 1 ustawy). Wobec tego, nie można zgodzić się z sugestią Spółki, że podatek akcyzowy jest podatkiem jednorazowym. Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, opodatkowaniu podlegają bowiem, wszystkie ściśle zdefiniowane w ustawie czynności, których przedmiotem są wyroby akcyzowe. Natomiast, zasada jednokrotności opodatkowania realizowana jest, bądź to poprzez instytucję zwolnienia, bądź to poprzez instytucję obniżenia kwoty akcyzy "należnej" o kwotę akcyzy zapłaconej na wcześniejszym etapie obrotu od towarów będących przedmiotem tego obrotu, bądź też od surowców zużytych do produkcji wyrobu finalnego. Innymi słowy, zastosowanie tzw. jednokrotności opodatkowania akcyzą musi wyraźnie wynikać z dyspozycji zawartej w ustawie lub rozporządzeniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Potwierdzeniem powyższego są, chociażby, delegacje ustawowe zawarte w przepisach art. 38 ust. 2 pkt 3 oraz art. 47 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Na mocy przepisu art. 38 ust. 2 pkt 3 ustawy, ustawodawca dał ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych upoważnienie do określenia w drodze rozporządzenia podatników uprawnionych do obniżenia akcyzy o kwotę akcyzy naliczoną przy nabyciu lub imporcie wyrobów akcyzowych oraz warunki i tryb jej zwrotu. Natomiast, na mocy przepisu art. 47 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych do dnia 31 grudnia 2000 r. mógł, w drodze rozporządzenia, wprowadzić inne niż określone w art. 7 ust. 1 zwolnienia od podatku akcyzowego, a także określić szczegółowe warunki stosowania tych zwolnień. Zatem, jednokrotność opodatkowania akcyzą nie jest generalną zasadą funkcjonującą na gruncie przepisów regulujących system akcyzy, lecz wyjątkiem realizowanym za pośrednictwem odpowiednich norm prawnych. W tym kontekście, zwrócić należy uwagę na dyspozycję przepisu § 11 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego. Przepisem tym Minister Finansów zwolnił od podatku akcyzowego rozlew piwa zakupionego po cenach zawierających podatek akcyzowy lub, od którego podatek ten został zapłacony w urzędzie celnym. W przypadku, gdyby zasada wielokrotnego opodatkowania nie funkcjonowała na gruncie przepisów regulujących opodatkowanie akcyzą, to nieracjonalne byłoby wprowadzenie tej instytucji zwolnienia. Piwo bowiem, od którego akcyza została zapłacona, z uwagi na jednokrotność opodatkowania, i tak nie podlegałoby opodatkowaniu. Jeżeli natomiast Minister Finansów wprowadził takie rozwiązanie, świadczy to o tym, że jednokrotność opodatkowania jest wyjątkiem od zasady wielokrotności opodatkowania i może wynikać tylko i wyłącznie z treści określonej normy prawnej. Odnosząc się do postanowień § 11 ust. 1 pkt 14 tego rozporządzenia, należy zwrócić również uwagę na jeszcze jedną niezmiernie istotną kwestię. Otóż, przedmiotem unormowania wynikającego z treści wyżej cytowanego przepisu jest piwo zakupione w kraju lub będące przedmiotem importu, od którego zapłacona została akcyza. Ponadto, piwo to, po dokonaniu importu bądź zakupu, nie jest przedmiotem jakichkolwiek czynności produkcyjnych. Podlega ono tylko i wyłącznie rozlewowi do butelek, kegów, bądź puszek. Tym samym, instytucja zwolnienia, o której mowa jest w tym przepisie, nie będzie miała zastosowania w innym przypadku, na przykład w sytuacji, gdy piwo, będące surowcem do produkcji innego piwa, od którego akcyza została zapłacona, zostanie podane czynnościom produkcyjnym w określonym reżimie technologicznym, w wyniku którego uzyskane zostanie piwo zawierające dodatki, o innych parametrach fizyko - chemicznych. W takim bowiem przypadku, nie mamy do czynienia z konfekcjonowaniem wyrobu akcyzowego, lecz z jego produkcją. Wobec tego, zarzut Spółki, że zarówno piwo, będące surowcem, jak i piwo, będące produktem finalnym, klasyfikowane jest do tego samego symbolu SWW, jest bezprzedmiotowy. Oceniając jako argument Spółki, przemawiającym za jednokrotnym opodatkowaniem akcyzą, zmianę rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego z dnia 22 grudnia 2000 