I SA/Sz 240/13

Dnia 30 kwietnia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie: Sędzia WSA – Anna Sokołowska po rozpoznaniu w dniu 30 kwietnia 2013 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi N. Spółki z o.o. z siedzibą w [...] na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy udostępnienia akt do wglądu p o s t a n a w i a odrzucić skargę. Doradca podatkowy – M. W., działający w imieniu i na rzecz N. Spółki z o.o. z siedzibą w [...], w dniu [...] r. wniósł ustnie do protokołu wniosek o udostępnienie do wglądu akt znajdujących się w teczce z nadrukiem "Akta podręczne" w związku z prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postępowaniem podatkowym w sprawie podatku od towarów i usług za [...] r. Postanowieniem z dnia [...] r. o nr [...], wydanym na podstawie art. 178 § 1 w związku z art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - zwanej dalej "O.p.", organ podatkowy odmówił Spółce udostępnienia do wglądu ww. akt, wskazując, że nie są to akta sprawy. Organ pouczył również stronę, że na postanowienie nie służy zażalenie. Pismem z dnia [...] r., powołując się na art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - zwanej dalej "P.p.s.a.", Spółka wezwała Naczelnika Urzędu Skarbowego do usunięcia naruszenia prawa, poprzez uchylenie ww. postanowienia z dnia [...] r. Pismem z dnia [...] r. o nr [...], doręczonym stronie w dniu [...] r., organ podatkowy nie uwzględnił wezwania strony i stawianych przez nią zarzutów. Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, pismem z dnia [...] r., wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na opisane powyżej postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, domagając się uchylenia tego postanowienia, z uwagi na naruszenie art. 178 § 1 w związku z art. 123 § 1 O.p., polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu w sprawie poprzez odmowę wydania akt opisanych jako "Akta podręczne". W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej odrzucenie, na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 i § 3 P.p.s.a., jako niedopuszczalnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Na wstępie wskazać należy, że po wniesieniu skargi, sąd z urzędu bada w pierwszej kolejności dopuszczalność skargi, ustalając, czy nie zachodzi jedna z przesłanek do jej odrzucenia, wymienionych enumeratywnie w art. 58 § 1 P.p.s.a. Przedmiotem skargi w rozpoznawanej sprawie jest, wydane na podstawie art. 178 § 1 w związku z art. 216 O.p., postanowienie o odmowie udostępnienia Spółce do wglądu teczki z nadrukiem "Akta podręczne", tj. podręcznych notatek służbowych zawierających wyliczenia i podsumowanie ustaleń związanych z kontrolą podatkową, która poprzedzała postępowanie podatkowe prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie podatku od towarów i usług za [...] r. Jak wynika z okoliczności badanej sprawy, Spółka podważając zasadność odmowy udostępnienia jej ww. akt, nie kwestionuje podstawy prawnej, na jakiej podjęto zaskarżone rozstrzygnięcie, a dopuszczalności swojej skargi upatruje w tym, że złożenie tego środka zaskarżenia nastąpiło po wyczerpaniu trybu określonego w art. 52 § 3 P.p.s.a., który stanowi, że jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, skargę na akty lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności - do usunięcia naruszenia prawa. Zważywszy na powyższe, w pierwszej kolejności należy odwołać się do treści art. 216 O.p. Zgodnie z § 1 art. 216, w toku postępowania organ podatkowy wydaje postanowienia. Jak stanowi § 2 tego artykułu, postanowienia dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego, lecz nie rozstrzygają o istocie sprawy, chyba że przepisy ustawy O.p. stanowią inaczej. Z przepisu art. 216 § 2 O.p. wynika zatem, że w sprawach dotyczących poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego organ podatkowy wydaje postanowienie. W tej formie organ prowadzący postępowanie uzewnętrznia swoje stanowisko w odniesieniu do wniosków składanych przez stronę w kwestiach incydentalnych. Co istotne, nie wszystkie postanowienia wydane w trybie art. 216 § 2 O.p. podlegają zaskarżeniu w samodzielnym trybie, lecz tylko te, o których mowa w art. 236 § 1 O.p. Niemniej jednak, brak dopuszczalności