I SA/Sz 226/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Marian Jaździński Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) Sędzia WSA Kazimierz Maczewski Protokolant Beata Radomska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi "B" Spółki z o.o. [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] nr [....] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] , określającą Spółce z o. o "B." z siedzibą w S. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. w kwocie [...] zł. Z dokonanych ustaleń wynika, że Spółka "B." ujęła w rejestrze sprzedaży VAT za grudzień 2002 r. a następnie wykazała w deklaracji podatkowej VAT-7 za ten miesiąc wartość sprzedaży netto w kwocie [...] zł ze stawką podatku od towarów i usług w wysokości 0% - faktura VAT nr [...] z dnia [...] . Powyższa faktura wystawiona została dla firmy niemieckiej - B.T. G. & C. K. [...] O. - G. na kwotę netto [...] , co odpowiada kwocie umieszczono symbol statystyczny PKWiU [...] . Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ podatkowy I instancji ustalił, że Spółka z o.o. J. I.T (obecnie Spółka z o.o. "B.") zawarła w dniu [...] kontrakt agencyjny z firmą B. T. G. & C. z siedzibą w M.. Zgodnie z ustaleniami stron kontraktu Spółka J. I., jako agent miała organizować sprzedaż ropy naftowej, produktów naftowych i produktów petrochemicznych na polskim rynku, przygotowywać i negocjować transakcje handlowe. Z tego tytułu Spółka miała otrzymywać prowizję za wszystkie transakcje handlowe zawarte w Polsce w trakcie trwania kontraktu w wysokości [...] za jedną baryłkę ropy naftowej, zgodnie z przyjętymi dostawami w ilości [...] ton metrycznych miesięcznie, określonymi w kontrakcie nr [...] stanowiącym załącznik nr 1 do kontraktu agencyjnego z dnia [...] Wielkość ta odpowiadała kwocie [...] USD. Z kolei kontrakt nr[...] , powołany w załączniku nr 1 do kontraktu agencyjnego z dnia[...] , został zawarty w dniu[...] . pomiędzy R. G. S.A. z siedzibą w G. (nabywcą), a firmą B. T. G. & C. z siedzibą w M. (sprzedawcą). Przedmiotem tego kontraktu była sprzedaż rosyjskiej eksportowej mieszanki ropy naftowej w okresie od[...] do [...] dostarczanej rurociągiem "D" w miesięcznych partiach uzgodnionych przez strony. W oparciu o powyższe kontrakty oraz po uzyskaniu rozliczenia od kontrahenta niemieckiego o ilości dostarczonej do R.G. ropy naftowej w grudniu 2002 r. Spółka wystawiła na rzecz podmiotu zagranicznego, tj. firmy B. T. G. & C. fakturę VAT nr [...] za usługi nazwane "konsultacje finansowe" ze stawką podatku od towarów i usług w wysokości 0%. Mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy w tym: kontrakt, wystawione faktury, zeznania Prezesa Spółki w latach 2001-2003 - J. K. oraz jego wyjaśnienia zawarte w piśmie z dnia [...] zeznania B. S. oraz dokonaną przez Główny Urząd Statystyczny, Departament Koordynacji i Organizacji Badań w Warszawie, klasyfikacji usług w piśmie z dnia [...] , znak: [...] , organ wskazał, iż wykonywane przez Spółkę czynności nie miały charakteru usług eksportowych wykonywanych poza granicami kraju, ani usług konsultacji finansowych czy rzeczoznawstwa i uznał świadczone przez Spółkę usługi za usługi pośrednictwa w handlu paliwami. Podkreślono przy tym, że w myśl przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, miejscem decydującym dla określenia, czy usługa jest krajowa, czy zagraniczna (eksportowa) jest miejsce jej fizycznego wykonania, to znaczy, iż pierwszorzędne znaczenie ma tu zasada terytorialności. Wobec tego, iż Spółka nie spełniła przesłanki "terytorialności", o której mowa w art. 4 pkt 6 ustawy, nie miała podstaw do zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług. Ponadto w przedmiotowej decyzji wskazano, że w sprawie tej nie ma zastosowania przepis § 60 