r., w którym to rozporządzeniu w § 13 ust. 12 wprowadzono zapis, zgodnie z którym, podatnicy wytwarzający napoje alkoholowe, będące mieszaniną piwa i napojów alkoholowych, o których mowa jest w pozycji 19 załącznika Nr 6 do ustawy, mogą obniżyć należy podatek akcyzowy od sprzedaży tych wyrobów o podatek akcyzowy zawarty w cenie zakupu piwa lub zapłacony od importu piwa zużytego do ich wytworzenia, co, według Spółki, jednoznacznie wskazuje na jej racje w tej sprawie, organ odwoławczy stwierdził, że ten akt prawny nie obowiązywał w okresie rozliczeniowym, będącym przedmiotem sporu, a nawet, gdyby obowiązywał, to dotyczy on ściśle zdefiniowanego rodzaju wyrobu akcyzowego, którym są napoje alkoholowe, będące mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, a piwo [...] takim napojem nie jest. Dyrektor Izby Celnej nie podzielił także zasadności zarzutów proceduralnych Spółki i szczegółowo przedstawił swoje stanowisko w tej kwestii. W skardze z dnia 2 marca 2005 r., skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Spółka, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej, ponowiła zarzuty i argumentację podnoszone w toku prowadzonych postępowań przed organami podatkowymi i, dodatkowo, podniosła zarzut naruszenia przepisów art. 36 ust. 1 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez ich niezastosowanie, a z przepisów tych - według Spółki - wynika, że piwo importowane, będące surowcem produktu finalnego, które nigdy nie zostało wprowadzone do obrotu w kraju, a zostało wzbogacone o substancje smakowe i poddane pasteryzacji, podlega szczególnemu nadzorowi podatkowemu na podstawie przepisów § 1 ust. 1 pkt 1 oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 lipca 1997 r. w sprawie zakresu i zasad wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego (Dz. U. Nr 86, poz. 545). W kwestii takiego wyrobu wypowiedział się już Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie w wyroku z dnia 15 stycznia 2003 r. o sygn. akt SA/Sz 1962/01, w którym stwierdził, że skoro wyrobem finalnym, przeznaczonym do sprzedaży było piwo [...], zaś inne piwo o nazwie handlowej [...], przemieszczone z innego zakładu, było jedynie surowcem do produkcji piwa [...] to piwo [...] nie podlegało akcyzie. W wyroku tym Sąd zaprezentował również stanowisko, że podatek akcyzowy oparty jest na zasadzie jednokrotności opodatkowania wyrobu akcyzowego u producenta lub u importera. W piśmie z dnia 21 listopada 2006 r., uzupełniającym skargę, Spółka powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 20 lipca 2005 r. o sygn. akt I SA/Sz 229/05 i wskazała, że dotyczy on analogicznej sprawy, co będąca przedmiotem skargi, lecz za okres rozliczeniowy obejmujący miesiąc czerwiec 2000 r., w którym Sąd przyznał rację Spółce i uchylił zaskarżoną skargą decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Spółka podniosła także, że skarga kasacyjna Dyrektora Izby Celnej od ww. wyroku została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 stycznia 2006 r. o sygn. akt I FSK 1109/05, w którym to wyroku Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził jednofazowy charakter podatku akcyzowego. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi, natomiast pismem procesowym z dnia [...] zgłosił wniosek o dopuszczenie, jako dowodu w sprawie, opinii Głównego Urzędu Statystycznego zawartej w piśmie z dnia [...] Nr [...], z której wynika, że napój alkoholowy [...] mieści się w grupowaniu PKWiU [...]: "Napoje fermentowane pozostałe, z wyłączeniem moszczy i miodów" oraz, że dotychczasowe opinie klasyfikacyjne wydane co do tego produktu były nieprawidłowe. Na rozprawie w dniu 29 listopada 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie przepisu art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) postanowił dopuścić dowód zawnioskowany przez Dyrektora Izby Celnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), kontrola legalności zaskarżonej decyzji (aktu) sprawowana jest pod względem jej zgodności z prawem. Sąd