I SA/Sz 224/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.),, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi "G." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Sz. poprzednio Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "G." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Sz. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [....] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2005 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 9 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 2005 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz kwoty podatku do zapłaty orzekł o utrzymaniu w mocy siedmiu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 9 marca 2010 r. Organ I instancji wskazał, że Spółka wystawiała odbiorcom faktury VAT za energię cieplną, energię elektryczną, odprowadzanie ścieków oraz dostawę wody. Podstawę do wystawienia faktur stanowiły zaś umowy zawarte z poszczególnymi odbiorcami przez "D. " Spółkę z o.o. z siedzibą w [...], w których Spółka występowała jako pełnomocnik do spraw administracji wymienionej Spółki. Ustalono także, że na podstawie udzielonego przez Spółkę "D. " pełnomocnictwa skarżąca Spółka była upoważniona do zawierania i rozwiązywania umów na dostawę mediów i ich rozliczanie, wystawiania faktur VAT do zapłaty oraz wszczynania postępowań upominawczych. Po otrzymaniu [...] faktur VAT za media, wystawionych przez [...] Energetykę Cieplną [...] i Zakład Wodociągów i Kanalizacji Spółkę z o.o., Spółka "D. " refakturowała je na Spółkę, wystawiając faktury, które Spółka ujęła w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za poszczególne miesiące. Ze względu przy tym na wykonywanie czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik w 2005 r. odliczał podatek naliczony według przyjętego wskaźnika proporcji 91%. Tymczasem, w ocenie organu Spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, gdyż czynności nimi udokumentowane w rzeczywistości nie miały miejsca. W związku z tym uznano, że Spółka zawyżyła kwotę podatku naliczonego do odliczenia. Uznając, że pomiędzy odbiorcami energii cieplnej a Spółką nie istniał stosunek zobowiązaniowy, a tym samym nie doszło do sprzedaży usług energii cieplnej, energii elektrycznej, dostawy wody i odprowadzania ścieków przez tę Spółkę, organ stwierdził, że wystawione faktury VAT dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Tym samym uznano, że, stosownie do art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej: ustawa o VAT, na Spółce ciąży obowiązek zapłaty kwot podatku od towarów i usług wynikających z faktur. Ponadto, w związku z zawartymi w kontrolowanym okresie transakcjami pomiędzy Spółką a podatnikiem niemieckim organ skierował do niemieckiej administracji podatkowej formularz SCAC 2004, w którym wnioskował o sprawdzenie transakcji pomiędzy podmiotami. W otrzymanej odpowiedzi niemiecka administracja podatkowa potwierdziła wykonanie usług na nieruchomości położonej na terenie Unii Europejskiej. W trakcie postępowania kontrolnego i podatkowego ustalono również, że przy wykonywaniu usług budowlanych na nieruchomościach położonych poza terytorium Polski, na terenie Unii Europejskiej, Spółka korzystała z usług podwykonawców, którzy wystawili dla niej siedem faktur VAT. Podatek wynikający z faktur VAT został rozliczony przez Spółkę w deklaracjach VAT-7 za styczeń, marzec, maj i czerwiec 2005 r. W skardze od decyzji Spółka zarzuciła naruszenie art. 121 i art. 122, 123, 187 § 1 i 3, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) ponadto oparcie rozstrzygnięcia na niekonstytucyjnym przepisie § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia MF oraz art. 86 ust. 1 oraz art. 88, art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, art. 17-19 VI Dyrektywy, art. 70 § 1 i nast. Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie faktu przedawnienia zobowiązania podatkowego dotyczącego listopada 2004 r. domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W skardze od decyzji Spółka zarzuciła naruszenie art. 121 i art. 122, 123, 187 § 1 i 3, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej ponadto oparcie rozstrzygnięcia na niekonstytucyjnym przepisie § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia MF oraz art. 86 ust. 1 oraz art. 88, art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, art. 17-19 VI Dyrektywy, art. 70 § 1 i nast. Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie faktu przedawnienia zobowiązania podatkowego dotyczącego listopada 2004 r. domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Wyrokiem z dnia 3 listopada 2010 r., Sygn. akt I SA/Sz 603/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Przedsiębiorstwa [...] "G." Sp. zo.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 czerwca 2010 r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 2006 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz kwoty podatku do zapłaty. Sąd I instancji zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych, uznając zarzuty skargi za niezasadne. Zdaniem Sądu I instancji okoliczność doręczenia Spółce decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za listopad 2004 r. w lutym 2010 r., nie spowodowała naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, skoro postanowieniem z dnia 18 grudnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął dochodzenie o przestępstwo skarbowe. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik Spółki zaskarżając orzeczenie w całości zarzucając naruszenie art. 208 § 1 oraz art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie przy rozliczaniu faktu przedawnienia zobowiązania podatkowego dotyczącego zobowiązania podatkowego za listopad 2004 r., art. 121 i art. 122, 123, 187 § 1 i 3, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej ponadto oparcie rozstrzygnięcia na niekonstytucyjnym przepisie § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia MF oraz art. 86 ust. 1 oraz art. 88, art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, art. 17-19 VI Dyrektywy, art. 3 § 1 w związku z art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej: P.p.s.a. Wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, a także o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi. Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 15 listopada 2011 r. na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 P.p.s.a. zawiesił postępowanie sądowe w niniejszej sprawie do czasu wydania orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny w sprawie I FSK 525/10. Postanowieniem z dnia 30 sierpnia 2012 r. podjął zawieszone postępowanie z uwagi na fakt, że w dniu 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, TK rozstrzygnął zagadnienie prawne przedstawione w postanowieniu z dnia 5 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 525/10. Pismem z dnia 16 stycznia 2013 r. (wpłynęło do NSA w dniu 18 stycznia 2013 r.) Spółka wniosła na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. o zawieszenie postępowania do czasu rozpatrzenia skargi z dnia 16 października 2012 r. o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego, zakończonego wyrokiem z dnia 26 października 2012 r. (sygn. akt I FSK 1629/10). W jej ocenie przesłanką wznowienia postępowania jest wyrok TK z dnia 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11). Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 1272/12 uwzględnił skargę kasacyjną, stwierdził zasadność zarzutu dotyczącego błędnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdyż nietrafność stanowiska Sądu I instancji w tym względzie wynika z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., P 30/11,. Z wyroku Trybunału wynika bowiem, że o spowodowaniu takiego skutku nie można mówić, jeśli o wszczętym dochodzeniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Okoliczność ta (jak również inne, mogące ewentualnie wskazywać na nieupłynięcie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT) pozostała poza rozważaniami Sądu I instancji, co świadczy o wadliwości zaskarżonego orzeczenia w omawianym zakresie. Stąd Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu Wojewódzki Sąd Administracyjny, mając na względzie powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, zobowiązany będzie zbadać, czy zaskarżona decyzja nie została wydana po przedawnieniu zobowiązania podatkowego za listopad 2004r. oraz czy i w jakim zakresie rzutuje na prawidłowość rozliczeń podatku VAT w następnych objętych tą decyzją okresach rozliczeniowych. W związku z zasadnością zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w powyżej wskazanym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że ustosunkowywanie się do pozostałych zarzutów kasacyjnych uznać należy na obecnym etapie postępowania za przedwczesne. Postanowieniem z dnia 17 maja 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie otworzył zamkniętą rozprawę na nowo z uwagi na nierozpoznanie przez Naczelny Sąd Administracyjny wniosku Spółki o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1629/10 oddalającym skargę kasacyjną Przedsiębiorstwa [...] "G." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 29 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 194/10 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa [...] "G." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2004 r., którego rozliczenie miało wpływ na rozliczenie podatku VAT za miesiąc grudzień 2004r. z uwagi na kwotę podatku naliczonego. Rozpoznając ponownie skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, że jest ona uzasadniona. Zgodnie z art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie związany jest zatem wykładnią prawną dokonaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 1272/12. W dalszej kolejności należy wskazać, iż przez ocenę prawną, o której mowa w art. 190 P.p.s.a. należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Nawet w przypadku odmiennej interpretacji prawa lub możliwości niezgodności oceny sądu z prawem obowiązującym, zapatrywania prawne wyrażone przez sąd mają moc wiążącą. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, ciążący na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że w niniejszej sprawie na wezwanie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej złożył w piśmie datowanym na dzień 20 kwietnia 2013 r. wyjaśnienia, że w postępowaniu karnym skarbowym wszczętym postanowieniem z dnia 18 grudnia 2009 r. prezesowi Spółki nie przedstawiono żadnych zarzutów oraz że do dnia 31 grudnia 2009 r. podatnik nie został w żaden inny sposób powiadomiony o prowadzonym postępowaniu karnym skarbowym wszczętym postanowieniem z dnia 18 grudnia 2009r. dotyczącym podatku od towarów i usług za okres od listopada 2004 r. do lipca 2005 r. Organ wskazał jednocześnie, że kwestia rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad została prawomocnie zakończona wyrokami Sądów Administracyjnych I SA/Sz 194/10 i I FSK 1629/10 a organ nie dysponuje żadnym instrumentem prawnym, który pozwalałby na zmianę rozstrzygnięcia określonego w prawomocnej i ostatecznej decyzji z dnia 11 stycznia 2010 r. w zakresie podatku od towarów i usług za listopad 2004 r. a podatnik nie skorzystał z instytucji określonej art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacja podatkowa. Ponadto organ wskazał, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 2005 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz kwoty podatku do zapłaty, została wydana i doręczona przed upływem terminu przedawnienia określonego w art. 70 Ordynacji podatkowej. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24 października 2013 r. sygn. akt I FSK 1541/12 w sprawie ze skargi "G. " spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w [...] (poprzednio: Przedsiębiorstwo [...] "G." spółka z o.o. w [...]) o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1629/10 oddalającym skargę kasacyjną Przedsiębiorstwa [...] "G." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 29 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 194/10 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa [...] "G." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2004 r. 1) wznowił postępowanie, 2) uchylił wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1629/10 i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 29 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 194/10, 3) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 stycznia 2010 r. nr [...] oraz decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 6 listopada 2009 r. nr [...] Mając zatem na uwadze art. 190 P.p.s.a. i fakt zmiany stanu faktycznego sprawy, wobec wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organów podatkowych co do podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2004 r. jak i wyroków sądów administracyjnych oraz okoliczność, że decyzja w zakresie podatku za miesiąc listopad 2004 r. określała kwotę podatku naliczonego do rozliczenia w miesiącu grudzień 2004 r., o rozstrzygnięcie w grudniu i miało konsekwencje w kolejno następujących miesiącach w zakresie rozliczenia wysokości podatku naliczonego a zatem organ oparł decyzje odpowiednio w miesiącach od stycznia do lipca 2005 r. o decyzje za odpowiednie poprzednie miesiące określające kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwotach odmiennych od deklarowanych przez podatnika poczynając od miesiąca listopad 2004 r., stwierdzić należy zatem, że uchylenie decyzji za miesiąc listopad 2004 r. i grudzień 2004 r. ma wpływ na treść wydanej decyzji za miesiące od stycznia do lipca 2005 r. w zakresie wysokości kwoty podatku naliczonego. Bezspornie zatem wystąpiły okoliczności, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacja podatkowa dające podstawę do wznowienia postępowania podatkowego. Mając powyższe na uwadze Sąd w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i art. 152 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. W ponownym postępowaniu organ wobec wyeliminowania z obrotu decyzji organów podatkowych co do podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2004 r. i wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiąc listopad 2004 r. na co wskazał organ w piśmie z dnia 20 kwietnia 2013 r., określając podatek od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2005 r. organ uwzględni kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z miesiąca listopada w wysokości zadeklarowanej przez podatnika i dokona rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kolejno następujących miesiącach rozliczeniowych z uwzględnieniem kwoty wykazanej przez podatnika w miesiącu listopad. Ponadto ustali czy w sprawie zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do lipca 2005r. nie upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego. W związku z zasadnością zarzutu w powyżej wskazanym zakresie, ustosunkowywanie się do pozostałych zarzutów skargi uznać należy na obecnym etapie postępowania za przedwczesne. O zwrocie kosztów postępowania sądowego na rzecz skarżących orzeczono po myśli art. 200 wymienionej wyżej ustawy oraz § 6 pkt 6 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U.z 2013 r., poz. 490 ze zm ).