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), przewidujący opodatkowanie obniżoną do wysokości 0% stawką podatku usługi dotyczące importu towarów w przypadku gdy wartość tych usług została włączona do opodatkowania. Jak wyjaśnił organ Spółka "B" nie okazała bowiem w prowadzonym postępowaniu podatkowym oraz w trakcie trwania kontroli podatkowej żadnego dokumentu potwierdzającego, iż zachodzi podstawa do zastosowania ww. przepisu, a w rezultacie do skorzystania z 0% stawki podatku od towarów i usług. W związku z tym usługa udokumentowana fakturą VAT nr [...] z dnia [...] winna być opodatkowana stawką 22%. W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy I instancji zakwestionował również obniżenie podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie [...] zł z faktur VAT nr [...] z dnia [...] nr [...] z dnia[...] . i nr [...] z dnia [...] wystawionych przez G. R. "W" H. B.. Na fakturach tych wykazano zaliczkę na zakup rzepaku w ilości [...] ton oraz pszenicy w łącznej ilości [...] ton. Zgodnie z adnotacją na tych dokumentach były to zaliczki do umów kontraktacji z dnia [...] i z dnia [...] gdzie producent, tj. G. R. "W." H. B. zobowiązał się wytworzyć i dostarczyć Spółce "B." [...] ton rzepaku i [...] ton pszenicy w terminie do dnia [...] Organ stwierdził, że nie doszło do nabycia przez Spółkę "B." rzepaku i pszenicy wykazanych na przedmiotowych fakturach albowiem kontrolowana Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów na to, że faktycznie otrzymała od G. R. "W" H. B. ww. płody rolne, nie okazała też faktur końcowych rozliczających w całości zakwestionowane faktury. Z aneksu nr 3 do umowy kontraktacji z dnia [...] oraz z aneksu nr 3 do umowy kontraktacji z dnia [...] wynikało jedynie to, że przesunięto termin dostawy rzepaku i pszenicy z dnia [...] na dzień [...] Natomiast przesłuchany w dniu [...] w charakterze świadka A. S., prowadzący w latach 2001-2006 księgowość Spółki zeznał, że H. B. nie dostarczył Spółce "B." pszenicy i rzepaku, dlatego też transakcje te nie zostały rozliczone fakturami ostatecznymi. Nie księgował też żadnych pieniędzy, które H. B. miał oddać Spółce za niedostarczenie pszenicy i rzepaku, a przekazane przez Spółkę "B." na podstawie otrzymanych faktur VAT nr[...] , nr [...] i nr [...] Także H.B. w złożonym w dniu [...] oświadczeniu wyjaśnił, że "Z uwagi na brak dokumentacji księgowej nie pamięta gdzie i jakimi środkami transportu towar został dostarczony". Organ podatkowy I instancji uznał zatem, że skoro w danej sprawie podatnik nie udowodnił, iż faktycznie nabył od G.R. "W." H. B. pszenicę i rzepak, a zebrany materiał dowodowy potwierdza, że nie doszło do nabycia przedmiotowego zboża, to Spółka "B." naruszyła ww. przepisy i tym samym nieprawidłowo obniżyła podatek należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie [...] zł wynikający ze spornych faktur. W konsekwencji Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] Nr [...] określił Spółce z o.o. "B." zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. w kwocie [...] zł. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka z o. o "B." domagała się jej uchylenia w całości. Skarżonej decyzji zarzuciła niewłaściwe zastosowanie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w związku z nieprawidłowym zakwalifikowaniem usług świadczonych przez Spółkę "B." do usług pośrednictwa w handlu paliwami, wniosła o ponowne przesłuchanie B. S. na okoliczność określenia charakteru usług. Ponadto Spółka nie godzi się na zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez G. R. "W." H. B. wykazujących zakup pszenicy i rzepaku, skoro faktury zostały wystawione w sposób prawidłowy, a zarówno art. 25 ustawy jak i § 48 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. nie