administracyjny, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, czyni to na podstawie stanu prawnego i faktycznego istniejącego w dacie wydania zaskarżonej decyzji. Sąd nie uwzględnia natomiast okoliczności faktycznych, które powstały po dacie wydania zaskarżonej decyzji. Sąd administracyjny nie rozstrzyga także sprawy administracyjnej, w zastępstwie organu administracji publicznej, w przypadku zmiany okoliczności faktycznych sprawy, po dacie wydania zaskarżonej decyzji. W rozpoznawanej sprawie Sąd wprawdzie dopuścił, celem zapoznania się z jego treścią, jako dowód w sprawie, pismo Dyrektora Sekretariatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia [...] Nr [...], z którego wynika inna klasyfikacja wyrobu o nazwie handlowej piwo [...], niż ta która była podstawą wydania zaskarżonej decyzji, jednakże z analizy treści tego pisma nie wynika, aby był to dowód uzupełniający i niezbędny do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, gdyż wskazuje on na generalną zmianę klasyfikacji wyrobu akcyzowego. W tej sytuacji, Sąd - rozpoznając sprawę – poddał kontroli zgodność z prawem zaskarżonej decyzji według stanu faktycznego ustalonego w zaskarżonej decyzji, tj. przy przyjęciu, że opodatkowano podatkiem akcyzowym piwo, a nie napój alkoholowy [...] mieszczący się w grupowaniu PKWiU [...]: "Napoje fermentowane pozostałe, z wyłączeniem moszczy i miodów", gdyż stan faktyczny sprawy, w dacie wydania zaskarżonej decyzji, został w sprawie ustalony prawidłowo. Mając także na względzie, że w analogicznej sprawie skarżącej Spółki, a dotyczącej innego okresu rozliczeniowego, tj. miesiąca czerwca 2000 r., Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, prawomocnym wyrokiem z dnia 13 stycznia 2006 r. o sygn. akt I FSK 1109/05, potwierdził jednofazowy charakter podatku akcyzowego, który to pogląd akceptuje także skład orzekający w tej sprawie, zaskarżoną decyzję należało uznać za wydaną z naruszeniem przepisu art. § 11 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 157, poz. 1035 ze zm.), stanowiącego, że zwalnia się od podatku akcyzowego rozlew piwa zakupionego po cenach zawierających podatek akcyzowy lub, od którego podatek ten został zapłacony w urzędzie celnym. Przepis ten, interpretowany w kontekście przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), obejmuje zwolnieniem od opodatkowania czynności wymienione w przepisie art. 2 tej ustawy, jeżeli ich przedmiotem jest piwo, a także przemieszczanie tego wyrobu poza teren zakładu, w którym został wyprodukowany, również w przypadku, gdy nie dokonano czynności określonych w przepisie art. 2, pod warunkiem zakupu piwa po cenach zawierających podatek akcyzowy lub, od którego podatek ten został zapłacony w urzędzie celnym. Według Sądu, przepisy w/w rozporządzenia Ministra Finansów, zawierające unormowania regulujące zwolnienia i odliczenia podatku akcyzowego, mają na celu zachowanie istoty podatku akcyzowego, tj. jednokrotnego opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobu akcyzowego. Z powołanego wyżej unormowania przepisu § 11 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia wykonawczego wynika zwolnienie od opodatkowania podatkiem akcyzowym rozlewu piwa, o ile podatek akcyzowy został wcześniej włączony w cenę piwa lub, gdy został zapłacony w urzędzie celnym. Natomiast z przepisu art. 34 ust. 1 ustawy podatkowej wynika, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, zwanym akcyzą, podlegają czynności określone w przepisie art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku Nr 6 do ustawy, zwane wyrobami akcyzowymi, z zastrzeżeniem art. 35 ust. 2a. Przepis zaś art. 35 ust. 2a stanowi, że dla wyrobów określonych w załączniku Nr 6 poz. 1, 13-15, 17 i 19 obowiązek podatkowy powstaje w momencie przemieszczenia tych wyrobów poza teren zakładu, w którym zostały wyprodukowane, również w przypadku, gdy nie dokonano czynności określonych w przepisie art. 2. Z powyższego unormowania wywieść można, że rozlew piwa nie został objęty przez ustawodawcę w przepisie art. 2 ustawy, który zawiera katalog zamknięty