I SA/Sz 224/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski,, Sędzia WSA Alicja Polańska, Protokolant Joanna Kawa, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 lipca 2009 r. sprawy ze skargi A. L., M. F. wspólników spółki cywilnej P. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad, grudzień 2005 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a w związku z art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] Nr [...] określającą Spółce Cywilnej "P" M.M., A.L. z siedzibą w S. ul. [...], w podatku od towarów i usług : - za październik 2005r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...], - za listopad 2005r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 w wysokości [...], - za grudzień 2005r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] oraz ustalającą za październik 2005r. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...],uchylił zaskarżoną decyzję w części ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za październik 2005r. i umorzył postępowanie, w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji w ocenie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, A.C., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "H", która widniała jako dostawca, w fakturach VAT dokumentujących sprzedaż towarów na rzecz Spółki "P", na podstawie których Spółka ta obniżyła podatek należny o podatek naliczony, nie mógł być dostawcą tego towaru. Organ kontrolny dał wiarę zeznaniom A.C., że nie prowadził on działalności gospodarczej i nie przebywał pomimo zameldowania w Polsce od 1992r., a także, że nigdy nie dostarczał Spółce "P" żadnego towaru, nigdy nie wystawiał żadnych faktur i nigdy nie odbierał od wspólników Spółki "P" żadnych pieniędzy. Według oceny Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie zasługują na wiarę zeznania wspólników Spółki "P" M.F. i A.L. oraz księgowej Spółki M.K., którzy zgodnie potwierdzili, że osoba przedstawiająca się jako A.C. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "H" przywiózł do siedziby Spółki Cywilnej "P" armaturę przemysłową, białym samochodem w kilku partiach, doręczył wystawione przez siebie faktury i odebrał zapłatę w gotówce. Argumentując dokonaną ocenę dowodów Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał na zeznania A.C. oraz opinię biegłego grafologa, który stwierdził, iż na fakturach VAT dokumentujących transakcję pomiędzy wspólnikami Spółki "P", a firmą "H" A.C. oraz na dowodzie wypłaty pieniędzy nie ma autentycznych podpisów A.C. Z ustaleń dokonanych w sprawie wynika także, że przed zawarciem transakcji ani wspólnicy Spółki "P" ani księgowa nie sprawdzili czy firma "H" jest podatnikiem, a także nie żądali dowodu tożsamości od osoby która podawała się za A.C., a ponieważ osoba ta oświadczyła, że od niedawna prowadzi działalność gospodarczą i nie posiada konta bankowego, dlatego kwotę ponad [...] wypłacono gotówką z kasy Spółki. W konsekwencji, organ I instancji uznał, iż dostawa towarów udokumentowanych fakturami VAT, na których jako wystawca figuruje A.C. nie została dokonana. Organ wskazał, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), faktury, faktury korygujące i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy wystawione faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Na podstawie zebranego materiału dowodowego, organ I instancji stwierdził, iż skoro Spółka Cywilna "P" nie mogła dysponować towarem handlowym dostarczonym przez firmę "H", to tym samym nie mogła dokonać jego odsprzedaży na rzecz "P" Sp. z o.o. z siedzibą w S. Organ I instancji przyjął, że faktury VAT dotyczące sprzedaży materiałów instalacyjnych, zaewidencjonowane w rejestrze sprzedaży za listopad 2005r. i rozliczone w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc, wystawione na rzecz "P" Sp. z o.o. na łączną kwotę podatku [...] nie dokumentują rzeczywistej dostawy towaru. W odwołaniu wniesionym do Dyrektora Izby Skarbowej Spółka "P" zarzuciła naruszenie prawa procesowego, poprzez: 1) naruszenie zasady praworządności- zawartej w art. 120 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Strona podniosła, iż organ kontroli skarbowej w swoim rozstrzygnięciu, bez podstawy prawnej : - określił Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (podstawą prawną winien być w tym przypadku art. 21 § 3a ustawy, którego brak jest w decyzji), - określił zobowiązanie podatkowe, a więc wydał decyzję deklaratoryjną pomimo powoływania się na powstanie zobowiązania w sposób konstytutywny ( przywołany art. 21 § 1 pkt 2 ustawy odnosi się do sankcji, podstawą określenia zobowiązania jest przepis art. 21 § 1 pkt 1 ustawy ), - określił kwotę podatku do zapłaty ( Spółka wskazuje, że czym innym jest zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 ustawy, a czym innym podatek, który zdefiniowany jest w art. 6 ustawy). Spółka wskazała ponadto, iż z konstrukcji podatku od towarów i usług nie wynika, aby okres rozliczeniowy Podatnika mógł zakończyć się jednocześnie kwotą nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i kwotą podatku do zapłacenia. Spółka zauważyła, że takie działanie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie ma odzwierciedlenia w przepisach prawa. Przepisy art. 99 ust.12 ustawy o podatku od towarów i usług stanowią bowiem, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba, że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. W odwołaniu wskazano też na naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych- zawartej w art.121 ustawy, zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Strona podniosła, iż czas jaki minął od wszczęcia postępowania kontrolnego do wydania decyzji kończącej postępowanie i określającej obowiązki Podatnika to ponad dwa lata. W skazała również, iż protokół kontroli, który został sporządzony na podstawie art. 290 ustawy Ordynacja podatkowa nie zawierał podstawowego elementu wymaganego przepisami prawa, a mianowicie oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem kontroli. Wymóg ten wynikał bezpośrednio z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej. Mając zatem na uwadze fakt, iż protokół nie zawierał oceny prawnej, brak było stwierdzonych nieprawidłowości, to Spółka była przekonana, że jej rozliczenia podatkowe są prawidłowe i nie podlegają kwestionowaniu. Wydanie decyzji podatkowej po dwóch latach, naruszyło zatem zasadę zaufania do organów podatkowych, a w konsekwencji doprowadziło do powstania dodatkowych obowiązków po stronie Podatnika w postaci odsetek. Według stanowiska zawartego w odwołaniu organ I instancji naruszył zasadę dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy - zawartej w art.122 ustawy, zgodnie z którą w toku postępowania organy podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Strona nie zgodziła się ze stwierdzeniem organu kontroli skarbowej, iż transakcja zakupu armatury przemysłowej od A.C. była transakcją fikcyjną, a dokumenty dotyczące tej transakcji nie przedstawiają rzeczywistego przebiegu tej transakcji i są dokumentami, które dotyczą czynności, które nie zostały dokonane. Spółka przytoczyła treść przepisu art. 535 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Zgodnie więc z tą normą prawną, elementami koniecznymi umowy sprzedaży jest istnienie sprzedawcy, kupującego, rzeczy, przeniesienie własności tej rzeczy i zapłacenie ceny. Wątpliwości kontrolujących budziła osoba sprzedawcy materiałów instalacyjnych, tj. A.C., towar oraz zapłata za ten towar. Strona podniosła, że organ kontroli skarbowej opierając się na przesłuchaniu świadka A.C. oraz opinii biegłego stwierdził, iż osoba widniejącą na fakturach jako sprzedawca nie wystawiła spornych faktur. Spółka wskazała jednak, że ww. świadek podczas przesłuchania zeznał, iż do założenia działalności namówił go kolega, to z kolegą chodził do Urzędu Miasta i Urzędu Skarbowego celem dopełnienia formalności rejestracyjnych i w końcu to kolega posiadał dokumenty rejestracyjne. W ocenie Spółki, ów kolega był po prostu pełnomocnikiem A.C. Strona wywodziła ponadto, iż skoro świadek zeznał, iż sam likwidował swoją działalność gospodarczą oraz sporządzał inwentaryzację, to oczywistym było, że osobiście kontrolował zdarzenia związane z zarejestrowaną działalnością. Wspólnicy Spółki "P" M.F., A.L. nie zgodzili się ponadto z przyjętym przez organ I instancji stanowiskiem, iż kontrolowany nie dysponował towarem w postaci armatury przemysłowej. Podniosła, że w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego w dniu 28.11.2006r. wniesiono o przeprowadzenie dowodu z oględzin, ale organ I instancji tej czynności dowodowej nie dokonał. Odniósł się do niego dopiero po dwóch latach, w spornej decyzji, wskazując m.in., że wniosek został złożony w dacie, gdy towar ten nie był już własnością "P" S.C. M.F., A.L., a firmy "P" Sp. z o.o., co zostało udokumentowane fakturami sprzedaży V AT z dnia 14.11.2005r. W ocenie Spółki takie stwierdzenie nie uzasadniało odmowy przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. W złożonym odwołaniu wniosła więc formalny wniosek o przeprowadzenie zaniechanej czynności dowodowej. Podniosła ona poza tym fakt, iż z przesłuchań Strony tj. wspólników Spółki- M.F. i A.L., jak i świadka M.K.