I SA/Sz 236/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska / spr./ Sędziowie: Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz Sędzia WSA Marzena Kowalewska Protokolant Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu [...] r. sprawy ze skargi A A na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] r. o d d a l a skargę Decyzją z dnia [...] r., Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S S z dnia [...] r., znak: [...] odmawiającą A A stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] r. w kwocie [...] zł. Z uzasadnienia powyższej decyzji wynika, iż we wniosku o stwierdzenie nadpłaty z [...] r. podatniczka podniosła, iż nadpłata powstała wskutek błędnego zakwalifikowania w informacji [...] przez płatnika [...] w likwidacji, w którym była zatrudniona w okresie [...] r., otrzymanej odprawy pieniężnej, wypłaconej ze środków nie pochodzących od zakładu pracy, na podstawie art. 48 i art. 49 ustawy z dnia [...] r. o komercjalizacji, restrukturyzacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego [...] (DZ.U. Nr 84, poz. 948 ze zm.). Jej zdaniem kwota [...] zł odprawy, podlegać winna zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie stanowi wynagrodzenia ze stosunku pracy. Dyrektor Izby Skarbowej w S zgodził się z organem pierwszej instancji, iż odprawa otrzymana przez A A na skutek rozwiązania z nią umowy o pracę jest wypłatą pieniężną mającą swe źródło w stosunku pracy, bez względu na źródło jej finansowania, w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu. Organ wskazał, iż przychodem z tego źródła, są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze, bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wpłat i świadczeń, a w szczególności wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. – stanowi, iż wolne od podatku dochodowego są odszkodowania otrzymywane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw, z wyjątkiem: a - przewidzianych w prawie pracy odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b - odpraw wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn dotyczących zakładu pracy, d - odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e - odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f - odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody opodatkowane są na zasadach, o których mowa w art. 27 ust. 1. W ocenie organów podatkowych odprawa wypłacona A A na podstawie art. 48 i art. 49 ustawy o komercjalizacji, restrukturyzacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego [...] z tytułu rozwiązania stosunku pracy z przyczyn dotyczących zakładu pracy była wyłączona od zwolnienia podatkowego z mocy art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W skardze na powyższą decyzję, A A nie zgadza się z rozstrzygnięciem organów podatkowych i żąda szczegółowego zbadania sprawy i wydania decyzji, zarzucając zaskarżonej decyzji dowolność interpretacji art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżąca uważa, iż skoro przepis ten nie mówi wyraźnie, że odprawa jest przychodem ze stosunku pracy to nie może być umieszczona w "katalogu wypłat z tytułu zatrudnienia", tym samym – nie podlega opodatkowaniu. Zdaniem A A odprawa pieniężna pochodziła ze środków pochodzących "z zewnątrz" i nie stanowi "wynagrodzenia ze stosunku pracy" w rozumieniu Kodeksu pracy i stosownych ustaw. Skarżąca podniosła także, iż ustawa z 8 września 2000 r., na podstawie, której dokonano wypłaty odprawy nie jest przepisem szczególnym w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zatem do odprawy nie można zastosować wynikających z tego przepisu wyjątków. Ponadto skoro stanowi rekompensatę za zgodne z prawem lecz z przyczyn dotyczących zakładu, rozwiązanie stosunku pracy, jest odszkodowaniem zwolnionym od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w S wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy wypłacona w [...] r. przez zakład pracy A A kwota [...] zł, w związku z rozwiązaniem z nią stosunku pracy stanowi przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm) i czy świadczenie to jest odszkodowaniem w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy korzystającym ze zwolnienia od podatku, przewidzianego w tym przepisie. Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, iż skarżąca była zatrudniona w okresie [...] r. w [...] S.A. – Z M w S i w związku z restrukturyzacją zatrudnienia rozwiązano z nią w [...] r. umowę o pracę. Zdaniem Sądu wypłacona skarżącej odprawa, na zasadach i w wysokości określonej w przepisach art. 48, art. 49 ustawy z dnia [...] r. o komercjalizacji, restrukturyzacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego [...] (DZ.U. Nr 84, poz. 948 ze zm.) stanowiła przychód ze stosunku pracy, co wynika jednoznacznie z powołanego art. 12 ust. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stanowi bowiem świadczenie pieniężne wypłacone w związku z zatrudnieniem na umowę o pracę. Fakt, iż środki pieniężne na odprawę w części pochodziły od innych podmiotów, tj. od banku, a nie od zakładu pracy, pozostaje bez znaczenia, bowiem omawiany art. 12 cyt. ustawy wyraźnie stanowi, iż przychodem są wszelkie świadczenia pieniężne bez względu na źródło ich finansowania, a wymieniony w tym przepisie katalog przychodów jest tylko przykładowy. Nie sposób też zgodzić się z twierdzeniem skarżącej, iż otrzymała ona odszkodowanie, które jest wolne od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są między innymi odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw, z wyjątkiem przewidzianych w prawie pracy odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, odpraw wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn dotyczących zakładu pracy, odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody opodatkowane są na zasadach, o których mowa w art. 27 ust. 1 ustawy. Zdaniem Sądu odprawa otrzymana przez skarżącą w świetle tego unormowania nie ma charakteru odszkodowawczego, bowiem odszkodowanie ze swej istoty wiąże się z powstaniem szkody i znajduje swoje unormowanie w art. 361-363 k.c. Zaś odprawa została przyznana skarżącej w związku z utratą źródła zarobkowania, wskutek restrukturyzacji zatrudnienia przeprowadzonej w ramach komercjalizacji i restrukturyzacji przedsiębiorstwa PKP S.A. na podstawie ustawy z dnia 8 września 2000 r. o komercjalizacji, restrukturyzacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego [...] (DZ.U. Nr 84, poz. 948 ze zm.), a jej celem nie było naprawienie szkody ale zgodnie z wolą ustawodawcy zapewnienie zabezpieczenia socjalnego dla odchodzących pracowników, którzy nie spełniają warunków umożliwiających uzyskanie prawa do emerytury, urlopu kolejowego lub świadczenia przedemerytalnego, a jej wysokość była określona w ustawie i uzależniona od stopy bezrobocia na obszarze powiatu. Nie miała zatem nic wspólnego ze szkodą skarżącej. Bez wątpienia przepisy ustawy z 8 września 2000 r., na podstawie której ją przyznano stanowią przepisy regulujące szczególne zasady rozwiązania z pracownikami PKP S.A. stosunków pracy z przyczyn dotyczących zakładu pracy. Zatem odprawa otrzymana na podstawie tych przepisów stanowiących wyjątek wymieniony w art. 21 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie korzysta ze zwolnienia podatkowego. W tych okolicznościach zaskarżona decyzja organu odmawiająca stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych jest zgodna z prawem. W tej sytuacji, na postawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), orzeczono jak w sentencji.