czynności podlegających opodatkowaniu, podatkiem od towarów i usług, do którego to przepisu odsyła przepis art. 35 tego aktu prawnego, regulujący opodatkowanie akcyzą. Nie przewiduje także opodatkowania takich czynności żaden inny przepis ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. A, z przepisu art. 217 Konstytucji RP wynika, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych oraz zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Również Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie stwierdzał w swoich orzeczeniach, że ingerencja ustawodawcy w sferę majątkową obywatela może odbyć się jedynie w formie ustawy, która musi spełniać określone w Konstytucji RP wymogi co do treści. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków, powoduje, że akt normatywny nie spełnia konstytucyjnych wymagań. Tak więc, przedmiot opodatkowania w postaci czynności podlegającej obciążeniu należnością publicznoprawną może wynikać wyłącznie z przepisów rangi ustawowej. Niedopuszczalne w takim wypadku byłoby uznanie za czynność podlegającą opodatkowaniu, czynność polegającą na rozlewie piwa. Jeżeli czynność ta nie może podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, to również nie można jej od tej daniny publicznoprawnej zwolnić. Jednak, poprzestanie w procesie interpretacji wyłącznie na rezultatach wykładni literalnej implikowałoby tezę o utworzeniu normy pustej. Dlatego też, interpretując przepisy prawa należy uwzględniać również cel regulacji prawnej - ratio legis, gdyż nie można akceptować takiego znaczenia przepisu, które byłoby pozbawione jakiegokolwiek rationis legis. Posiłkując się zatem wykładnią celowościową, należy przypomnieć, że zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie Sądu Najwyższego oraz sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatek akcyzowy jest specjalnym podatkiem obrotowym, obciążającym jedynie ściśle określone wyroby (akcyzowe) i tylko w zakresie obrotów związanych z ich producentami oraz importerami, jak też, że jest to podatek jednokrotny (jednofazowy), stanowiący element ceny wyrobu akcyzowego, włączony w tę cenę. To, w konsekwencji przyjęcia tego założenia, należy także stwierdzić, że przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego, zawierające unormowania regulujące zwolnienia i odliczenia podatku akcyzowego, mają na celu także zachowanie istoty podatku akcyzowego, jako jednokrotnego opodatkowania obrotu włączonego w cenę wyrobu akcyzowego (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 stycznia 2006 r. o sygn. akt I FSK 1109/05). Uwzględniając zatem przedstawioną wyżej interpretację przepisu § 11 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego oraz mając na uwadze, że skarżąca Spółka zapłaciła dwukrotnie podatek akcyzowy, raz - od importowanego piwa [...], jako surowca, tj. piwa służącego do produkcji piwa [...] oraz, drugi raz - od, powstałego w wyniku zmieszania piwa [...] z wodą i substancjami smakowymi, piwa [...]" oraz, że piwo [...] jak i piwo [...] są piwami klasyfikowanymi pod jednakowym symbolem SWW, Sąd podziela stanowisko skarżącej Spółki, że w tej sprawie nastąpiło podwójne opodatkowanie podatkiem akcyzowym tego samego wyrobu. Wobec tego, organy podatkowe zobowiązane były stwierdzić nadpłatę w podatku akcyzowym, na podstawie przepisów Rozdziału 9 Ordynacji podatkowej w kwocie nienależnie uiszczonej po raz drugi od tego samego wyrobu, a nie w wysokości zaledwie [...], która to kwota w nieznacznym tylko zakresie zaspokaja żądanie Spółki i wynika z wadliwego zaokrąglenia podatku akcyzowego przez Spółkę w złożonej deklaracji podatkowej, tj. z uwzględnieniem groszy, zamiast pełnych złotych. Uchylając zaskarżoną decyzję w jej punktach 1 i 2 i, jednocześnie, pozostawiając rozstrzygnięcie określone w pkt 3 decyzji, obejmujące stwierdzenie nadpłaty w wysokości 8 zł, Sąd uznał to ostatnie rozstrzygnięcie za korzystne dla skarżącej Spółki, jako uwzględniające w części jej żądanie. Wobec tego, Sąd - na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.