- księgowej Spółki wynika, iż dostawca dostarczył więcej towaru niż było wymienione na fakturach i miał dostarczyć fakturę uzupełniającą. W związku z faktem, iż tego nie uczynił, do dnia złożenia odwołania, nadwyżka towaru znajdowała się w magazynach Spółki. Mając ponadto na uwadze fakt, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, iż to "P" Sp. z o.o. jest właścicielem odsprzedanego towaru oraz dowody zgromadzone w toku innych postępowań, które nie zostały włączone do postępowania będącego przedmiotem odwołania, a potwierdzające w sposób jednoznaczny dokonanie transakcji handlowych w postaci sprzedaży towaru, bezzasadnym było zastosowanie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka nie zgodziła się także ze stanowiskiem zawartym w spornej decyzji, iż nie ma dowodów potwierdzających realną zapłatę za towar. Z ustaleń kontrolujących wynikało bowiem jedynie to, że podpisy na dokumentach KW nie są podpisami A.C. Nie wynikało natomiast to, że cena została zapłacona a zapłata odebrana przez osobę występującą przed Spółką jako A.C. Dowodami potwierdzającymi dokonanie zapłaty za towar jest gospodarka kasowa Strony, a mianowicie stan kasy, jej zasilenie i pochodzenie środków pieniężnych. W związku z tym, iż organ kontroli skarbowej nie zajmował się weryfikacją zdolności płatniczych Spółki, ani też nie brał pod uwagę wyjaśnień składanych w toku postępowania, to takie formułowanie wniosków było bezzasadne. Nadto w odwołaniu podniesiono, że w myśl przepisów art.210 ustawy, decyzja podatkowa powinna zawierać między innymi podstawę prawną, uzasadnienie faktyczne i prawne. Organ kontroli skarbowej przywołał nieprawidłową podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia, a poprzez brak przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez Stronę, uzasadnienie faktyczne decyzji dotknięte było wadą. W odwołaniu wskazano też na naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o podatku od towarów i usług. Organ kontroli skarbowej do ustalonego przez siebie stanu faktycznego zastosował przepisy, które odmawiają prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. W świetle materiału zgromadzonego w sprawie jak i zarzutów podniesionych w odwołaniu, należało uznać, iż zastosowana przez organ I instancji kwalifikacja prawna była bezprawna. Ze względu na błędne ustalenia stanu faktycznego sprawy, bezzasadnie został zastosowany art. 108 ustawy. Obowiązek podatkowy z tytułu faktur sprzedaży powstał bowiem na zasadach ogólnych, a nie w oparciu o przepis ww. artykułu. Naruszenie zaś przepisów art. 109 ustawy o podatku od towarów i usług nastąpiło przez naruszenie norm wynikających z przepisów prawa krajowego – brak podstawy prawnej. Zdaniem Spółki, norma art. 109 ustawy, zgodnie z którym naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe, nie miała zastosowania w sytuacji, kiedy podatnik wykazał w deklaracji kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w okresach następnych, natomiast organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej stwierdzi, iż podatnik winien wykazać kwotę zobowiązania podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego. Spółka wskazała, że przepisy tego artykułu zawierają normy o charakterze sankcyjnym, a więc ich stosowanie może odnosić się do sytuacji ściśle przewidzianych przepisami ustawy i w żaden sposób przepisy te nie mogły być stosowane rozszerzająco, poprzez analogię do sytuacji podobnych, ale jednak nieco odmiennych. Prawidłowość powyższego twierdzenia jak wskazała Spółka, znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 28.09.2005r. sygn. akt I SA/Bd 388/05, wyrok WSA w Warszawie z dnia 03.08.2006r. sygn. akt III SAlWa 281/05 oraz wyrok NSA w Gdańsku z dnia 17 stycznia 2003r. sygn. akt I SA/Gd 456/00. Według Strony ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego zostało zatem dokonane bez podstawy prawnej i stanowiło wystarczający powód do uchylenia spornej decyzji. W opinii Spółki sporna decyzja naruszyła również przepisy prawa Unii Europejskiej. Organ kontroli skarbowej powołał się bowiem na regulacje polskiego prawa wewnętrznego, które pozostają w sprzeczności z postanowieniami Pierwszej Dyrektywy Rady Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej z dnia 11 kwietnia 1 967r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC) i Szóstej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1 977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC). Strona wskazała, że regulacje w zakresie podatków pośrednich ( w tym podatku od towarów i usług) podlegają harmonizacji w ramach systemu wspólnotowego. W razie wystąpienia sprzeczności między tymi regulacjami, a regulacjami prawa krajowego, organy stosujące prawo winny stosować bezpośrednio prawo wspólnotowe, o czym stanowi art. 91 ust. 1 Konstytucji RP. Spółka podniosła zatem, że przysługiwało jej prawo powołania się bezpośrednio na postanowienia Dyrektyw, z pominięciem niezgodnego z nimi przepisu prawa krajowego. W ocenie Spółki regulacje wynikające z ww. Dyrektyw wykluczają funkcjonowanie takiej konstrukcji podatkowej jak dodatkowe zobowiązanie podatkowe określone w art. 109 ust. 4 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług, w sposób, w jaki funkcjonuje ono w polskich regulacjach dotyczących tego podatku. Strona wskazała, iż kwestia zgodności przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego z regulacjami Dyrektyw, wzbudziła również wątpliwości Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, orzekającego w sprawie o sygnaturze akt I SA/Ld 1089/05, który postanowieniem z dnia 15.02.2006r. skierował do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa wspólnotowego w przedmiotowej kwestii. Spółka podkreśliła ponadto, iż kwestionowaniu podlega stosowanie sankcji w przypadku, gdy w pierwotnej deklaracji podatkowej Podatnik wykazał kwotę podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy a organ kontroli skarbowej określił zobowiązanie. Taka sytuacja nie została określona w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, a więc w konsekwencji zaistnienie takiego stanu faktycznego nie mogło powodować ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Na poparcie swojego stanowiska przedstawiła kserokopie decyzji wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w sprawach innych podmiotów gospodarczych, w których to zakwestionowano prawidłowość ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego w takim właśnie przypadku. Strona wskazała również, iż w spornej sprawie, nie bez znaczenia pozostawał fakt, że od 1.12.2008r. w wyniku nowelizacji ustawy o podatku od towarów i usług nie ustala się dodatkowego zobowiązania podatkowego. W dniu 19.11.2008r. Spółka złożyła uzupełnienie do odwołania z dnia 4.11.2008r. (tom I/IS, k. 31-35), w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania lub ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Ponownie podniosła, iż wydanie decyzji było pozbawione podstaw, a sama decyzja stanowi naruszenie przepisów art. 122 i 187 § l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, wskazała że sposób czynienia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej ustaleń faktycznych był wadliwy, ustalenia te zostały opatrzone błędami, a ocena dowodów została przeprowadzona w sposób sprzeczny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ I instancji przede wszystkim nie przeprowadził dowodów, które mogłyby rozwiać wątpliwości powstałe w wyniku rozbieżności w zeznaniach przesłuchiwanych osób. Strona wskazała, iż organ I instancji nie przeprowadził konfrontacji A.C.( osoby, która zeznała, iż nie zna i nigdy nie widziała wspólników Spółki "P", nigdy nie była w ich siedzibie i nie dostarczała żadnych towarów i faktur ) z A.L. (wspólnikiem firmy "P" S.C.) oraz M.K. Takie spotkanie mogłoby spowodować, iż A.L. i M.K. potwierdziliby, iż to właśnie ta osoba przywiozła im towar i faktury bądź też nie. Ewentualne ustalenie, iż to nie A.C., a zupełnie inna osoba podająca się za niego przywiozła do Spółki towar i faktury, prowadziłoby do konieczności ustalenia, kim była ta osoba, w szczególności czy był nią W.F.-kolega A.C.. W ocenie Spółki należało wyjaśnić czy W.F. działał sam czy też wspólnie i w porozumieniu z A.C.. Takich ustaleń można było dokonać poprzez ustalenie wizerunku W.F. Spółka uważała także, iż poważne zastrzeżenia budziło uznanie za wiarygodne zeznań A.C., co do tego, iż założył działalność gospodarczą w Polsce ale jej nigdy nie rozpoczął, nie miał pojęcia o jej prowadzeniu, mieszka od 1992r. w N. Doświadczenie życiowe uczy, że zakłada się działalność po to aby ją rozpocząć. W sytuacji gdy miejscem stałego pobytu jest inne państwo nie jedzie się do Polski by otworzyć działalność i jej nie prowadzić, a zwłaszcza nie otwiera się działalności, o której nie ma się pojęcia. Strona wskazała także, iż nie sposób nie dostrzec sprzeczności w zeznaniach A.C. oraz A.L. i M.K. Spółka nie widziała powodów, aby to zeznaniom wspólnika i księgowej "P" S.C. nie dać wiary. Pomiędzy twierdzeniem, iż wspólnicy Spółki "P" otrzymali towar i faktury od osoby, która twierdziła, że nazywa się A.C., a twierdzeniem A.C., iż nie dostarczał żadnego towaru i faktur do Spółki niekoniecznie istniała sprzeczność. Spółka podniosła, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej pomimo stwierdzenia przez A.C., iż na jego działalność gospodarczą zostały wystawione liczne faktury z różnych branż tj. "z dziedziny budowlanki, robót specjalistycznych, chłodni" nie zbadał tej kwestii, a zatem nie zadał sobie trudu, by ustalić, czy faktycznie osoby wskazane w treści tych faktur także nie widziały A.C., a osobę, która się za niego podawała. Ewentualne potwierdzenie tej okoliczności dowiodłoby bowiem, że nie tylko wspólnicy spółki cywilnej "P" zostali oszukani ( wprowadzeni w błąd ). Spółka ponownie nawiązała do faktu, iż w dniu 28.1l.2006r. złożyła pisemny wniosek o dokonanie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oględzin armatury zakupionej od A.C. ( czy też osoby, która się za niego podawała), gdyż wspólnicy Spółki mieli zamiar ją sprzedać. Przedmiotowy towar był widziany przez przedstawicieli organu I instancji w trakcie kontroli, którzy oświadczyli, iż nie widzą przeciwwskazań, by towar ten został sprzedany. Z tego też powodu doszło do transakcji pomiędzy firmą "P" S.C., a "P" Sp. z o.o. Powyższe okoliczności oznaczały, iż ani transakcja pomiędzy A.C. (albo osobą, która się za niego podawała) a Spółką, ani też pomiędzy Spółką a firmą "P" Sp. z o.o. nie były fikcyjne (pozorne). Towar bowiem rzeczywiście istniał. Strona uważała, że w przypadku gdy pojawiają się wątpliwości co do prawdziwości przedłożonych dokumentów bądź wiarygodności przesłuchiwanych osób, to ustalenie czy są one zgodne z rzeczywistością należy do organu kontroli skarbowej, a nie do strony, względem której toczy się postępowanie. Ustalenia faktów należy dokonywać według obowiązujących reguł proceduralnych. Fakt prawotwórczy musi być więc, jak to wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12.04.2000r. sygn. akt I SA/Lu 1609/98 ustalony w sposób obiektywny. Organ administracyjny ma obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa. Z zasady prawdy obiektywnej wynika obowiązek organu I instancji do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w ten sposób by stworzyć jej rzeczywisty obraz. Prawidłową decyzję można podjąć tylko wtedy, gdy rozporządza się całokształtem materiału dowodowego pozwalającego na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. Wykonując czynności wyjaśniające organy podatkowe powinny rozważyć argumenty wynikające z doświadczenia życiowego, a nieuwzględnienie ich może spowodować, że wydana decyzja zostanie uchylona jako naruszająca prawo, co zostało podniesione w wyroku WSA w Białymstoku z 2004r. sygn. akt I SA/Bk 259/2004. Strona podkreśliła, iż zgodnie z dyspozycją art. 187 § l ustawy Ordynacja podatkowa, obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, spoczywał na organach podatkowych i organy te powinny go zbadać, aż do uzyskania pewności co do istnienia określonego stanu faktycznego i prawnego. Organy bowiem, co podkreślił WSA w Warszawie w wyroku z dnia 09.05.2008r. sygn. akt III SA/Wa 537/2008 muszą całościowo wyjaśnić stan faktyczny sprawy bez przerzucania ciężaru dowodzenia na podatnika. Pomimo, iż podstawową zasadą postępowania dowodowego jest zasada swobodnej oceny dowodów, wyrażona wart. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, to nie oznacza jednak, że organ uprawniony był do oceny dowodów według "swego widzimisię"; swoją ocenę obowiązany był oprzeć na przekonywujących dowodach, co stwierdził m.in. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 15.06.2005r. sygn. akt III SA/Wa 562/2005. Spółka wskazała ponadto, iż wspólnicy "P" S.C. działali w dobrej wierze, w uzasadnionym przekonaniu, że mają do czynienia z A.C. prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą "H". Sprawdzili bowiem, że taka osoba widnieje w ewidencji działalności gospodarczej, a osoba, która podawała się za przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "H", posługiwała się dokumentami wystawionymi na tę firmę oraz pieczęcią z siedzibą oraz numerami NIP i REGON. W świetle powyższego nie było przesłanek aby nie wierzyć tej osobie, że faktycznie jest A.C. prowadzącym w G. działalność gospodarczą pod nazwą "H". W dniu 15.12.2008r. Spółka złożyła kolejne uzupełnienie odwołania podnosząc dodatkowo, iż organ kontroli skarbowej winien dogłębnie wyjaśnić sprawę działania A.C., który zdaniem Strony uczestniczył w spornych transakcjach, działając poprzez pełnomocnika. Spółka podniosła ponadto, iż wyjaśnienia wymaga sprawa braku zastosowania przez organy podatkowe art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług wobec A.C. Strona wskazała, iż wbrew ustaleniom organu I instancji doszło do zawarcia i wykonania umowy sprzedaży armatury pomiędzy A.C. a Spółką. Przedmiotowy towar, został sprzedany "P" Sp. z o.o., która następnie odsprzedała go firmie M.S., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "C". M.S. podczas kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej znak: [...] przedstawił bowiem dowody na okoliczność zawarcia umowy sprzedaży armatury sanitarnej oraz na okoliczność wejścia w ich posiadanie, co oznacza, że armatura ta istniała i została M.S. przez przedstawicieli "P" Sp. z o.o. wydana. Strona ponownie wniosła o dokonanie oględzin części armatury, która została przywieziona do Spółki przez A.C. Wskazała jednocześnie, iż Urząd Kontroli Skarbowej dopuścił taki dowód w sprawie nr [...], podczas gdy w niniejszej sprawie został on pominięty. Spółka podniosła ponadto, iż organ kontroli skarbowej powinien przy podejmowaniu oceny stanu faktycznego sprawy wystąpić w trybie art. 199a ustawy Ordynacja podatkowa do sądu powszechnego o ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego. W związku z tym, iż organ I instancji tego nie uczynił, Spółka wniosła o to na etapie odwołania. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania oraz zapoznaniu się ze zgromadzonym materiałem, decyzją z dnia [...] znak: [...] ( tom I/IS, k.47-65) uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za październik 2005r. i umorzył postępowanie, w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podniesiono, że stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późno zm.), w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stanowiąc o takim uprawnieniu, ustawa o podatku od towarów i usług określiła jednocześnie w art. 86 ust.2 pkt 1 lit. a, iż kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Realizacja tego podstawowego dla podatnika podatku od towarów i usług prawa dokonywana może być jednak tylko na warunkach ściśle określonych. Jednym z warunków realizacji omawianego prawa jest to, iż wszelkie odliczenia od podatków mogą być dokonywane w oparciu o faktury, które spełniają wymogi formalne określone przez powszechnie obowiązujące przepisy prawa. Zgodnie z przepisem art. 106 ust.1 ww. ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2,4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Poza szeregiem wymogów formalnych odnośnie treści faktury przepis art. 106 zawiera w ust. 8 delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania aktu wykonawczego określającego m.in. szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania, a także ustalenie wzorów tych dokumentów. Wydane w wyniku powyższej delegacji ustawowej rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług ( Dz. U. nr 95, poz. 798 ze zm.) zawiera uwarunkowania obowiązujące przy sporządzaniu tych dokumentów. Stosownie do § 8 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów, faktury VAT wystawiają podatnicy, zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej. Z kolei zgodnie § 9 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy. W myśl § 21 ust. 1 rozporządzenia, faktury i faktury korygujące są wystawiane w co najmniej dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. Zgodnie natomiast z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W świetle powołanych przepisów Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie ma żadnych wątpliwości, iż sam fakt posiadania przez podatnika faktury V AT nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Uprawnienie to będzie przysługiwało wówczas, gdy otrzymane faktury będą dokumentować czynności, które faktycznie miały miejsce pomiędzy wystawcą faktury a jego odbiorcą. Brak tego elementu wyklucza możliwość skorzystania z uprawnień, które związane są z prawidłowo wystawionym dokumentem. Uprawnienie podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług może być zrealizowane jedynie pod warunkiem ścisłego przestrzegania przepisów ustawy i aktów wykonawczych do ustawy. Przy tym przestrzeganie wymogów odnoszących się do wystawiania faktur V A T, tj. dołożenie należytej staranności przez podatnika, aby faktura, z której odlicza on podatek naliczony spełniała wszystkie wymogi niezbędne do realizacji tego uprawnienia jest jednym z zasadniczych warunków prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług są w powyższym zakresie rygorystycznie sformalizowane i nie przewidują ocennego traktowania sytuacji, w których podatnik bezzasadnie obniżył podatek należny. Celem sprawdzenia zasadności odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego z faktur, na których jako wystawca figuruje A.C., pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadzili w dniu 10.06.2008r. dowód z przesłuchania w charakterze świadka ww. kontrahenta. A.C. zeznał m.in., iż: - za namową kolegi – W.F., założył działalność gospodarczą na okoliczność sprowadzenia z zagranicy maszyny poligraficznej, następnie jej wyremontowania i sprzedania z zyskiem; transakcja nie doszła do skutku i według świadka sprawa została zakończona, - z uwagi na fakt, iż od 1992r. przebywał na terytorium N. i nie znał polskiej działalności gospodarczej, to w sprawie rejestracji firmy zdał się na ww. kolegę i to u niego znajdowały się dokumenty rejestracyjne, - po dokonaniu rejestracji nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, nie wystawiał żadnych faktur, nie wyrabiał pieczątki ani też nikomu tego nie zlecał, nie otworzył rachunku bankowego, - okazane mu faktury V A T oraz dowody wypłaty i zapłaty dotyczące transakcji z "P" S.c. nie zostały przez niego wystawione, widział je pierwszy raz w życiu, a i podpisy na przedstawionych dokumentach nie są jego, - wskazał, iż z zawodu jest cieślą a nie księgowym i do tej pory nie nauczył się obsługi komputera, - nie odbierał żadnej gotówki nie tylko od firmy "P" S.C. ale i od żadnej innej, - nie tylko nie sprzedał towaru widniejącego na okazanych mu fakturach ale w ogóle nie zna się na wyszczególnionym towarze, tego rodzaju nazewnictwo jest dla niego "czarną magią" i nawet nie wie gdzie można kupić taki towar, - nie posiadał i nie posiada środków transportu do działalności gospodarczej, dysponuje jedynie starą, około dziesięcioletnią KIĄ, - w związku z tym, iż nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, to po informacji z Urzędu, iż na firmę "H" były wystawiane faktury z dziedziny budowlanki, robót specjalistycznych i chłodni, złożył deklarację końcową tzw. zerową za IV kwartał 2005r. oraz zamknął zgłoszoną działalność poprzez pisemne poinformowanie Urzędu Skarbowego i Urzędu Gminy. Złożone zeznania, zdaniem organu nie pozostawiały żadnych wątpliwości, iż A.C. nigdy nie był w posiadaniu towaru widniejącego na spornych fakturach, a tym samym nie mógł go sprzedać Spółce. W celu ustalenia okoliczności transakcji zakupu, udokumentowanej fakturami VAT, w których jako ich wystawca, a jednocześnie sprzedawca materiałów instalacyjnych została wskazana fIrma "H" A.C. z siedzibą w G., przeprowadzono dowód z przesłuchania w charakterze strony- wspólników Spółki-M.F. i A.L., a w charakterze świadka M.K.- księgowej "P" S.C. M.F. zeznał, iż nie są mu znane okoliczności związane z zakupem armatury udokumentowanej spornymi fakturami, gdyż transakcję tę przeprowadzał wspólnik, tj. A.L. Ze względu na obowiązki zawodowe związane z zatwierdzeniem faktur do wypłaty i oceną zasadności poniesionych kosztów, podpisał kilka faktur, na których jako sprzedawca figurował A.C. Nie widział ww. kontrahenta i nie wie kto odbierał należność za zakupiony towar. Przesłuchany w dniu 24.10.2006r. A.L. zeznał natomiast, iż to on był osobą, do której w październiku 2005r. zgłosił się mężczyzna przedstawiający się jako A.C. Osoba ta zaoferowała sprzedaż armatury przemysłowej. Jak wynika ze złożonych zeznań, Strona była zainteresowana zakupem części towaru, który to po pewnym czasie został dostarczony do magazynów Spółki przy ul. [...]