I SA/Sz 224/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Marian Jaździński Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) Sędzia WSA Kazimierz Maczewski Protokolant Beata Radomska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi "B" Spółki z o.o. [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. nr [...], wydaną w trybie odwoławczym, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. Nr [...], określającą Spółce z o. o "B." z siedzibą w S. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. w kwocie [...] zł. Z dokonanych ustaleń wynika, że Spółka "B." ujęła w rejestrze sprzedaży VAT za grudzień 2001 r. a następnie wykazała w deklaracji podatkowej VAT-7 za ten miesiąc wartość sprzedaży netto w kwocie [...] zł ze stawką podatku od towarów i usług w wysokości 0% - faktura VAT nr [...] z dnia [...] r. Powyższa faktura wystawiona została dla firmy [...] - "T." GmbH [...], [...]. na kwotę netto [...] USD, co odpowiada kwocie [...] zł i dokumentowała usługi nazwane "konsultacje finansowe". Na fakturze tej umieszczono symbol statystyczny PKWiU 67.13.10. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ podatkowy I instancji ustalił, że Spółka z o.o. "I." (obecnie Spółka z o.o. "B.") zawarła w dniu [...] r. kontrakt agencyjny z firmą "T." GmbH z siedzibą w M. Zgodnie z ustaleniami stron kontraktu Spółka "I.", jako agent miała organizować sprzedaż ropy naftowej, produktów naftowych i produktów petrochemicznych na polskim rynku, przygotowywać i negocjować transakcje handlowe. Z tego tytułu Spółka miała otrzymywać prowizję za wszystkie transakcje handlowe zawarte w Polsce w trakcie trwania kontraktu w wysokości [...] USD za jedną baryłkę ropy naftowej, zgodnie z przyjętymi dostawami w ilości [...] ton metrycznych miesięcznie, określonymi w kontrakcie nr [...] stanowiącym załącznik nr 1 do kontraktu agencyjnego z dnia [...] r. Wielkość ta odpowiadała kwocie [...] USD. Z kolei kontrakt nr [...], powołany w załączniku nr 1 do kontraktu agencyjnego z dnia [...] r., został zawarty w dniu [...] r. pomiędzy Rafinerią "G." S.A. z siedzibą w G. (nabywcą), a firmą "T." GmbH z siedzibą w M. (sprzedawcą). Przedmiotem tego kontraktu była sprzedaż [...] eksportowej mieszanki ropy naftowej w okresie od [...] r. do [...] r. dostarczanej rurociągiem "D." w miesięcznych partiach uzgodnionych przez strony. W oparciu o powyższe kontrakty oraz po uzyskaniu rozliczenia od kontrahenta [...] o ilości dostarczonej do Rafinerii "G." ropy naftowej w grudniu 2001 r. Spółka wystawiła na rzecz podmiotu zagranicznego, tj. firmy "T." GmbH fakturę VAT nr [...] za usługi nazwane "konsultacje finansowe" ze stawką podatku od towarów i usług w wysokości 0%. Mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy w tym: kontrakt, wystawione faktury, zeznania Prezesa Spółki w latach [...]-[...] - J. K. oraz jego wyjaśnienia zawarte w piśmie z dnia [...] r., zeznania B. S. oraz dokonaną przez Główny Urząd Statystyczny, Departament Koordynacji i Organizacji Badań, klasyfikacji usług w piśmie z dnia [...] r., znak: [...], organ wskazał, iż wykonywane przez Spółkę czynności nie miały charakteru usług eksportowych wykonywanych poza granicami kraju, ani usług konsultacji finansowych czy rzeczoznawstwa i uznał świadczone przez Spółkę usługi za usługi pośrednictwa w handlu paliwami. Podkreślono przy tym, że w myśl przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, miejscem decydującym dla określenia, czy usługa jest krajowa, czy zagraniczna (eksportowa) jest miejsce jej fizycznego wykonania, to znaczy, iż pierwszorzędne znaczenie ma tu zasada terytorialności. Wobec tego, iż Spółka nie spełniła przesłanki "terytorialności", o której mowa w art. 4 pkt 6 ustawy, nie miała podstaw do zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług. Ponadto w przedmiotowej decyzji wskazano, że w sprawie tej nie ma zastosowania przepis § 62 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), przewidujący opodatkowanie obniżoną do wysokości 0% stawką podatku usługi dotyczące importu towarów przypadku gdy wartość tych usług została włączona do opodatkowania. Jak wyjaśnił organ Spółka "B." nie okazała bowiem w prowadzonym postępowaniu podatkowym oraz w trakcie trwania kontroli podatkowej żadnego dokumentu potwierdzającego, iż zachodzi podstawa do zastosowania ww. przepisu, a w rezultacie do skorzystania z 0% stawki podatku od towarów i usług. W związku z tym usługa udokumentowana fakturą VAT nr [...] z dnia [...] r. winna być opodatkowana stawką 22%. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] r., znak: [...] określił Spółce z o.o. "B." zobowiązanie podatkowe w podatku od towarowi usług za grudzień 2001 r. w kwocie [...] zł. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka z o. o "B." domagała się jej uchylenia w całości. Skarżonej decyzji zarzuciła niewłaściwe zastosowanie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w związku z nieprawidłowym zakwalifikowaniem usług świadczonych przez Spółkę "B." do usług pośrednictwa w handlu paliwami, wniosła również o ponowne przesłuchanie B. S. na okoliczność określenia charakteru usług. W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r., Nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. Organ odwoławczy podtrzymał wywody organu I instancji. Ponadto organ stwierdził, iż w sprawie nie znajduje zastosowanie, przywołany przez Spółkę, przepis § 66 ust. 1 pkt 2 lit. c i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zdaniem organu odwoławczego w sprawie tej Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających, że przedmiotowe usługi były usługami rzeczoznawstwa na rzecz podmiotu zagranicznego. Natomiast bezspornym jest, że usługi, które świadczyła Spółka - reprezentowanie interesów kontrahenta zagranicznego na terenie Polski, [...] i innych krajów; organizowanie sprzedaży ropy naftowej, produktów naftowych i petrochemicznych na polskim rynku; negocjowanie transakcji handlowych na polu surowców przemysłowych, w szczególności produktów olejowych, wyposażenia przemysłowego, maszyn i ich części zamiennych (bez sprzedaży towarów), zgodnie z opinią organu statystycznego zakwalifikowano do PKWiU 74.84.14-00.00 - "Usługi pośrednictwa komercyjnego oraz szacowania wartości z wyjątkiem wyceny nieruchomości i wyceny dla towarzystw ubezpieczeniowych". Skoro skarżąca Spółka nie świadczyła usług rzeczoznawstwa na rzecz nierezydenta w rozumieniu prawa dewizowego, to nie mogła korzystać ze stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0%, o której mowa w § 66 ust. 1 pkt 2 lit. c ww. rozporządzenia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Spółka z o.o. "B." wniosła o jej uchylenie w całości. Zdaniem Spółki organ nie przesłuchał B. S. na okoliczność określenia charakteru usług świadczonych przez Spółkę "B." na rzecz "T." GmbH i nieprawidłowo zakwalifikował usługi świadczone przez Spółkę "B." do usług pośrednictwa w handlu paliwami. Spółka powołała się na wyjaśnienia J. K. złożone w trakcie kontroli prowadzonej przez organ kontroli skarbowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. Zdaniem Spółki usługi te były w rzeczywistości usługami polegającymi na przekazywaniu informacji kontrahentowi zagranicznemu odnośnie polskiego rynku paliw. Były to więc usługi rzeczoznawstwa świadczone na rzecz nierezydenta w rozumieniu prawa dewizowego. Efektem tych usług było zawarcie kontraktu nr [...] z dnia [...] r. pomiędzy Rafinerią "G." S.A. a firmą "T." GmbH. Rezultat tych usług wykorzystany był poza granicami kraju, gdyż to firma "T." GmbH na mocy kontraktu z dnia [...] r., uzyskiwała przychody ze sprzedaży ropy naftowej. W ocenie skarżącej, organ skupił się na relacji pomiędzy firmą "T." GmbH a Rafinerią "G." czyli na sprzedaży ropy naftowej, zamiast na relacji pomiędzy firmą "T." GmbH a Spółką "B.", czyli na wykonywaniu usług w postaci porad i zaleceń, których efektem były dostawy ropy do Rafinerii "G.". Spółka wywodzi, że usługi wykonywane przez Spółkę "B." na rzecz firmy "T." winny być opodatkowane obniżoną stawką podatku w wysokości 0%, w myśl § 66 ust. 1 pkt 2 lit. c oraz ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także § 64 ust. 1 pkt 2 lit. c oraz ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Jej zdaniem spełniła ona wszystkie przesłanki wymienione w powyższym przepisie, przy czym fakt wykonania tych usług poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej nie jest warunkiem koniecznym do jego zastosowania. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie stanowi ustalenie czy usługi świadczone przez skarżącą Spółkę na rzecz podmiotu [...] - "T." GmbH stanowiły usługi opodatkowane 0% stawką podatku od towarów i usług. Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego nieprawidłowej klasyfikacji usług świadczonych przez Spółkę "B.", skutkujących przyjęciem kwestionowanej przez Spółkę stawki podatku, należy uznać, że organ podatkowy prawidłowo przyjął, iż świadczone przez Spółkę usługi na rzecz "T." GmbH nie stanowiły, jak twierdzi Spółka, konsultacji finansowych, rzeczoznawstwa, eksportu usług, opodatkowanych stawką podatku od towarów i usług 0% lecz usługi pośrednictwa w handlu paliwami, świadczonymi na terenie kraju i jako takie powinny być opodatkowane 22% stawką podatku VAT. Potwierdza to zebrany w sprawie materiał dowodowy, którego ocena zdaniem Sądu nie nosi cech dowolności. W związku z tym w sprawie nie mogły mieć zastosowania przepisy art. 4 pkt 6 i art. 18 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) czy § 66 ust. 1 pkt 2 lit. c oraz ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.). Zgodnie bowiem z art. 4 pkt 6 ustawy ilekroć w przepisach jest mowa o eksporcie usług rozumie się przez to usługi wykonywane przez podatnika poza państwową granicą Rzeczypospolitej Polskiej. Z kolei zgodnie z art. 18 ust. 3 ustawy w eksporcie towarów i usług, w tym również w eksporcie usług, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2, oraz w eksporcie towarów i usług dokonywanym przez rolników ryczałtowych oraz podatników określonych w art. 14 ust. 1 pkt 2 stawka podatku wynosi 0%, pod warunkiem prowadzenia przez podatnika ewidencji określonej w art. 27 ust. 4. Przez wzgląd na postanowienia umowy - kontrakt agencyjny z dnia [...] r. zawarty pomiędzy "T." GmbH a skarżącą - na podstawie którego agent, czyli skarżąca Spółka, został upoważniony z dniem [...] r. do organizowania sprzedaży ropy naftowej, produktów naftowych i produktów petrochemicznych na polskim rynku, przygotowywania i negocjowania transakcji handlowych na polu surowców przemysłowych, w szczególności produktów olejowych, wyposażenia przemysłowego, maszyn i ich części zamiennych, składowania i dostaw jak również usług w Polsce, na terenie [...] i [...] oraz w innych krajach, gdzie kontrakty zostaną zawarte z pomocą agenta. Zaznaczono, że nie jest on upoważniony do pobierania pieniędzy i jest upoważniony do reprezentowania [...] spółki w aktach prawnych tylko po uzyskaniu oddzielnego upoważnienia. Ustalono również, iż agent będzie otrzymywał prowizję za wszystkie transakcje zawarte w Polsce w czasie trwania kontraktu, negocjowane przez niego i zrealizowane przez "T." GmbH, której to wielkość zostanie określona wielkością zawartych transakcji i zysku firmy. Wysokość tego wynagrodzenia ustalono w załączniku nr 1 do kontraktu jako [...] USD za jedną baryłkę za dostawę zgodnie z kontraktem [...] z przyjętymi miesięcznie dostawami w ilości [...] mt, co będzie wynosić około [...] USD miesięcznie. Przedmiotem zaś tego kontraktu była sprzedaż [...] eksportowej mieszanki ropy naftowej w okresie od [...] r. do [...] r. dostarczanej rurociągiem "D." w miesięcznych partiach uzgodnionych przez strony - organ podatkowy, prawidłowo przyjął, iż skoro skarżąca utrzymuje, że przedmiotowe usługi świadczone były poza granicą, to twierdzenie to winno być przez nią wykazane. Mimo bowiem, że w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu, co do zasady, obciąża organy podatkowe (vide: art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), to jednak zarówno doktryna, jak i judykatura dopuszcza w określonych przypadkach możliwość jego przesunięcia na stronę postępowania. Taka sytuacja zachodzi w szczególności wtedy, gdy strona z określonych faktów wyprowadza dla siebie skutki prawne (por. m.in. A. Hanusz: Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, Prze. Pod. 2004, nr 9, s. 49; K.J. Stanik: Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja Podatkowa 2007, nr 4, s. 26; wyroki NSA: z 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99, LEX nr 47148; z 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98, POP 2001, nr 3, poz. 69; z 11 lutego 1998 r., sygn. akt I SA/Ka 1173/96, LEX nr 32730; z 16 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 2488/04, LEX nr 173207). Przywołane wyżej stanowiska przystają do okoliczności rozpatrywanego tu przypadku. Wszak same strony umowy, wśród których