wyklucza możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących przekazanie zaliczki w kwocie przekraczającej 50% planowanej ceny zakupu. W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego . Organ odwoławczy podtrzymał wywody organu I instancji. Ponadto organ stwierdził, iż w sprawie nie znajduje zastosowanie, przywołany przez Spółkę, przepis § 64 ust. 1 pkt 2 lit. c i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zdaniem organu odwoławczego w sprawie tej Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających, że przedmiotowe usługi były usługami rzeczoznawstwa na rzecz podmiotu zagranicznego. Natomiast bezspornym jest, że usługi, które świadczyła Spółka - reprezentowanie interesów kontrahenta zagranicznego na terenie Polski, Łotwy i innych krajów; organizowanie sprzedaży ropy naftowej, produktów naftowych i petrochemicznych na polskim rynku; negocjowanie transakcji handlowych na polu surowców przemysłowych, w szczególności produktów olejowych, wyposażenia przemysłowego, maszyn i ich części zamiennych (bez sprzedaży towarów), zgodnie z opinią organu statystycznego zakwalifikowano do PKWiU 74.84.14-00.00 - "Usługi pośrednictwa komercyjnego oraz szacowania wartości z wyjątkiem wyceny nieruchomości i wyceny dla towarzystw ubezpieczeniowych". Skoro skarżąca Spółka nie świadczyła usług rzeczoznawstwa na rzecz nierezydenta w rozumieniu prawa dewizowego, to nie mogła korzystać ze stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0%, o której mowa w § 64 ust. 1 pkt 2 lit. c ww. rozporządzenia. Organ odwoławczy zgodził się ze skarżącą, że "zarówno art. 25 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 48 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie wyklucza (...) możliwości odliczenia podatku naliczonego od faktur dokumentujących przekazanie zaliczki w kwocie przekraczającej 50°/o planowanej ceny zakupu", jednakże, zgodnie z art. 20 ust. 2 ustawy, podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną. Według organu bezspornym jest, że H. B., prowadzący G. R. "W." nie sprzedał Spółce "B." pszenicy i rzepaku, co potwierdził przesłuchany w dniu [...] w charakterze świadka A. S., który zeznał, iż H.B. nie dostarczył Spółce "B." pszenicy i rzepaku, dlatego też transakcje te nie zostały rozliczone fakturami ostatecznymi. Brak nabycia towarów skutkuje tym, że podatnikowi nie przysługuje prawo do zmniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z przedmiotowych faktur VAT zaliczkowych, gdyż podatek ten nie jest związany ze sprzedażą opodatkowaną. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Spółka z o.o. "B." wniosła o jej uchylenie w całości. Zdaniem Spółki organ nie przesłuchał B. S. na okoliczność określenia charakteru usług świadczonych przez Spółkę "B." na rzecz B. T.G.& C., nieprawidłowo zakwalifikował usługi świadczone przez Spółkę "B." do usług pośrednictwa w handlu paliwami, a także nie uwzględnił treści art. 6 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dotyczącego daty powstania zobowiązania podatkowego w przypadku przekazania przez nabywcę co najmniej połowy ceny przed wydaniem towaru (pszenicy i rzepaku). Spółka powołała się na wyjaśnienia J. K. złożone w trakcie kontroli prowadzonej przez organ kontroli skarbowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. Zdaniem Spółki usługi te były w rzeczywistości usługami polegającymi na przekazywaniu informacji kontrahentowi zagranicznemu odnośnie polskiego rynku paliw. Były to więc usługi rzeczoznawstwa świadczone na rzecz nierezydenta w rozumieniu prawa dewizowego. Efektem tych usług było zawarcie kontraktu nr [...] z dnia [...] pomiędzy R. G. SA a firmą B. T.G. & C.. Rezultat tych usług wykorzystany był poza granicami kraju, gdyż to firma B T. G. & C., na mocy kontraktu z dnia [...] uzyskiwała przychody ze sprzedaży ropy naftowej. W ocenie skarżącej, organ skupił się na relacji pomiędzy firmą B.T. G.& C. a R. G. czyli na sprzedaży ropy naftowej, zamiast na relacji pomiędzy firmą B. T. G. & C. a Spółką "B.", czyli na wykonywaniu usług w postaci porad i zaleceń, których efektem były dostawy ropy do R. G.. Spółka wywodzi, że usługi wykonywane przez Spółkę "B." na rzecz firmy niemieckiej winny być opodatkowane obniżoną stawką podatku w wysokości 0%, w myśl § 66 ust. 1 pkt 2 lit. c oraz ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także § 64 ust. 1 pkt 2 lit. c oraz ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Jej zdaniem spełniła ona wszystkie przesłanki wymienione w powyższym przepisie, przy czym fakt wykonania tych usług poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej nie jest warunkiem koniecznym do jego zastosowania. Natomiast co do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez G. R. "W." H.B. wykazujących zakup pszenicy i rzepaku, skarżąca uważa, iż w rozpatrywanej sprawie organ winien zastosować przepis art. 6 ust. 8 ustawy. G. Rolne "W." H. B. otrzymało od Spółki środki pieniężne w kwocie przekraczającej 50% ogólnej ceny. Wystawione faktury opiewały na [...] ton pszenicy i [...] ton rzepaku i stanowiły ponad połowę zaplanowanych dostaw ([...] ton pszenicy i [...] ton rzepaku). Zdaniem skarżącej skoro faktury zostały wystawione w sposób prawidłowy, Spółka "B." miała prawo odliczyć podatek naliczony z tych faktur VAT. Zarówno art. 25 ustawy jak i § 48 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. nie wyklucza możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących przekazanie zaliczki w kwocie przekraczającej 50% planowanej ceny zakupu. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga w części zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie stanowi ustalenie czy usługi świadczone przez skarżącą Spółkę na rzecz podmiotu niemieckiego - B.T. G. & C. K. stanowiły usługi opodatkowane 0% stawką podatku od towarów i usług oraz możliwości obniżenia przez Spółkę podatku należnego o podatek naliczony z faktur zaliczkowych na zakup pszenicy i rzepaku, w sytuacji, gdy nie nastąpiła dostawa towarów. Odnosząc się do pierwszego z zarzutów skargi dotyczącego nieprawidłowej klasyfikacji usług świadczonych przez Spółkę "B.", skutkujących przyjęciem kwestionowanej przez Spółkę stawki podatku, należy uznać, że organ podatkowy prawidłowo przyjął, iż świadczone prze Spółkę usługi na rzecz B. T. G.& C.K. nie stanowiły, jak twierdzi Spółka, konsultacji finansowych, rzeczoznawstwa, eksportu usług, opodatkowanych stawką podatku od towarów i usług 0% lecz usługi pośrednictwa w handlu paliwami, świadczonymi na terenie kraju i jako takie powinny być opodatkowane 22% stawką podatku VAT. Potwierdza to zebrany w sprawie materiał dowodowy, którego ocena zdaniem Sądu nie nosi cech dowolności. W związku z tym w sprawie nie mogły mieć zastosowania przepisy art. 4 pkt 6 i art. 18 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) czy § 64 ust. 1 pkt lit. c oraz ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Zgodnie bowiem z art. 4 pkt 6 ustawy ilekroć podatku od towarów i usług ilekroć w przepisach jest mowa o eksporcie usług rozumie się przez to usługi wykonywane przez podatnika poza państwową granicą Rzeczypospolitej Polskiej. Z kolei zgodnie z art. 18 ust. 3 ustawy w eksporcie towarów i usług, w tym również w eksporcie usług, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2, oraz w eksporcie towarów i usług dokonywanym przez rolników ryczałtowych oraz podatników określonych w art. 14 ust. 1 pkt 2 stawka podatku wynosi 0%, pod warunkiem prowadzenia przez podatnika ewidencji określonej w art. 27 ust. 4. Przez wzgląd