. Towar został dostarczony przez A.C. w kilku partiach 5-6 razy, a faktury zostały dostarczone przez kontrahenta dwukrotnie. Dostarczony towar nie pokrywał się w części z ilością i asortymentem wymienionym na tych fakturach. Strona zeznała, że kontrahent dostarczył więcej towaru niż był zamawiany przez Spółkę i część tej nadwyżki do dnia dzisiejszego znajduje się w magazynach w K.. Jak wynika ponadto z dalszych zeznań A.L., towar będący przedmiotem zakupu stanowiła armatura przemysłowa nieużywana, długo składowana z tzw. upłynnienia, która została w całości odsprzedana firmie "P" Sp. z o.o. Płatność za towar była realizowana gotówką, którą osobiście za pokwitowaniem kasowym wypłacał A.L. Wskazał przy tym, że być może którąś płatność realizował wspólnik bądź księgowa. Z kolei przesłuchana w dniu 03.06.2008r. księgowa Spółki M.K. stwierdziła, że to ona osobiście odbierała od A.C. każdą okazaną jej sporną fakturę. Zeznała, iż kontrahent najpierw przywoził towar a potem faktury. Na część towaru w ogóle nie przywiózł faktur, czasami przepisywał faktury, bo mu się coś nie zgadzało co do towaru, który dostarczył. Jak wynikało z zeznań M.K. armatura przemysłowa przyjęta na magazyn a wykazana w spornych fakturach została udokumentowana dowodami PZ, które osobiście podpisywała. Jak wynikało z zebranego materiału na okoliczność przyjęcia na magazyn towaru wystawiono 21 dokumentów PZ od nr 30/Mag od do nr 50/Mag wszystkie z dnia 31.10.2005r. M.K. zeznała także, iż to ona wystawiła i podpisała dokumenty, które dotyczyły zapłaty za armaturę przemysłową wymienioną na spornych fakturach, a mianowicie: - dowód wypłaty KW z dnia [...] na kwotę [...], - dowód wypłaty KW z dnia [...] na kwotę [...], - dowód wypłaty KW z dnia [...] na kwotę [...], - dowód wypłaty KW z dnia [...] na kwotę [...], - dowód zapłaty z dnia [...] na kwotę [...], - dowód zapłaty z dnia [...] na kwotę [...], - dowód zapłaty z dnia [...] na kwotę [...], - dowód zapłaty z dnia [...] na kwotę [...], - dowód zapłaty z dnia [...] na kwotę [...], - dowód zapłaty z dnia [...] na kwotę [...], - dowód zapłaty z dnia [...] na kwotę [...], - dowód zapłaty z dnia [...] na kwotę [...], - dowód zapłaty z dnia [...] na kwotę [...], - dowód zapłaty z dnia [...] na kwotę [...], - dowód zapłaty z dnia [...] na kwotę [...], - dowód zapłaty z dnia [...] na kwotę [...], - dowód zapłaty z dnia [...] na kwotę [...], - dowód zapłaty z dnia [...] na kwotę [...]. Jak wynikało z zeznań świadka, wystawiono więcej niż jeden dokument z tą samą datą z uwagi na fakt, iż pozycje nie mieściły się na dowodach wypłaty. Kontrahent twierdził, iż nie miał konta bankowego, dlatego też płacono za zakupiony towar gotówką. Świadek osobiście wypłacał gotówkę A.C. w obecności któregoś z właścicieli Spółki "P". Z zeznań tych osób wynikało zatem, iż wystawcą spornych faktur, dokumentujących zakup materiałów instalacyjnych był A.C., który osobiście dostarczył do siedziby Spółki towar, a formą płatności była wypłata gotówkowa, co dokumentują stosowne dowody kasowe. Dyrektor Izby Skarbowej dokonując oceny zebranego materiału nie miał jednak wątpliwości, iż A.C. nie odbierał od Spółki żadnej gotówki, a tym samym ww. dowody płatności nie potwierdzają zapłaty za rzekomo dostarczony przez niego towar. Spółka w odwołaniu podnosiła m.in., iż dowodami potwierdzającymi dokonanie tej zapłaty była jej gospodarka kasowa, tj. stan kasy, jej zasilenie i pochodzenie środków pieniężnych, a organ kontroli skarbowej w ogóle nie zajmował się weryfikacją zdolności płatniczych Spółki. Organ odwoławczy, odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów wskazał, iż organ I instancji, właśnie w celu wyjaśnienia wszystkich okoliczności dotyczących obrotu towarowego z firmą "H" A.C. dwukrotnie, tj. w dniu 27.10.2006r. oraz 20.11.2006r. zwracał się do Spółki z prośbą o przedłożenie dokumentów dotyczących płatności dokonanych na rzecz ww. kontrahenta, podanie źródeł finansowania tych transakcji ( wyciągi bankowe, wyciągi bankowe świadczące o zasileniu kasy, dokumenty kasowe, umowy pożyczki). Wszystkie przedłożone przez Spółkę dokumenty zostały przez organ I instancji wnikliwie i dokładnie przeanalizowane dając podstawę przyjętego rozstrzygnięcia. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż sam fakt posiadania przez "P" S.C. oryginałów faktur VAT nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego. Uprawnienie to przysługuje wtedy, gdy otrzymane faktury dokumentują czynności, które faktycznie zostały przez sprzedawcę dokonane. A.C. był zarejestrowanym podatnikiem uprawnionym do wystawiania faktur VAT, ale jak bezsprzecznie wykazał zebrany materiał dowodowy nie był on osobą, która wystawiła sporne dokumenty jak i nie było wątpliwości, iż wykazana w tych fakturach dostawa towarów nie została przez niego wykonana. Istotnym dla sprawy jest bowiem także to aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, przy czym prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, ale rozciąga się także na kontrole zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym. Mając powyższe na uwadze, jako prawidłowe oceniono działanie organu I instancji, który wskazał, iż faktury wystawione przez A.C. nie mogą być podstawą do rozliczenia wykazanego w nich podatku w kwocie [...]. W świetle przytoczonych wyżej przepisów jak i ustalonego stanu faktycznego podzielono zatem stanowisko organu I instancji, iż zakwestionowane faktury dokumentujące sprzedaż na rzecz Spółki armatury przemysłowej, na których jako sprzedawca figuruje A.C. stwierdzały fikcyjne transakcje, czyli są fałszywymi dokumentami obrotu gospodarczego. Na podstawie analizy całokształtu materiału zebranego w sprawie, organ stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie brak jest przekonywujących dowodów dających podstawy do stwierdzenia, że istotnie dokonano zakupów towarów wykazanych w spornych fakturach od A.C.. W ocenie organu odwoławczego, samo wprowadzenie przez "P" S.C. do ewidencji podatkowej faktur dokumentujących zdarzenia, które w rzeczywistości nie miały miejsca pomiędzy podmiotami uwidocznionymi w treści faktury jako sprzedawca i nabywca, nie pozwala na skuteczne twierdzenie, iż powstało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej Spółka nie dochowała należytej staranności w wyborze kontrahenta, gdyż w żadnym momencie współpracy nie sprawdzono tożsamości osoby, która podawała się za A.C., a dokumenty (np. faktury, czy też dokumenty rejestracyjne, o których wspomniała podczas przesłuchania M.K.) przyniesione do Spółki przez nieznaną osobę nie mogą stanowić przesłanki ich wiarygodności. W przedmiotowej sprawie nie podpisano także żadnej umowy na współpracę, co przy transakcjach na tak znaczne sumy w łącznej kwocie brutto [...] i zupełnie nowego, nieznanego wcześniej kontrahenta budzi wątpliwości, co do dochowania staranności i działania w interesie firmy. Fakt, iż do Spółki zgłosił się mężczyzna, który chciał dokonać sprzedaży dużej ilości towaru i nie posiadał konta bankowego, winien sprowokować Stronę do pewnych przemyśleń nad jego rzetelnością. Przy dużych transakcjach gospodarczych nie jest bowiem praktyką rozliczanie się gotówką, zwłaszcza, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 z późno zm.) ustawodawca wyraźnie wskazuje, że dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy: 1) stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz 2) jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość [...] przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji. Organ odwoławczy zauważył, że to w interesie podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą jest sprawdzenie wiarygodności swoich kontrahentów. Podatnik podejmując działalność gospodarczą prowadzi ją na własne ryzyko i własną odpowiedzialność. Dobra wiara podatnika przy zawarciu transakcji nie ma wpływu na wymiar podatku od towarów i usług oraz możliwość obniżenia podatku należnego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, bowiem jej przepisy nie łączą skutków prawnych w zakresie obowiązku i uprawnienia podatkowego z dobrą lub złą wiarą nabywcy. Ryzyko wyboru nieuczciwego kontrahenta zawsze obciąża nabywcę towaru lub usługi, przede wszystkim dlatego, iż istnieje możliwość wyboru innego, bardziej wiarygodnego partnera. Kwestia wyboru kontrahenta mieści się w granicach ryzyka gospodarczego podatnika, który kierując się określonymi kryteriami podejmuje samodzielne decyzje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Jak podkreślił organ odwoławczy w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego dokładnie wyjaśniono wszelkie okoliczności związane z faktem, iż otrzymane przez Spółkę "P" faktury V AT nie mogą stanowić dokumentów potwierdzających nabycie widniejących na nich towarów. Dokonując analizy zebranego materiału stwierdzono, iż zakwestionowane faktury nie dokumentowały i nie mogły dokumentować żadnej zgodnej z obowiązującymi przepisami prawa transakcji, gdyż figurujący na nich wystawca, czyli A.C. : - nigdy nie był w posiadaniu towaru widniejącego na tych fakturach, - nie posiada kopii wystawionych faktur, - nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, - nie wystawiał żadnych faktur V A T dokumentujących jakiekolwiek transakcje gospodarcze. Skoro zatem podpis osoby widniejącej na fakturze jako wystawca a zarazem sprzedawca nie należał do A.C., co zostało również poparte ekspertyzą grafologiczną dokonaną - na zlecenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przez biegłego z zakresu badania dokumentów ( tom I, k.378-383), to bez wątpienia sporne faktury stanowią fałszywe dokumenty obrotu gospodarczego. Z uwagi na fakt, iż faktury V AT, na których jako wystawca figurował A.C. nie odzwierciedlały faktycznie wykonanej dostawy towarów, to nie mogły one stanowić podstawy do odliczenia wynikającego z nich podatku. Zgodnie bowiem z wcześniej wskazanym art. 86 ust.1 ustawy, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Skoro zatem A.C. nie dokonał dostawy towarów, to tym samym towary wyszczególnione na spornych fakturach nie mogły służyć czynnościom opodatkowanym "P" S.C. Bez wątpienia, zdaniem organu odwoławczego sporne faktury nie dokumentowały zakupu jakiegokolwiek towaru. Zebrany materiał dowodowy wskazuje bowiem, iż były to tzw. "puste faktury". Jedyną