zażalenia nie oznacza bezwzględnego braku możliwości kontroli wykonywania administracji publicznej w omawianym zakresie. Zaskarżalność postanowień w sprawach incydentalnych gwarantuje bowiem przepis art. 237 O.p. Stosownie do jego brzmienia stronie służy prawo wniesienia zarzutów w odwołaniu od decyzji na postanowienie organu, na które nie służy zażalenie. To oznacza, że w przypadku ewentualnego podniesienia w odwołaniu zarzutów przeciwko wydanemu w postępowaniu postanowieniu, zarzuty te będą rozpatrzone łącznie z tym wniesionym odwołaniem (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 898/11, dostępne w CBOiS). W przypadku, gdy w toku postępowania strona wystąpi o udostępnienie akt sprawy, obowiązkiem organu jest umożliwienie stronie przeglądanie tych akt, bez potrzeby wydawania w tym zakresie odrębnego postanowienia, bądź to organ winien wydać postanowienie, w którym wskaże przeszkody uniemożliwiające udostępnienie akt. W myśl art. 178 § 1 O.p. strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów; prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. Czynności określone w § 1 dokonywane są w lokalu organu podatkowego w obecności pracownika tego organu (art. 178 § 2 O.p.). Strona może żądać uwierzytelnienia odpisów lub kopii akt sprawy lub wydania jej z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów(art. 178 § 3 O.p.). Organ podatkowy może zapewnić stronie dostęp w swoim systemie teleinformatycznym do podań wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego oraz do pism organu podatkowego doręczonych za pomocą środków komunikacji elektronicznej, po identyfikacji strony w sposób określony w przepisach ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (art. 178 § 4 O.p.). Z kolei, z mocy art. 179 § 1 O.p. (który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie) przepisu art. 178 § 1 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów objętych ochroną tajemnicy państwowej, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z zastrzeżonymi dokumentami, o których mowa w § 1, następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie (art. 179 § 2 i § 3 O.p.). Analiza przepisów art. 178 i art. 179 O.p. ewidentnie zatem wykazuje, że na postanowienie wydane na podstawie art. 178 § 1 O.p. nie przysługuje zażalenie. Przedstawiony kierunek wykładni znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego: wyrok z dnia 21 lipca 2007r., sygn. akt I FSK 1070/05; postanowienie z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 754/09). W tym miejscu sięgnąć należy do przepisów określających zakres spraw, w jakich orzekają sądy administracyjne. Zgodnie z art. 3 § 2 P.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: 1) decyzje administracyjne; 2) postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty; 3) postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie; 4) inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa; 4a) pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach; 5) akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego i terenowych organów administracji rządowej; 6) akty organów jednostek samorządu terytorialnego i ich związków, inne niż określone w pkt 5, podejmowane w sprawach z zakresu administracji publicznej; 7) akty nadzoru nad działalnością organów jednostek samorządu terytorialnego; 8) bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4a. W rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z wyrażoną w formie postanowienia odmową udostępnienia stronie do wglądu "Akt podręcznych", znajdujących się w posiadaniu organu podatkowego. Postanowienie to ani nie podlega zaskarżeniu w drodze zażalenia, ani nie kończy postępowania, ani także nie rozstrzyga sprawy co do istoty. Nie stanowi ono również - wbrew zapatrywaniu skarżącej Spółki - aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a., albowiem jest to postanowienie podlegające kontroli instancyjnej w trybie art. 237 O.p. Nie mieści się ono zatem w katalogu przewidzianym w art. 3 § 2 P.p.s.a. W tym stanie sprawy, uznając skargę za niedopuszczalną z innych przyczyn niż wskazane w art. 58 § 1 pkt 1-5, na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 i § 3 P.p.s.a., należało orzec o odrzuceniu skargi.