znajduje się skarżąca, we wspomnianej wyżej umowie określiły miejsce, w którym wykonywane miały być sporne usługi. Wobec zaś zapisów umowy przyjąć należy, że ciężar wykazania, iż były one wykonywane gdzie indziej, obciążał samą stronę. Ta zaś, w ocenie organu podatkowego z powinności tej się nie wywiązała a ocena ta nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Argumentacja skargi w tej części, stanowi w istocie wyłącznie polemikę, która po pierwsze prowadzona jest z punktu widzenia interesów skarżącej, po wtóre zaś niczego nowego do sprawy nie wnosi. Stąd też, należało ją uznać za nieuzasadnioną. Sprawia to, że dotyczące analizowanej kwestii zarzuty naruszenia prawa procesowego przez organ podatkowy w tym zakresie uznać należy za nieusprawiedliwione. Równocześnie wniosek ten przesądza, iż w roztrząsanym dotąd zakresie stan faktyczny sprawy potraktować trzeba za bezsporny. Mimo starań skarżącej nie doszło bowiem do jego skutecznego podważenia. Zdaniem Sądu, nie ulega wątpliwości, iż w przedmiotowej sprawie usługi wykonywane przez skarżącą wykonywane były na terenie kraju i polegały na pośredniczeniu w handlu paliwami. Wynika to niezbicie z treści przywołanego kontraktu agencyjnego z dnia [...] r. zawartego pomiędzy "T." GmbH a skarżącą. Zapisy kontraktu świadczą również niezbicie o tym, że efektem wykonanych przez Spółkę usług, miało być i było zawarcie przez spółkę "T." Gmbh transakcji handlowych w Polsce, od których to wielkości uzależnione było również wynagrodzenie skarżącej. Potwierdza to również zeznanie B. S. uzyskane od Prokuratury Okręgowej [...] Wydział Przestępczości Zorganizowanej, który zeznał, iż nie były to usługi konsultacji finansowych a ponadto, że Spółka otrzymywała prowizję określoną na podstawie ilości dostarczanej ropy naftowej, która była płacona dopiero po dojściu transakcji do skutku. Przemawia za tym również kolejny dowód w sprawie tj. klasyfikacja Głównego Urzędu Statystycznego Departamentu Koordynacji i Organizacji Badań z dnia [...] roku znak: [...]. Tak zgromadzony materiał, zdaniem Sądu, czyni nieuzasadnionym zarzut skarżącej nie ponowienia przesłuchania jako świadka B. S. w ramach niniejszego postępowania na okoliczność wykonywanych usług - okoliczność ta wykazana została innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie, które w pełni pozwalały na ocenę i ustalenie prawidłowego stanu faktycznego. Tym samym, w świetle powyższych ustaleń i zgromadzonego materiału dowodowego co do charakteru przedmiotowej usługi, zasadnie uznał organ podatkowy, że nie zostały spełnione wszystkie przesłanki do zastosowania § 66 ust. 1 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, co do zastosowania którego, obok § 64 ust. 1 pkt 2 lit. c oraz ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wnosiła skarżąca. Nie sposób zgodzić się w tej kwestii ze Spółką - po pierwsze dlatego, że w stanie prawnym niniejszej sprawy zastosowanie mógłby mieć jedynie § 66 ust. 1 pkt 2 lit. c rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. - obwiązującego od dnia 1 stycznia 2000 r. do dnia 26 marca 2002 r., jako, że sprawa dotyczy podatku za miesiąc grudzień 2001 r. Po drugie jak wykazał to organ, usługi świadczone przez skarżącą nie stanowią rzeczoznawstwa ani konsultacji finansowych lecz pośrednictwo w handlu paliwami a zgodnie z § 66 ust. 1 pkt 2 lit. c ww. rozporządzenia obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się do usług (...) w zakresie rzeczoznawstwa (...). Czyni to niemożliwym przyjęcie stanowiska skarżącej, że spełniła jej zdaniem przesłanki z § 66 ust. 2 ww. rozporządzenia, który stanowi, iż przepisy ust. 1 pkt 2 lit. b)-g) stosuje się w przypadku, gdy: 1) usługa jest świadczona na rzecz nierezydentów w rozumieniu przepisów prawa dewizowego, nie będących podatnikami, 2) efekt wykonanej usługi będzie wykorzystywany poza granicą Rzeczypospolitej Polskiej, 3) podatnik posiada dowód, iż należność za wykonaną usługę została zapłacona i przekazana na rachunek bankowy podatnika w banku krajowym w terminie 90 dni od dnia wykonania usługi. Wobec powyższego, uznając zaskarżoną decyzję dotyczącą opodatkowania usług świadczonych na podstawie kontraktu z dnia [...] r. zawartego pomiędzy "T." Gmbh a skarżącą, stawką 22% za prawidłową Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.