osobą, która miała widzieć przedmiotowy towar był jeden ze wspólników Spółki, a mianowicie A.L. Towar miał być dostarczony białym samochodem, prawdopodobnie marki [...], którego numeru rejestracyjnego Strona nie znała, prawdopodobnie 5 - 6 razy. Skoro zatem taki pojazd pojawił się kilkakrotnie przed magazynem Spółki w [...], z pewnością towar ten powinna widzieć np. księgowa Spółki, która wystawiła na niego dokumenty przyjęcia materiału z zewnątrz PZ. Jej zeznania nie pozostawiają natomiast wątpliwości, że żadnego towaru nie widziała i nie była przy jego przyjęciu na magazyn. Widziała tylko jakiś biały dostawczy samochód, ale już samego towaru i rozładunku nie widziała. Trudno więc uznać, że jej zeznania mogą stanowić dowód na okoliczność istnienia spornej armatury. M.K. nie wiedziała w jaki sposób miały być składowane przedmiotowe towary a rola tego świadka w zakresie przedmiotowych transakcji ograniczała się wyłącznie do sporządzania niezbędnej dokumentacji. Żadnego towaru w przedmiotowej sprawie nie widział także drugi ze wspólników Spółki "P" – M.F.. W trakcie przesłuchania zeznał, iż nie jest w stanie nic powiedzieć o okolicznościach związanych ze spornym zakupem. Nie widział dostawcy towaru, nie wie czyj podpis znajduje się na fakturach oraz kto pobierał należność. Zebrany materiał wskazuje zatem bezsprzecznie, że jedyną osobą która widziała "rzekomy" towar był A.L. Spółka w złożonym odwołaniu podnosiła ponadto, że przedmiotowy towar był także widziany przez przedstawicieli Urzędu Kontroli Skarbowej, którzy w dodatku wyrazili zgodę na jego sprzedaż firmie "P" Sp. z o.o. Organ odwoławczy ocenił to stwierdzenie jako zupełnie bezpodstawne, bowiem zebrany materiał dowodowy wskazuje, że postępowanie kontrolne w firmie "P" S.C. zostało wszczęte w dniu 23.08.2006r. a zakup przedmiotowego towaru udokumentowanego spornymi fakturami nastąpił jakoby w dniach od 28.10 do 31.10.2005r. Zgodnie z oświadczeniem wspólników, przedmiotowy towar został w całości odsprzedany do firmy "P" Sp. z 0.0. w dniu 14.11.2005r., co udokumentowano stosownymi fakturami. Skoro więc kontrola rozpoczęła się po 10 miesiącach od "rzekomego" zakupu i 9 miesiącach od jego "rzekomej odsprzedaży", to nie można twierdzić, że kontrolujący widzieli ten towar, a tym bardziej, że wyrazili jakąkolwiek opinię co do jego ewentualnej sprzedaży. Jak dalej wyjaśnią Dyrektor Izby Skarbowej, Spółka w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego nie przedstawiła żadnych dowodów na potwierdzenie, że sporne faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje, podnosząc jedynie, że to organ I instancji nie dowiódł w sposób bezsprzeczny, że było inaczej. Odpowiadając na ten zarzut organ odwoławczy stwierdził, iż nie można oczekiwać, że to organ kontroli skarbowej będzie w nieskończoność poszukiwać dowodów potwierdzających wersję Strony, w sytuacji gdy ona sama takich dowodów nie dostarcza, a dokonuje jedynie krytycznej oceny zebranego już materiału dowodowego. W sytuacji bowiem, gdy Spółka wywodzi z danego zdarzenia skutki prawne, to także na niej spoczywa ciężar aktywnego wykazywania, że zachodzą przesłanki uprawniające do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Takie stanowisko wyraził m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 02.l2.2008r. sygn. akt I SA/Po 768/08 i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 05.03.2008r. sygn. akt I SA/Ol 35/08. Jak wynika z akt sprawy, Spółka w żadnym momencie prowadzonego postępowania nie dostarczyła organowi I instancji jakichkolwiek dowodów, które mogłyby wskazywać, że organ ten nieprawidłowo ustalił stan faktyczny. Co więcej w trakcie zapoznania z dowodami i materiałami postępowania kontrolnego w dniu 30.09.2008r. nie wniosła żadnych uwag i zastrzeżeń. Z akt sprawy wynika, że pomimo zapewnienia Skarżącym czynnego udziału w postępowaniu, nie przedstawili oni żadnych dowodów podważających zebrany materiał, a więc nie uprawdopodobnili autentyczności spornych transakcji. Jak dalej wyjaśnił organ odwoławczy podatek określony w art. 108 ust.1 ustawy jest podatkiem szczególnym. Z brzmienia tego przepisu jednoznacznie wynika, że znajdzie on zastosowanie w każdym przypadku, gdy zostanie wystawiona faktura. Obejmuje więc swoim zasięgiem nie tylko przypadki, gdy doszło do opodatkowania sprzedaży podczas gdy sprzedaż ta była zwolniona lub nieopodatkowana, lecz również przypadki, gdy faktura nie dokumentuje żadnej czynności, czyli jest tzw. "pustą fakturą". Wobec tego - do zastosowania tej regulacji wystarczy sam fakt wystawienia faktury. Wskazał przy tym. iż regulacja ww. artykułu, dotycząca zapłaty podatku wynika ze szczególnej roli faktury V AT we wspólnym systemie podatku od towarów i usług, a mianowicie z faktu, iż dla podatnika otrzymującego taką fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego. Jeżeli w obrocie gospodarczym pojawia się faktura V AT, która nie dokumentuje czynności faktycznie dokonanych, istnieje ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu. Ustawodawca chcąc ograniczyć możliwość dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku ustanowił art. 108 ust.! ustawy, w którym określił zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną. Odnosząc się z kolei do zarzutu, iż organ I instancji w trakcie prowadzonego postępowania naruszył art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż nie przeprowadził dowodu z oględzin towaru, o co wnioskowała Strona pismem ż dnia 27.11.2006r., organ odwoławczy stwierdził, że jak wynika z akt sprawy, Spółka w dniu 14.11.2005r. wystawiła na rzecz "P" Sp. z o.o. 20 faktur dokumentujących sprzedaż armatury przemysłowej, która - zgodnie z oświadczeniem wspólników Spółki - w całości została zakupiona na podstawie faktur, na których jako wystawca figurował A.C. Bezsprzecznie wniosek został złożony w dacie, gdy towar wykazany jako zakup od firmy "H" A.C. nie był już własnością Spółki, a zatem był on bezprzedmiotowy. Okoliczność związana z faktem, iż na magazynie Spółki do dnia dzisiejszego jest składowana pewna dodatkowa część towaru, która według Strony została dostarczona właśnie przez A.C., pozostawała bez wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Spór dotyczy zakupu a następnie odsprzedaży armatury przemysłowej a nie stwierdzenia, czy Spółka w ogóle dysponowała towarem handlowym w postaci armatury przemysłowej. Sama Spółka stwierdziła, że towar znajdujący się w magazynie stanowi pewną nadwyżkę towarów, na którą nigdy nie została wystawiona faktura V AT. Skoro zatem nie można ustalić pochodzenia towaru, dokonać jednoznacznej jego identyfikacji, to tym bardziej nie można twierdzić, iż dostawcą tego towaru był A.C. Jak udowodniono bowiem w trakcie postępowania kontrolnego osoba ta nie była dostawcą armatury przemysłowej. Z uwagi na powyższe formalny wniosek zgłoszony w odwołaniu o przeprowadzenie zaniechanej czynności dowodowej, polegającej na oględzinach wspomnianego towaru oceniono jako bezzasadny. Jak ocenił Dyrektor Izby Skarbowej bez znaczenia w przedmiotowej sprawie była również okoliczność, iż dowód z oględzin przedmiotowej armatury został dopuszczony przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w innej sprawie znak: [...], a został pominięty w postępowaniu prowadzonym wobec Spółki. Każda sprawa rozpatrywana jest indywidualnie i to kontrolujący podejmują decyzję, czy dany dowód jest niezbędny do wyjaśnienia okoliczności sprawy czy też nie. W ocenie tutejszego organu, organ kontroli skarbowej podjął wszelkie niezbędne czynności dowodowe. Załączona do skargi kserokopia protokołu oględzin magazynu "P" Sp. z o.o. w S. przy ul. [...] nie jest żadnym istotnym dowodem w niniejszej sprawie i nic do niej nie wnosi. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił Spółce, że zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art.191 ustawy Ordynacja podatkowa polega na tym, że organ podatkowy czy też organ kontroli skarbowej nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. W doktrynie prawa administracyjnego utrwalił się bowiem pogląd, że przepis ten uprawnia organ do dokonywania oceny zgromadzonych w sprawie dowodów w sposób nieskrępowany w zakresie wartości poszczególnych środków dowodowych. Zarówno organ kontroli skarbowej prowadzący postępowanie kontrolne jak i organ odwoławczy, przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów nie był więc skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonał tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materialne dowodowym. Spółka w odwołaniu twierdziła, że towar wyszczególniony na spornych fakturach został dostarczony do firmy przez osobę, która podawała się za A.C. Zdaniem Strony konfrontacja pomiędzy nią a A.C. mogłaby jednoznacznie to potwierdzić lub zaprzeczyć. Odnosząc się do takiej sugestii wskazano w zaskarżonej decyzji, że Spółka miała możliwość takiej bezpośredniej konfrontacji podczas przesłuchania w dniu 10.06.2008r. w charakterze świadka właśnie A.C.. Organ I instancji zawiadomił bowiem Stronę pismem z dnia 19.05.2008r. o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka, jednak Spółka, mimo prawidłowo doręczonego zawiadomienia, z tego prawa nie skorzystała. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości, iż A.C. nie był wystawcą spornych faktur, a więc Spółka nie mogła odliczyć podatku z faktur, na których jako sprzedawca figurowała ww. osoba. Skoro świadek podczas przesłuchania zeznał, że nie prowadził działalności gospodarczej jak i nie miał żadnych pełnomocników, to organ kontroli skarbowej nie miał obowiązku ustalenia kim była rzekoma osoba. Ustalenie osoby podszywającej się pod kogoś innego i fałszującej dokumenty nie należy do administracji podatkowej a do organów ścigania. Nie ulega wątpliwości, że w analizowanej sprawie dokumenty w postaci faktur VAT jak i dowodów zapłaty zostały sfałszowane, co potwierdziła też ekspertyza biegłego grafologa. W kontekście powyższego bez znaczenia pozostają dywagacje Spółki, co do tego, iż być może osobą, która przywiozła do siedziby Spółki towar i sporne faktury był zmarły w listopadzie 2005r. W.F. kolega A.C. Pomimo więc, że ww. osoba w żaden sposób nie mogłaby potwierdzić lub też zaprzeczyć twierdzeniom wspólników Spółki, to próbują oni wywodzić, że najprawdopodobniej to ona dostarczyła im towar i faktury. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia przepisów proceduralnych wznikających art. 17 ust.6 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r., Dyrektor Izby Skarbowej ocenił go również jako bezzasadny. Zgodnie z art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej- stosownie do art. 87 Konstytucji RP są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Jak wynika z art. 91 Konstytucji RP, ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba, że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. Umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Dyrektywa wiąże państwa członkowskie do których jest skierowana odnośnie wyniku jaki powinien być osiągnięty przez dane państwo, pozostawia natomiast instytucjom narodowym swobodę wyboru formy i środków realizacji tego wyniku. Przepisy VI Dyrektywy nie są przepisami obowiązującymi wprost, stanowią jedynie ramowe wytyczne, pozwalające na dostosowanie prawodawstwa poszczególnych krajów członkowskich do wymogów ustawodawstwa unijnego. Wskazują na cele jakie należy osiągnąć, nie ograniczając przy tym metod i środków jakimi cele te będą osiągnięte. Zasady te pozwalają na uchwalenie odrębnych krajowych ustaw regulujących poszczególne tytuły podatkowe. W Polsce kwestie związane z podatkiem od towarów i usług reguluje ustawa z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług oraz wydane do niej rozporządzenia wykonawcze. Przepisy dyrektyw wymagają implementacji do systemu prawa krajowego. Dyrektywy należą do aktów wspólnotowego prawa wtórnego i warunkiem związania podmiotów ich przepisami jest wdrożenie przepisów dyrektyw do krajowego porządku prawnego. Normy zawarte w art. 17 ust.6 VI Dyrektywy stanowią, iż Rada, na wniosek Komisji, podejmuje decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej, a do czasu wejścia w życie powyższych przepisów, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym obowiązujące w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy. Przytoczony przepis art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy jest przepisem szczególnym w stosunku do innych przepisów wspólnotowych dotyczących podatków od wartości dodanej, w tym także do przepisów zawartych w pozostałych jednostkach redakcyjnych tegoż art. 17. Państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym istniejące w momencie wejścia w życie ww. dyrektywy. Przyjęta regulacja, pozwala na kontynuację dotychczasowych wyłączeń przewidzianych w prawie krajowym (Rada bowiem nie ustaliła w wyznaczonym czasie przypadków, w których podatek nie podlega w ogóle odliczeniu). Powyższe wywody znajdują potwierdzenie m.in. w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29.05.2008r. sygn. akt I SA/Gd 307/08 dostępnym w bazie SIP pod nr 196036 . Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości WE w sprawie C-409/99 wyraźnie wynika, że prawidłowość zastosowania przez państwa członkowskie ww. art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy wiąże się z tym, czy w momencie, w którym państwo członkowskie zobowiązało się stosować przepisy danej dyrektywy stosowało w swoim prawodawstwie określone rozwiązania. Zgodnie z tym wyrokiem, państwa członkowskie mają prawo zachować w mocy ustawodawstwo krajowe obowiązujące na dzień wejścia w życie VI Dyrektywy w odniesieniu do wyłączeń prawa do odliczenia, do czasu przyjęcia przez Radę wspólnotowego systemu wyłączeń tego prawa. Pomimo dwukrotnych prób uregulowania tej kwestii, Rada nie wypełniła zobowiązań nałożonych na nią w art. 17 ust. 6. Trybunał Sprawiedliwości WE w ww. wyroku, wyraźnie podkreślił, że właśnie przepis art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy zabrania państwu członkowskiemu wyłączenia, po dniu wejścia w życie VI Dyrektywy, wydatków z zakresu prawa do odliczenia V AT, gdy w dniu wejścia w życie tej Dyrektywy, wydatki te, zgodnie z przepisami krajowymi dawały prawo do takiego odliczenia. Tym samym dla oceny zgodności polskich przepisów z przepisami art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady ( drugi akapit ), istotne znaczenie mają rozwiązania stosowane w dniu l maja 2004r., gdyż jest to data przystąpienia Polski do Unii Europejskiej a tym samym data wejścia w życie tej Dyrektywy. Analogiczne wnioski można wywieść między innymi z orzeczenia w sprawie C-280/04 ( pkt 22 uzasadnienia). Mając zatem na uwadze art. 17 ust.6 VI Dyrektywy oraz brzmienie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. L. 06.347.1), która zastąpiła VI Dyrektywę, organ odwoławczy wskazał, że upoważnia on państwa członkowskie do utrzymania w mocy wszystkich wyjątków od zasady dotyczącej prawa do odliczeń obowiązujących w przepisach krajowych w momencie wejścia w życie Dyrektywy, do czasu wprowadzenia przepisów przyjętych przez Radę. Tego rodzaju ograniczenia przewiduje polska ustawa o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r., m.in. w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. Ustosunkowując się zatem do zarzutu Spółki dotyczącego naruszenia przepisu wspólnotowego, Dyrektor Izby Skarbowej wskazuje, że warto w tej sytuacji zwrócić uwagę na zapis m.in. art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy, z którego wynika, iż Państwa Członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku i uniknięcia oszustw podatkowych. Zdaniem tutejszego organu przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, należy do tej kategorii przepisów. Musi on być jednak interpretowany zgodnie z celem regulacji (zapobieganie nadużyciom). Standardy wykładni prawa wspólnotowego ustalane są poprzez orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. ETS wielokrotnie podkreślał, że w procesie interpretacji prawa konieczne jest uwzględnianie nie tylko brzmienia przepisu prawa wspólnotowego, lecz także kontekstu, w jakim ten przepis występuje oraz celu normy, której część stanowi. Wejście Polski do Unii Europejskiej spowodowało znaczny wzrost roli wykładni systemowej, w związku z rozszerzeniem o prawo wspólnotowe porządku prawnego funkcjonującego na terenie Polski. Z kolei w prawie podatkowym na znaczeniu zyskała wykładnia celowościowa. Ma ona także nieco odmienny charakter niż tradycyjna wykładnia celowościowa prawa wewnętrznego, co wynika głównie z rodzajów aktów prawa wspólnotowego (np. dyrektywy). W procesie interpretacji prawa konieczne jest zatem uwzględnienie nie tylko brzmienia przepisu prawa wspólnotowego, ale również celu normy, w której został zawarty. Pomocne w tym zakresie jest orzecznictwo ETS. W wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21.02.2006r. w sprawie Halifax pIc i in., sygn. C-255/02, a więc wyroku, który przytacza w skardze sama Spółka, Trybunał stwierdził, że VI Dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Ponadto w uzasadnieniu orzeczenia ETS przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok z dnia 12.05.1998r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in.; z dnia 23.03.2000r. w sprawie C-373/97 Diamantis; z dnia 3.03.2005r. w sprawie C-32/03 H. Fini). W rzeczywistości bowiem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (wyroki z dnia 11.1O.1997r. w sprawie 125/76 Cremer, z dnia 3.031993r. w sprawie C-8/92 w sprawie Emsland-Strake). Trybunał podkreślił, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT. Z kolei w wyroku z dnia 6.07.2006r. w sprawie C-439/04, (dostępny w bazie LEX pod nr 187186) Axel Kittel v. Państwo Belgijskie oraz Państwo Belgijskie v. Recolta Recycling SPRL, który także przywołuje w skardze Strona, Trybunał wskazał, że w przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 Szóstej Dyrektywy, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku V AT zapłaconego przez tego podatnika. W tym przypadku bez znaczenia jest to, czy nieważność ta wynika z popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, czy też powstała ona na skutek innych oszustw. Jednakże, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. Przenosząc powyższe tezy na grunt niniejszej sprawy, organ odwoławczy stwierdza, że uregulowanie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim przeciwdziała nadużyciom prawa do dokonania odliczenia nie można uznać jako sprzeczny z VI Dyrektywą. Skoro ogół obiektywnych okoliczności danej sprawy wskazuje, że podatnik mógł przewidywać, że transakcja miała na celu uzyskanie korzyści podatkowej, to organy I i II instancji miały prawo odmówić Spółce, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy, prawa do odliczenia podatku z faktur VAT, na których jako wystawca figurował A.C. Spółka odliczyła podatek nie mając pewności, czy rzeczywiście jej kontrahent jest osobą, która widnieje na spornych fakturach. Strona mimo, iż wystawiła dowody zapłaty na znaczne wartości, nie sprawdziła danych personalnych, a więc tożsamości osoby, która wystawiła sporne faktury. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego "P" S.C. M.F., A.L. wnieśli o : - uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] znak: [...] w zaskarżonej części, i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] znak [...], w części, która nie została uchylona ww. decyzją Dyrektora Izby Skarbowej ,lub ewentualnie o: - uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] znak: [...] w zaskarżonej części, i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] znak [...], w części, która nie została uchylona ww. decyzją Dyrektora Izby Skarbowej, i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Ponadto wniesiono o wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] znak [...] oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz M.F. i A.L. kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych. Zdaniem Spółki zarówno decyzja Dyrektora Izby Skarbowej jak i decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej stanowią rażącą obrazę przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 2, art. 188, a także art. 299 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, a nadto stoją w sprzeczności z art. 17 ust.6 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych. Spółka w uzasadnieniu skargi ponownie przytoczyła argumenty, które przedstawiła w odwołaniu uznając, że ustalenia dokonane przez organy I i II instancji opatrzone są licznymi błędami, w związku z tym stoją w sprzeczności z rzeczywistym stanem sprawy, a przemawiają za tym następujące okoliczności: Pomimo, iż zarówno A.L. jak i M.K. zgodnie zeznali, że armaturę oraz faktury przywiozła do siedziby Spółki osoba, która przedstawiała się i podpisywała jako A.C., a przesłuchiwany w sprawie A.C. zeznał, że nie zna i nigdy nie widział wspólników spółki "P", nigdy nie był w ich siedzibie i nigdy nie dostarczał żadnych towarów ani faktur, to Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie przeprowadził konfrontacji pomiędzy ww. osobami. W toku postępowania nie doszło bowiem do spotkania A.C. ze Skarżącymi i M.K. Zdaniem Spółki taka konfrontacja mogłaby doprowadzić do wyjaśnienia czy to A.C. czy też jakaś inna osoba podająca się za niego przywiozła do Spółki towar i faktury. Strona uważa przy tym, iż zupełnie nieprawdziwe jest twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, że Skarżący nie skorzystali z prawa do konfrontacji i nie przedstawili dowodów wskazujących, że to A.C. bezpośrednio lub przez pełnomocników dokonał spornych czynności ze wspólnikami Spółki. To nie strony postępowania a organ je prowadzący przeprowadza dowody w sprawie. W ocenie Skarżących to, że zostali zawiadomieni o przesłuchaniu danej osoby nie oznacza wezwania ich do stawiennictwa na przesłuchanie. Należy zauważyć, że A.C. mimo kilkukrotnych wezwań nie stawiał się na przesłuchanie, natomiast M.F. na wyznaczone w tym celu posiedzenia stawiał się celem przyjrzenia się przesłuchaniu A.C. Osoba ta nie czyniła zadość kilkukrotnym wezwaniom, a M.F. jeden raz nie był w stanie stawić się w miejscu i czasie wyznaczonym na przesłuchanie A.C. W tej sytuacji nie można uznać, że Skarżący lub M.K. mogli stawić się na przesłuchanie świadka celem przeprowadzenia konfrontacji. O takiej konfrontacji decyduje wyłącznie organ prowadzący postępowanie, a w przedmiotowej sprawie, mimo sugestii Strony, takiego dowodu nie przeprowadził. Pominięcie środka dowodowego, mającego najistotniejsze znaczenie dla prowadzonej sprawy oznacza, że twierdzenie znajdujące się w spornej decyzji, iż organ I instancji jako dowód dopuścił wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, jest bezzasadne. Ustalenie, że to nie A.C., a zupełnie inna osoba, podająca się za niego przywiozła do Spółki towar i faktury, prowadzi do konieczności ustalenia kim była ta osoba, w szczególności czy był nią W.F.- kolega A.C., który doskonale znał nazwę, siedzibę, REGON i NIP A.C. Należy ustalić czy W.F. działał sam czy też wspólnie i w porozumieniu z A.C. Takich ustaleń dokonać można poprzez ustalenie wizerunku W.F. Z uwagi na fakt, że ww. osoba nie żyje, powyższe może być dokonane poprzez odnalezienie jego zdjęć i przedstawienie ich do wglądu Skarżącym i M.K. Strona uważa, że poważne zastrzeżenia budzi uznanie za wiarygodne zeznań A.C., iż założył działalność gospodarczą lecz nigdy jej nie rozpoczął i nie prowadził. Świadek stwierdził, że od 1992r. mieszka w N., a doświadczenie życiowe uczy, że w takiej sytuacji nie jedzie się do Polski by otworzyć działalność gospodarczą, o której prowadzeniu nie ma się pojęcia i nie powierza się koledze całej dokumentacji przedmiotowej działalności. Wbrew twierdzeniom organów I i II instancji, pomiędzy zeznaniami A.C. oraz A.L. i M.K. niekoniecznie istnieje sprzeczność. Dopóki bowiem nie zostanie przeprowadzona konfrontacja pomiędzy tymi osobami, dopóty nie będzie jasne, że przesłuchiwany A.C. jest tą samą osobą, która dostarczyła wspólnikom spółki "P" towar i faktury. W tej sytuacji nie można nie dać wiary zeznaniom wspólnika Spółki i jej księgowej. Strona podnosi, że ani Dyrektor Urzędu kontroli Skarbowej ani też Dyrektor Izby Skarbowej, pomimo stwierdzenia przez A.C., że na jego działalność gospodarczą zostały wystawione liczne faktury z różnych branż, tj. "z dziedziny budowlanki, robót specjalistycznych, chłodni", nie zbadali tej kwestii, a zatem nie zadali sobie trudu, by ustalić, czy faktycznie osoby wskazane w treści tych faktur także nie widziały A.C., a osobę, która się za niego podawała. Ewentualne potwierdzenie tej okoliczności dowiedzie bowiem, że nie tylko wspólnicy spółki "P" zostali oszukani ( wprowadzeni w błąd), lecz także inne podmioty gospodarcze. Wbrew ustaleniom Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, fizycznie istniała armatura sanitarna będąca przedmiotem umów sprzedaży pomiędzy osobą przedstawiającą się jako A.C. a Skarżącymi, pomiędzy Skarżącymi, a "P" Sp. z o.o. i kolejno pomiędzy "P" Sp. z o.o. a M.S., prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą "C". Spółka wskazuje, że M.S. wszedł w posiadanie przedmiotowej armatury oraz zawarł umowę jej dalszej sprzedaży, co oznacza, że armatura rzeczywiście istniała i została jemu przez przedstawicieli Spółki wydana. Dowody na tą okoliczność zostały zebrane opisane w protokole kontroli Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] przeprowadzonej u M.S., których jednak ani organ I jak i II instancji nie wzięły pod uwagę. Organy te nie wyjaśniły przy tym powodów, dla których odmówiły przeprowadzenia dowodu z wyników przedmiotowej kontroli. Spółka podkreśla ponadto, ze wbrew ocenie organu odwoławczego, zarówno z zeznań M.K. i M.F. wynika, że osoba podająca się za A.C. dostarczyła skarżącym armaturę, którą następnie wydano "P" Sp. z o.o. Strona podnosi, że organ II instancji przyjął, iż niecelowym jest przeprowadzenie dowodu z oględzin przywiezionej lecz niezafakturowanej przez A.C. ( lub osobę podającą się za niego) armatury, choć wniosek w tej sprawie wspólnicy Spółki "P" składali już w listopadzie 2006r. Stwierdzenie istnienia przedmiotowej armatury w magazynie ma podstawowe znaczenie dla niniejszej sprawy. Wskazuje przy tym na wyraźną niekonsekwencję w swoim postępowaniu organu I instancji, który w postępowaniu prowadzonym wobec Spółki odmówił przeprowadzenia takiego dowodu, a w postępowaniu prowadzonym wobec "P" Sp. z o.o. taki dowód przeprowadził. Wbrew ustaleniom Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej doszło do zawarcia i wykonania umowy sprzedaży armatury sanitarnej. Skoro dwa podmioty porozumiały się co do przedmiotu, którego własność chcą przenieść oraz wysokości związanej z tym ceny, to tym samym doszło do zawarcia umowy. Jeżeli doszło do wydania przedmiotu umowy, a druga strona uiściła w zamian kwotę pieniężną tytułem ustalonej ceny, doszło tym samym do realizacji zawartej umowy sprzedaży. Oznacza to zatem, że ani transakcja pomiędzy "P" S.C. a A.C. (albo osobą, która się za niego podawała), ani też pomiędzy "P" S.C. a "P" Sp. z o.o. oraz pomiędzy "P" Sp. z o.o. a M.S. nie były fikcyjne ( pozorne). Towar rzeczywiście istniał i faktycznie został wydany przez A.C. (albo osobę, która się za niego podawała) wspólnikom "P" S.C., którzy z kolei przekazali go "P" Sp. z o.o., a ta wydała ten towar M.S. Organ kontroli skarbowej zaniechał ustalenia, kto przywiózł i wydał wspólnikom Spółki "P’ przedmiotowy towar. W ocenie Spółki obraza licznych przepisów Ordynacji podatkowej uniemożliwiła organom I jak i II instancji poczynienie ustaleń faktycznych zgodnych z rzeczywistością, a tym samym decyzja Dyrektora Izby Skarbowej i Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, są rozstrzygnięciami wadliwymi. Strona uważa, że postępowanie podatkowe nie doprowadziło do należytego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zebrany materiał dowodowy może być uznany za wyczerpujący, jeśli ustalono wszystkie fakty prawotwórcze w sposób niesporny, nie pomijając żadnego z nich, ani też nie pozostawiając bez wyjaśnienia żadnych istotnych kwestii. Konieczność uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i takiego obrazu stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością wynika z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Zasada ta nie oznacza jednak, na co zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 15.06.2005r. sygn. akt III SA/Wa 562/2005, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według "swego widzimisię", swoją ocenę obowiązany jest oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Natomiast stosownie do art. 187 § 1 tej ustawy, obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, spoczywa na organach podatkowych. Organy bowiem, co z kolei podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 09.05.2008r. sygn. akt III SA/Wa 537/2008, muszą całościowo wyjaśnić stan faktyczny sprawy bez przerzucania ciężaru dowodzenia na podatnika. Ustalenia faktów należy dokonywać według obowiązujących reguł proceduralnych, co potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12.04.2000r. sygn. akt I SA/Lu 1609/98, a stosownie do tezy wyrażonej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 2004r. sygn. akt I SA/Bk 259/2004, organy podatkowe, wykonując czynności wyjaśniające, powinny rozważyć argumenty wynikające z doświadczenia życiowego. Spółka podnosi, że ani Dyrektor Izby Skarbowej, ani Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie ustalili i nie podjęli nawet próby ustalenia, czy rzeczywiście to nie przesłuchiwany w sprawie A.C. dostarczył wspólnikom spółki "P" armaturę i faktury, a jeżeli nie on, to kim była osoba, która podawała się za A.C., podpisywała się za niego, a nadto dysponowała jego pieczęcią i danymi związanymi z prowadzoną przez A.C. działalnością gospodarczą. W ocenie Skarżących, wbrew ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, wspólnicy Spółki zachowali należytą staranność w wyborze kontrahenta. Wspólnicy działali w dobrej wierze, w uzasadnionym przekonaniu, że mają do czynienia z A.C.. Sprawdzono bowiem czy taka osoba widnieje w ewidencji działalności gospodarczej, a dodatkowo osoba, która podawała się za ww. przedsiębiorcę, posługiwała się dokumentami wystawionymi na "H A.C." oraz pieczęcią z siedzibą oraz numerami NIP i REGON. Spółka zaznacza, że żaden przepis nie nakłada obowiązku każdorazowej weryfikacji kontrahenta, co do stwierdzenia, czy był on uprawnionym do wystawienia faktury V AT. Istnieje wprawdzie uprawnienie podatnika do wystąpienia z wnioskiem do naczelnika urzędu skarbowego o potwierdzenie, czy dany podmiot jest zarejestrowanym podatnikiem V AT, jednakże powinność wystąpienia z takim wnioskiem aktualizuje się dopiero w przypadku uzasadnionych wątpliwości co do osoby kontrahenta. Nie sposób natomiast przyjąć, iż Skarżący powinni podjąć