na postanowienia umowy - kontrakt agencyjny z dnia 15 grudnia 2000 roku zawarty pomiędzy B. T. G. & C..K. a skarżącą - na podstawie którego agent, czyli skarżąca Spółka, został upoważniony z dniem [...] . do organizowania sprzedaży ropy naftowej, produktów naftowych i produktów petrochemicznych na polskim rynku, przygotowywania i negocjowania transakcji handlowych na polu surowców przemysłowych, w szczególności produktów olejowych, wyposażenia przemysłowego, maszyn i ich części zamiennych, składowania i dostaw jak również usług w Polsce, na terenie Łotwy i Litwy oraz w innych krajach, gdzie kontrakty zostaną zawarte z pomocą agenta. Zaznaczono nie jest on upoważniony do pobierania pieniędzy i jest upoważniony do reprezentowania niemieckiej spółki w aktach prawnych tylko po uzyskaniu oddzielnego upoważnienia. Ustalono również, iż agent będzie otrzymywał prowizję za wszystkie transakcje zawarte w Polsce w czasie trwania kontraktu, negocjowane przez niego i zrealizowane przez B. T. G. & C..K., której to wielkość zostanie określona wielkością zawartych transakcji i zysku firmy. Wysokość tego wynagrodzenia ustalono w załączniku nr 1 do kontraktu jako [...] USD za jedną baryłkę za dostawę zgodnie z kontraktem [...] z przyjętymi miesięcznie dostawami w ilości [...] mt, co będzie wynosić około [...] USD miesięcznie. Przedmiotem zaś tego kontraktu była sprzedaż rosyjskiej eksportowej mieszanki ropy naftowej w okresie [...] do [...] dostarczanej rurociągiem "D." w miesięcznych partiach uzgodnionych przez strony - organ podatkowy, prawidłowo przyjął, iż skoro skarżąca utrzymuje, że przedmiotowe usługi świadczone były poza granicą, to twierdzenie to winno być przez nią wykazane. Mimo bowiem, że w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu, co do zasady, obciąża organy podatkowe (vide: art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), to jednak zarówno doktryna, jak i judykatura dopuszcza w określonych przypadkach możliwość jego przesunięcia na stronę postępowania. Taka sytuacja zachodzi w szczególności wtedy, gdy strona z określonych faktów wyprowadza dla siebie skutki prawne (por. m.in. A. Hanusz: Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, Prze. Pod. 2004, nr 9, s. 49; K.J. Stanik: Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja Podatkowa 2007, nr 4, s. 26; wyroki NSA: z 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99, LEX nr 47148; z 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98, POP 2001, nr 3, poz. 69; z 11 lutego 1998 r., sygn. akt I SA/Ka 1173/96, LEX nr 32730; z 16 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 2488/04, LEX nr 173207). Przywołane wyżej stanowiska przystają do okoliczności rozpatrywanego tu przypadku. Wszak same strony umowy, wśród których znajduje się skarżąca, we wspomnianej wyżej umowie określiły miejsce, w którym wykonywane miały być sporne usługi. Wobec zaś zapisów umowy przyjąć należy, że ciężar wykazania, iż były one wykonywane gdzie indziej, obciążał samą stronę. Ta zaś, w ocenie organu podatkowego z powinności tej się nie wywiązała a ocena ta nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Argumentacja skargi w tej części, stanowi w istocie wyłącznie polemikę, która po pierwsze prowadzona jest z punktu widzenia interesów skarżącej, po wtóre zaś niczego nowego do sprawy nie wnosi. Stąd też, należało ją uznać za nieuzasadnioną. Sprawia to, że dotyczące analizowanej kwestii zarzuty naruszenia prawa procesowego przez organ podatkowy w tym zakresie uznać należy za nieusprawiedliwione. Równocześnie wniosek ten przesądza, iż w roztrząsanym dotąd zakresie stan faktyczny sprawy potraktować trzeba za bezsporny. Mimo starań skarżącej nie doszło bowiem do jego skutecznego podważenia. Zdaniem Sądu, nie ulega wątpliwości, iż w przedmiotowej sprawie usługi wykonywane przez skarżącą wykonywane były na terenie kraju i polegały na pośredniczeniu w handlu paliwami. Wynika to niezbicie z treści przywołanego kontraktu agencyjnego z dnia [...] zawartego pomiędzy B. T. G. & C.K. a skarżącą. Zapisy kontraktu świadczą również niezbicie o tym, że efektem wykonanych przez Spółkę usług, miało być i było zawarcie przez spółkę B. T. G.& C. K. transakcji handlowych w Polsce, od których to wielkości uzależnione było również wynagrodzenie skarżącej. Potwierdza to również zeznanie B. S. uzyskane od Prokuratury Okręgowej VI Wydział Przestępczości Zorganizowanej, który zeznał, iż nie były to usługi konsultacji finansowych a ponadto, że Spółka otrzymywała prowizję określoną na podstawie ilości dostarczanej ropy naftowej, która była płacona dopiero po dojściu transakcji do skutku. Przemawia za tym również kolejny dowód w sprawie tj. klasyfikacja Głównego Urzędu Statystycznego Departamentu Koordynacji i Organizacji Badań w Warszawie z dnia [...] znak:[...] . Tak zgromadzony materiał, zdaniem Sądu, czyni nieuzasadnionym zarzut skarżącej nie ponowienia przesłuchania jako świadka B. S. w ramach niniejszego postępowania na okoliczność wykonywanych usług - okoliczność ta wykazana została innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie, które w pełni pozwalały na ocenę i ustalenie prawidłowego stanu faktycznego. Tym samym, w świetle powyższych ustaleń i zgromadzonego materiału dowodowego co do charakteru przedmiotowej usługi, zasadnie uznał organ podatkowy, że nie zostały spełnione wszystkie przesłanki do zastosowania § 64 ust. 1 pkt lit. c oraz ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, co do zastosowania którego, obok § 66 ust. 1 pkt 2 lit. c Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wnosiła skarżąca. Nie sposób zgodzić się w tej kwestii ze Spółką - po pierwsze dlatego, że w stanie prawnym niniejszej sprawy zastosowanie mógłby mieć jedynie § 64 ust. 1 pkt 2 lit. c rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. - obwiązujące od dnia 26 marca 2002 r., jako, że sprawa dotyczy podatku za miesiąc grudzień 2002 r. Po drugie jak wykazał to organ, usługi świadczone przez skarżącą nie stanowią rzeczoznawstwa ani konsultacji finansowych lecz pośrednictwo w handlu paliwami a zgodnie z § 64 ust. 1 pkt 2 lit. c ww rozporządzenia obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się do usług (...) w zakresie rzeczoznawstwa (...). Czyni to niemożliwym przyjęcie stanowiska skarżącej, że spełniła jej zdaniem przesłanki z § 64 ust. 2 ww rozporządzenia, który stanowi, iż przepisy ust. 1 pkt 2 lit. b)-h) stosuje się w przypadku, gdy: 1) usługa jest świadczona na rzecz nierezydentów, niebędących podatnikami, 2) efekt wykonanej usługi będzie wykorzystywany poza granicą Rzeczypospolitej Polskiej, 3) podatnik posiada dowód, iż należność za wykonaną usługę została zapłacona i przekazana na rachunek bankowy podatnika w banku krajowym w terminie 90 dni od dnia wykonania usługi. Wobec powyższego zaskarżoną decyzję w części dotyczącej opodatkowania usług świadczonych na podstawie kontraktu z dnia [...] zawartego pomiędzy B.T. G. & C.K. a skarżącą, stawką 22% należało uznać za prawidłową. Skarga natomiast zasługuje na uwzględnienie w części dotyczącej zakwestionowania przez organ obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie [...] zł z faktur VAT nr [...] z dnia [...] nr [...] z dnia [...] i nr [...] dnia [...] . wystawionych przez G. R. "W." H. B.. Skarżąca zarzuciła nieuwzględnienie przez organ art. 6 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zgodnie z tym przepisem jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi pobrano co najmniej połowę ceny (przedpłata, zaliczka, zadatek, rata), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia zapłaty (...). Oznacza to, iż obowiązek podatkowy powstaje w tym przypadku z chwilą otrzymania zaliczki, której kwota wraz z poprzednimi zaliczkami spowodowała, że w sumie nastąpiło pobranie co najmniej połowy ceny. Otrzymanie zaliczki w wysokości co najmniej połowy ceny wiąże się zatem z obowiązkiem wystawienia faktury przez sprzedawcę (usługodawcę), w ramach której należy ustalić podatek. Jedynie w przypadkach wskazanych przez ustawodawcę nawet przyjęcie częściowej zapłaty (poniżej 50% ceny) przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi w formie zadatków, zaliczek, przedpłat i rat, powoduje powstanie obowiązku podatkowego, jednakże jedynie w tej części, w której otrzymano zapłatę. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnik ma prawo od obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, ust. 2 tego artykułu określa, iż kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, zaś zgodnie z ust. 3 pkt 1 obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1, następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny (...). Według ust. 3a tego przepisu obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1 i 3, nie może nastąpić jednak wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi, albo otrzymania faktury potwierdzającej dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty) podlegającej opodatkowaniu. Przepis ten wprowadza fundamentalną zasadę podatku od towarów i usług jaką jest prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Podatkiem naliczonym jest podatek uiszczony przez nabywcę (importera) przy nabyciu towarów i usług (imporcie towarów) wykazany w fakturze (dokumencie odprawy celnej). W ustawowej definicji podatku naliczonego ustawodawca posługuje się pojęciem faktury jako dokumentu, w którym wykazana jest kwota podatku zmniejszająca podatek należny u nabywcy otrzymującego ten dokument. Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 22 marca 2002 r. - wydanym na podstawie upoważnienia ustawowego zawartego w komentowanej ustawie - zawarł szczegółowe regulacje, zgodnie z którymi podstawę do odliczenia przez nabywcę podatku naliczonego stanowi wyłącznie oryginał faktury VAT lub faktury korygującej albo ich duplikaty. Tak więc tylko o kwoty podatku naliczonego wykazane w tych dokumentach podatnik może zmniejszyć kwotę podatku należnego. Stan faktyczny określony w dyspozycji normy art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług wskazującej na sposób obliczania kwoty podatku naliczonego, doniosły dla ustalenia kwoty, o jaką może być obniżony podatek należny, zaistnieje dopiero wówczas, gdy zostanie skonkretyzowane zobowiązanie podatkowe, a zatem po wykonaniu umowy, czyli najwcześniej w dniu, w którym faktura wystawiona nawet przed dokonaniem czynności, stwierdza już nabycie towaru czy też otrzymania faktury, potwierdzającej dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty) podlegającej opodatkowaniu (ust. 3a) - jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie. Z kolei art. 25 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wprowadza szereg przypadków, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ani prawo do zwrotu różnicy podatku. Niezależnie od ograniczeń występujących bezpośrednio w tym przepisie są one jeszcze zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268) , które zostało wydane na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 23 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług. Zgodnie z treścią § 48 ust. 4 tego rozporządzenia w przypadku, gdy: 1) sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi: a) wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, b) w których kwota podatku wykazana na oryginale faktury lub faktury korygującej jest różna od kwoty wykazanej na kopii, 2) nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą niepotwierdzoną kopią u sprzedawcy, 3) wystawiono fakturę, o której mowa w art. 33 ust. 1 ustawy, 4) wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą tę samą sprzedaż towarów lub usług, 5) wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: a) stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, b) podające kwoty niezgodne ze stanem faktycznym, c) potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W świetle powyższego zatem, kwestionując prawo do odliczenia podatku naliczonego organ podatkowy winien wykazać, że zaszła jedna z okoliczności, o których mowa wyżej. W niniejszej sprawie takich ustaleń nie poczynił organ podatkowy, za takie bowiem nie można uznać stanowisko organu, że skoro zgodnie z umowami termin dostarczenia towaru został początkowo ustalony na dzień [... ]. a następnie przesunięty na [...] a do dnia kontroli nie doszło do dostawy towaru, to nie doszło do nabycia towaru, a zatem brak jest prawa do odliczenia podatku naliczonego. W sprawie bezsporne jest - organ prowadzący postępowanie nie zakwestionował i przywołuje w ustaleniach - iż została zawarta umowa, została zapłacona zaliczka, dostawca towaru wystawił faktury VAT dokumentujące wpłatę zaliczki na poczet dostawy w kwocie stanowiącej 50% ceny. Tym samym, zgodnie z art. 6 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, powstał u dostawcy obowiązek podatkowy - który należny podatek uiścił, z kolei po stronie skarżącej jako nabywcy ujawniło się prawo do obniżenia należnego podatku (art. 19 ust. 3 tej ustawy). W świetle powyższego biorąc pod uwagę fakt, iż skarżąca Spółka dokonała obniżenia należnego podatku w grudniu 2002 r. należy stwierdzić, że w momencie skorzystania z przysługującego jej prawa do obniżenia podatku Spółka działała zgodnie z przepisami prawa. Skoro więc organ kwestionuje możliwość odliczenia podatku przez Spółkę to powinien wykazać że zawarta umowa i podjęte przez Spółkę czynności nie miały miejsca lub miały na celu wywołanie innych skutków niż nabycie towaru. Brak takich ustaleń czyni zdaniem Sądu wyprowadzoną przez organ ocenę co do braku możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT nr[...] z dnia[...] , nr [...] z dnia [...] i nr [...] z dnia [...] wystawionych przez G. R. "W." H.B.za przedwczesną. Organ jedynie lakonicznie ustosunkował się do zarzutów strony, zgadzając się z nią, iż zarówno art. 25 ustawy o podatku od towarów i usług jak i § 48 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów nie wyklucza możliwości odliczenia podatku naliczonego od faktur dokumentujących przekazanie zaliczki w kwocie przekraczającej 50% planowanej ceny zakupu, wskazując, że zgodnie z art. 20 ust. 2 ustawy, podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, związany ze sprzedażą opodatkowaną a z taką nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie wobec braku sprzedaży spółce pszenicy i rzepaku. Ponownie rozpoznając sprawę organ powinien zbadać kwestię możliwości odliczenia przez spółkę podatku naliczonego z faktur zaliczkowych pod kątem zaistnienia przesłanek z § 48 ust. 4 ww. rozporządzenia. Uznając zatem, że w niniejszej sprawie organ podatkowy nie dołożył wszelkiej staranności do wyjaśnienia okoliczności sprawy i skorzystania przez Spółkę z możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT nr [...] z dnia [...] nr [...] z dnia [...] i nr [...] z dnia[...] . wystawionych przez G. R. "W." H.B., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania sądowego na rzecz skarżącej orzeczono po myśli art. 200 wymienionej wyżej ustawy oraz § 6 pkt 6 w zw. z § 14 pkt 2 ppkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm )