I SA/Sz 23/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Protokolant Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi S. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego oddala skargę Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w S. odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. w sprawie udzielenia interpretacji o zakresie zastosowania przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedmiotowe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej zostało wydane w oparciu o następujący stan faktyczny. W dniu [...] r. S. B. złożył do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. wniosek o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, w którym wskazał, że w [...] r. zakupił w publicznej subskrypcji jako pracownik imienne akcje serii [...] Spółki P. S.A. o wartości nominalnej [...] zł za każdą sztukę, w cenie emisyjnej [...] zł za sztukę. Podatnik wyjaśnił, że powyższe akcje objęte Prospektem Emisyjnym z dnia 27 czerwca 1997 r. skierowanym do pracowników spółek kapitałowych oraz członków Rad Nadzorczych tych spółek, Komisja Papierów Wartościowych decyzją z dnia [...] r. dopuściła do publicznego obrotu. S. B. w [...] r. sprzedał przedmiotowe akcje. Zdaniem wnioskodawcy dochód z tej sprzedaży akcji, nabytych przed [...] r. jest zwolniony z opodatkowania. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S., na podstawie art. 14 a § 1, § 4 Ordynacji podatkowej, wydał w dniu [...] r. postanowienie, w którym stwierdził, iż w przedstawionym stanie faktycznym oraz w świetle obowiązujących w dacie wydania postanowienia przepisów prawa, stanowisko S. B. jest nieprawidłowe. W zażaleniu na postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S., S. B. żądając uchylenia powyższego rozstrzygnięcia, powołując się na przepis art. 21 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi wskazał, że publicznym obrotem jest proponowanie nabycia papierów wartościowych przy wykorzystywaniu środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli propozycja skierowana jest do 300 osób albo do nieoznaczonego adresata. Zdaniem podatnika udostępnianie w siedzibie Spółki, w zorganizowanych przez oferenta punktach oraz w Centrum Informacyjnym Komisji Papierów Wartościowych, zamieszczenie skrótu w prasie oraz skierowanie oferty do około [...] osób oznacza nabycie akcji w drodze oferty publicznej. Dyrektor Izby Skarbowej w S., we wskazanej na wstępie decyzji, po rozpatrzeniu zarzutów zażalenia i po ponownym rozpoznaniu sprawy, stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. W motywach swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych: źródłem przychodów są m. in. kapitały pieniężne, a za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia m.in. papierów wartościowych. Od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu, którym jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, a kosztami jego uzyskania. Dyrektor Izby Skarbowej dalej w swojej decyzji powołał art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956), który stanowi, iż przepisów dotyczących opodatkowania dochodów ze zbycia papierów wartościowych uzyskanych po 31 grudnia 2003r. nie stosuje się do dochodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2004 r. pod warunkiem, że papiery te zostały nabyte przed 1 stycznia 2004 r. Stwierdził także, że sam przepis art. 52 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2003 r. zwolniono z opodatkowania dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, które są dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabytych na podstawie oferty publicznej lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi, przy czym zwolnienie nie ma zastosowania, jeżeli sprzedaż tych papierów wartościowych jest przedmiotem działalności gospodarczej. Wskazując na powyższe przepisy organ odwoławczy wywiódł, że zwolnienie od podatku dochodowego dochodów ze sprzedaży akcji uzależnione jest od dopuszczenia ich do obrotu publicznego oraz nabycia ich na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych. Niezbędne jest zatem spełnienie łącznie trzech wskazanych warunków do zwolnienia od podatku, tj.: 1. sprzedaż musi dotyczyć akcji dopuszczonych do obrotu publicznego, 2. akcje muszą zostać nabyte na podstawie oferty publicznej lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 prawa o publicznym obrocie papierami wartościowymi, 3. sprzedaż akcji nie jest przedmiotem działalności gospodarczej. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z przedłożonego przez podatnika wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego wynika, że oferta nabycia akcji serii "[...]" wskazanej spółki została ściśle określona w regulaminie nabywania akcji, poprzez skierowane jej tylko do pracowników oraz członków władz spółek wchodzących w skład Grupy Kapitałowej, pomimo iż akcje tej serii oferowano w drodze publicznej subskrypcji na warunkach określonych w prospekcie emisyjnym. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej jakkolwiek akcje te zostały dopuszczone do obrotu publicznego, to nie został spełniony drugi warunek - a mianowicie akcje nie zostały nabyte (jako pochodzące z transzy pracowniczej) na podstawie publicznej oferty. Cechami wyróżniającymi publiczną ofertę jest proponowanie nabycia papierów wartościowych z wykorzystaniem środków masowego przekazu albo w inny sposób i skierowanie jej do bliżej nieokreślonych osób w sposób dający możliwość zapoznania się i ewentualnego skorzystania z przedstawionej oferty. Skoro oferta nie była skierowana do ogółu społeczeństwa, a do konkretnie oznaczonych adresatów, nawet w liczbie przewyższającej [...] osób, to nie można mówić, zdaniem organu odwoławczego o ofercie publicznej w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z 21.07.1997 r. - Prawo o obrocie papierami wartościowymi. Skierowanie oferty nabycia akcji do pracowników danej spółki pozbawia ją charakteru publicznego. W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że akcje pracownicze skierowane do pracowników i członków władz spółki, nie zostały nabyte w drodze oferty publicznej i dlatego sprzedaż ich nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 52 pkt 1 lit. b) ustawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, S. B., podnosząc, iż nabył akacje w drodze publicznej subskrypcji, w publicznym obrocie i na podstawie prospektu emisyjnego, który był udostępniony w siedzibie Spółki, zorganizowanych punktach, Centrum Informacyjnym Komisji Papierów Wartościowych, a skrót prospektu publikowano w dziennikach ogólnopolskich, wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego. W uzasadnieniu skargi podatnik powołując się na treść art. 2 ust. 1 ustawy o publicznym obrocie papierami wartościowymi z 1997r. wywiódł, że skierowanie propozycji zakupu akcji do więcej niż [...] osób jest publicznym obrotem, albowiem to stwierdzenie sugeruje, że oferta skierowana może być do osób oznaczonych, a przepis przewiduje również skierowanie oferty do nieoznaczonego adresata. Gdyby oferta miała być skierowana tylko do nieoznaczonego adresata, to zdaniem podatnika nie byłoby wymogu (skierowanie oferty) [...] osób. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w S., powołując argumentację z uzasadnienia decyzji, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) - zwanej w dalszej części "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. W ocenie Sądu organy obu instancji wydały w przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcia zgodne z prawem zarówno materialnym jak i procesowym. Spór pomiędzy podatnikiem a organami podatkowymi w niniejszej sprawie sprowadza się do wykładni art. 52 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który przewidywał zwolnienie od podatku dochodowego między innymi akcji dopuszczonych do obrotu publicznego, które nabyte zostały na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, a konkretnie do rozumienia pojęcia "publicznej oferty". Zgodnie z art. 66 § 1 Kodeksu cywilnego ofertą jest oświadczenie woli zawarcia umowy, określające jej istotne postanowienia. To oświadczenie woli nie oznacza jeszcze obrotu. Z uwagi na brak pojęcia oferty "publicznej" zarówno w ustawie podatkowej jak i innych aktach normatywnych przy ustalaniu tego pojęcia należy posłużyć się dyrektywami wykładni językowej przyjmując, że publiczny charakter oferty ma miejsce wtedy, gdy oferta adresowana jest do wszystkich, a nie tylko do ograniczonego kręgu osób. Powyższym zagadnieniem zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny choćby w wyroku z [...] r. ([...] niepubl.), w którym dla potrzeb zdefiniowania pojęcia "publicznej oferty" stwierdził, że na gruncie prawa podatkowego nie sposób rozumieć tego pojęcia jedynie na podstawie jednego wybranego kryterium w postaci kierowania jej do więcej aniżeli 300 przedmiotowo określonych podmiotów i w ramach ograniczonego przedmiotowo ich kręgu. Sąd orzekający w niniejszej sprawie zgadza się z takim poglądem. Wbrew stanowisku podatnika powołanie się zatem na ilość osób, do których skierowano ofertę nabycia akcji w oderwaniu od innych okoliczności, nie przesądza o tym, że akcje zostały nabyte w ofercie publicznej. Należy także zauważyć, że powołany w skardze art. 2 ust. 1 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi zawiera wyłącznie definicję publicznego obrotu (a nie oferty publicznej), którym jest proponowanie nabycia lub nabywanie emitowanych w serii papierów wartościowych przy wykorzystaniu środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli propozycja skierowana jest do więcej niż 300 osób albo do nieoznaczonego adresata. Zdaniem Sądu, należy zatem mieć na uwadze, że użyty w art. 52 ust. 1 lit b ustawy podatkowej zwrot normatywny "dopuszczenie do publicznego obrotu" różni się od zwrotu "na podstawie publicznej oferty". Dopuszczenie do publicznego obrotu papierami wartościowymi przedmiotowych akcji nie uprawnia do zajęcia stanowiska, że akcje skarżącego zostały nabyte w drodze oferty publicznej. Przyjmując zatem, że o publicznej ofercie możemy mówić wówczas, gdy oferta adresowana jest do wszystkich, a nie tylko ograniczonego kręgu osób, na gruncie niniejszej sprawy wyłącznie do pracowników i osób fizycznych wchodzących w skład władz spółek należących do Grupy Kapitałowej P. S.A., należy stwierdzić, że oferta sprzedaży akcji nie miała charakteru publicznego. W konsekwencji należy zgodzić się z poglądem wyrażonym w zaskarżonej decyzji, że skarżący osiągając dochody z odpłatnego zbycia akcji pracowniczych, uzyskanych z emisji serii J był zobowiązany do zapłacenia podatku, sprzedaż taka nie korzysta bowiem ze zwolnienia, którym mowa w art. 52 ust. 1 pkt 1 lit b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stanowisko takie potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych między innymi wyrok NSA z 19 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1397/07 dostępny w Internecie na stronie WWW.nsa.gov.pl w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, wyrok NSA z 27 kwietnia 2006 r., II FSK 697/05, LEX nr 231305, wyrok NSA z 13 listopada 2007 r., II FSK 1286/06, niepubl.). Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. działając na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz.1270 z późn.zm./ skargę oddalił.