uzasadnione wątpliwości co do bycia przez osobę podającą się za A.C. prawidłowo zarejestrowanym przedsiębiorcą i podatnikiem podatku VAT. Nie można było przewidzieć, że osoba, która przeniosła na rzecz Skarżących posiadanie i własność armatury przemysłowej była oszustem. Strona uważa, przytaczając tezę z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 13.05.2008r. sygn. akt I SA/Rz 284/2008, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest żadnym szczególnym dobrodziejstwem czy ulgą, ale podstawowym uprawnieniem wynikającym z konstrukcji i zasad rządzących opodatkowaniem obrotu podatkiem od wartości dodanej. Uprawnienie powyższe rozumiane i pojmowane jest w systemie porządku prawnego Wspólnoty wyjątkowo szeroko, o czym świadczą liczne orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, stwierdzające, iż nawet w przypadku transakcji zawartych na podstawie umów bezwzględnie nieważnych nabywca, w pewnych okolicznościach jest uprawniony do odliczenia zapłaconego podatku ( sprawa C-439/04 i sprawa C-440/04). Podobne tezy, jak podniósł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie we wskazanym w wyroku z dnia 13.05.2008r., należy wyprowadzić z orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości odnoszących się do sytuacji nabycia towarów, w przypadku gdy jedna z transakcji poprzedzających to nabycie lub po nim następująca wykonana została przez inny podmiot uczestniczący w obrocie tym towarem w celu obejścia prawa lub oszustwa w zakresie podatku VAT (sprawa C-354/03, sprawa C-355/03, sprawa C-384/03, sprawa C-354/03 i C-484/03, sprawa C-348/04, sprawa C- 255/02). Spółka podnosi, iż w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości utrwalił się pogląd, że art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r., określa precyzyjnie warunki powstania i zakres prawa do odliczenia, nie pozostawiając państwom członkowskim żadnego marginesu dowolności w zakresie jego wprowadzania w życie. Z treści wskazanego przepisu wynika, że koniecznym do realizacji prawa do odliczenia jest jedynie związek zakupów z działalnością gospodarczą. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie we wskazanym wyroku z dnia 13.05.2008r. wyraźnie podniósł, iż w sytuacji sprzeczności ustawy o podatku od towarów usług z prawem unijnym zastosowanie ma wskazany art. 17 ust.6 Szóstej Dyrektywy Rady, który należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku V AT zapłaconego przez tego podatnika. W tym przypadku bez znaczenia jest to, czy nieważność ta wynika z popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, czy też powstała na skutek innych oszustw. Skoro zatem transakcje związane z nabyciem armatury sanitarnej miały związek z prowadzoną działalnością gospodarczą to podatnik miał pełne prawo dokonać odliczeń od podatku od towarów i usług w oparciu o otrzymane faktury VAT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Stosownie do art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Zakres ustaleń faktycznych niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy wyznaczają stanowiące podstawę rozstrzygnięcia regulacje materialnoprawne wynikające z powołanego wyżej przepisu. W jego kontekście istotne jest aby przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywiste czynności. Warunek taki zachodzi wtedy i tylko wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest dostawa bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy między rzeczywistą dostawą, a jej opisem w fakturze musi istnieć pełna zgodność pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Stanowisko takie potwierdza dotychczasowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem fakt posiadania przez podatnika faktur VAT nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Niezależnie bowiem od obowiązku spełnienia określonych warunków formalnych konieczne jest, aby wystawiony dokument – faktura – stanowiący podstawę do dokonania odliczeń oddawał przebieg rzeczywistych transakcji gospodarczych. Wystawiona faktura musi zatem odnosić się do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i być ich formalnych odzwierciedleniem. Niespełnienie tego wymogu wyklucza możliwość skorzystania z uprawnień z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy w zakresie faktur VAT w których jako ich wystawca widnieje firma "H" A.C. świadczy w sposób nie budzący wątpliwości, że wystawcą tych faktur nie był A.C. Ostatecznym potwierdzeniem, że to nie A.C. podpisał faktury i inne dokumenty jest opinia biegłego grafologa, który wykluczył aby podpisy widniejące na spornych fakturach były jego podpisami. Tego istotnego w sprawie ustalenia strona skarżąca nie podważyła, nie podważono bowiem opinii biegłego grafologa. Zeznania wspólników i księgowej Spółki "P" również nie podważają ustaleń dokonanych w tym zakresie przez organy kontrolny i odwoławczy, gdyż jak się okazało nie sprawdzali oni tożsamości osoby dostarczającej towar nie podpisywali z tą osobą umowy. W sprawie niniejszej nie ulega też żadnej wątpliwości, że podatek od towarów i usług nie został zapłacony przez wystawcę faktur. W ocenie Sądu, Organy kontrolny i odwoławczy wykazały, że faktury na których jako ich wystawca widnieje "H" – A.C. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane bowiem nie doszło w rzeczywistości do sprzedaży pomiędzy firmą "H" – A.C., a Spółką Cywilną "P" – M.F. i A.L. Zasadne zatem jest stwierdzenie wyrażone przez Organ odwoławczy, że odliczenie przez podatnika podatku naliczonego r w sytuacji gdy sprzedawca jako firma nie istnieje, gdyż rzeczywistym sprzedawcą z całą pewnością nie był A.C., stwarza w sferze prawa podatkowego konsekwencje polegające na niemożności odliczenia podatku naliczonego. Jak wynika z treści skargi, strona skarżąca zarzuca organom braki w ustaleniach faktycznych przez to, że nie doprowadzono do konfrontacji A.C. ze wspólnikami oraz księgową Spółki "P", a także że organy nie poszukiwały prawdziwego dostawcy. Odnosząc się do powyższych zarzutów, stwierdzić należy, iż konfrontacja była czynnością zbędną gdyż strona skarżąca nie podważyła dowodu w postaci opinii biegłego rzeczoznawcy, a zatem na podstawie tego dowodu organy miały prawo uznać, że podpisy na fakturach nie są podpisami A.C. i że jego twierdzenia zawarte w protokole przesłuchania są prawdziwe. Takie zaś stwierdzenie prowadzi do wniosku, że to nie A.C. był sprzedawcą co w konsekwencji powoduje, iż faktury stwierdzają czynności które nie zostały dokonane. Co się zaś tyczy rzeczywistego dostawcy o ile dostawa taka w ogóle miała miejsce to stwierdzić należy, że prawo podatkowe nie nakłada na organy takiego obowiązku, aby poszukiwały faktycznych dostawców towaru. Zakres niezbędnych ustaleń faktycznych niezbędnych do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a zamyka się bowiem w chwili ustalenia, iż faktura VAT nie dokumentuje rzeczywistej czynności. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, iż Spółka nie dochowała należytej staranności w wyborze kontrahenta. W żadnym bowiem momencie współpracy nie sprawdzono tożsamości osoby, która podawała się za A.C., co oczywiście leżało w interesie Spółki zważywszy, że dobra wiara podatnika przy zawieraniu transakcji nie ma wpływu na wymiar podatku od towarów i usług oraz możliwość obniżenia podatku należnego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy bowiem jej przepisy nie łączą skutków prawnych w zakresie obowiązku i uprawnienia podatkowego z dobrą lub złą wiarą nabywcy. Sąd podziela też prawidłowość zastosowania przez organy art. 108 ust. 1 ustawy zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Wobec dokonanych ustaleń w oparciu o dowody zgromadzone w sprawie, a następnie poprzez ich ocenę organy przyjęły, że Spółka Cywilna "P" nie nabyła towarów ani od A.C., ani od kogokolwiek innego natomiast wystawiła tzw. "pustą fakturę – czyli nie dokumentującą żadnej czynności – na rzecz Spółki z o.o. "P". Obowiązek podatkowy określony tym przepisem wynika z samego faktu wystawienia faktury i w niniejszej sprawie znajduje on zastosowanie. Odnosząc się do przywoływanych przez stronę skarżącą orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości to generalna reguła wynikająca z tych orzeczeń jest taka, iż podatnik nie ponosi ujemnych konsekwencji uczestnictwa w oszustwie podatkowym, jeżeli nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że w takim procederze uczestniczy. W niniejszej sprawie, jeśli przyjąć, że Spółka "P" nie wiedziała, że zawiera transakcję z kimś innym niż A.C. to z pewnością stało się na jej własne ryzyko. Przede wszystkim dlatego, że był to nowy zupełnie nieznany wcześniej kontrahent, który dodatkowo nie posiadał konta bankowego i chciał zapłaty w gotówce. Nie zażądano od niego nawet dowodu osobistego, nie sprawdzono go w urzędzie skarbowym. Elementarna czynność sprowadzająca ujawniłaby rzeczywistego sprzedawcę o ile taki istniał. W tych okolicznościach nie sposób uznać że podatnik – Spółka "P" nie mógł się dowiedzieć, że bierze udział w nielegalnym procederze, a do takich należy zaliczyć wystawienie fałszywych faktur VAT, które w dalszej kolejności służą zmniejszeniu obciążeń podatkowych. Z kolei odnosząc się do przywołanych przez stronę skarżącą orzeczeń Wojewódzkich Sądu Administracyjnych to tezy w nich zawarte Sąd w pełni podziela nie mniej nie znajdują one zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Na rozprawie Sąd dopuścił dowód wnioskowany przez stronę skarżącą w postaci wyniku kontroli Nr [...]. W protokole tym na stronie 11 i 12 rzeczywiście istnieje stwierdzenie, że w oparciu o materiał zgromadzony w sprawie M.S. stwierdzono, że udokumentował on zakup armatury przemysłowej na podstawie faktur VAT wystawionych przez Spółkę z o.o. "P" na łączną kwotę netto [...], podatek VAT [...], a także udokumentował odsprzedaż tego towaru na rzecz "T" Sp. z o.o. Nie jest to jednak przekonywujący dowód do uznania, że chodzi o rzetelną działalność gospodarczą a nie wykorzystywania tego samego towaru dla manipulacji podatkowych. Ustalenia zawarte w tym protokole nie są jednak przekonywującym dowodem w niniejszej sprawie do uznania, że chodzi o rzetelną działalność gospodarczą, a nie wykorzystywanie tego samego towaru do manipulacji podatkowych. Zważywszy powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji