I SA/Sz 241/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Łukasz Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 listopada 2012 r. spraw ze skarg M. S. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia 20 stycznia 2012 r. nr [...] z dnia 20 stycznia 2012 r. nr [...] z dnia 31 stycznia 2012 r. nr [...] z dnia 29 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę na decyzję z dnia 20 stycznia 2012 r. nr [...], 2. uchyla decyzje: z dnia 20 stycznia 2012 r. nr [...], z dnia 31 stycznia 2012 r. nr [...], z dnia 29 lutego 2012 r. nr [...], 3. stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu, 4. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonymi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzjami z dnia [...] r. nr [...] i nr [...] oraz z dnia [...] r. nr [...] i z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w S. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] r. nr [...], nr [...], nr [...] i nr [...], którymi określono M. S., prowadzącemu uprzednio działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "M." z siedzibą w M., zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych zakupionych na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] r., zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych zakupionych na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] r., zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie 61 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych zakupionych na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] r. i zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych zakupionych na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] r. Z akt administracyjnych rozpoznawanej sprawy oraz uzasadnienia zaskarżonych decyzji wynika, że Naczelnik Urzędu Celnego w S. przeprowadził w przedsiębiorstwie M. S. dwie kontrole podatkowe w przedmiocie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku akcyzowego w okresie od [...] r. do [...] r., której ustalenia zawarto w protokole kontroli podatkowej nr [...] z dnia [...] r. oraz w okresie od [...] r. do [...] r., której ustalenia zawarto w "Protokole kontroli podatkowej" nr [...] z dnia [...] r. W wyniku czynności kontrolnych stwierdzono, że M. S. w okresach objętych kontrolami prowadził działalność gastronomiczną na statkach bandery niemieckiej "A." oraz "A.". Statki te wykonywały rejsy pomiędzy niemieckim portem w H. oraz polskim portem w Ś. Stwierdzono również, że podatnik dokonywał zakupów wyrobów akcyzowych (piwa, wina, wina musującego, likieru, wódki, whisky, brandy, rumu, kornu, aquavitu i ginu) na terytorium N.. Następnie, podczas rejsów na ww. statkach, podatnik wprowadzał i sprzedawał przedmiotowe wyroby akcyzowe na obszarze morskich wód wewnętrznych wchodzących w skład terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W ocenie kontrolujących, przemieszczając wyroby akcyzowe z terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej na terytorium kraju, M. S. dokonywał nabycia wewnątrzwspólnotowego tych wyrobów. Na podstawie ustaleń zawartych w ww. protokołach kontroli podatkowej, Naczelnik Urzędu Celnego w S. w dniu [...] r. i w dniu [...] r. wydał postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowań podatkowych w przedmiocie określenia M. S. zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych zakupionych na podstawie faktur: nr [...] z dnia [...] r., nr [...] z dnia [...] r., nr [...] z dnia [...] r. i nr [...] z dnia [...] r. Zarówno postanowienia o wszczęciu postępowań podatkowych, jak i dalsze pisma w sprawie oraz decyzje z dnia [...] r. i z dnia [...] r., organ doręczył P. R. i J. C., działającemym na podstawie pełnomocnictw złożonych nie w toku postępowań podatkowych, lecz w toku kontroli podatkowych. Wobec tego, rozpoznając sprawę zainicjowaną odwołaniami od decyzji organu I instancji, Dyrektor Izby Celnej w S. w postanowieniach z dnia [...] r. nr [...] i z dnia [...] r. nr [...], nr [...] i nr [...] stwierdził niedopuszczalność złożonych odwołań. W ocenie organu odwoławczego, decyzje wydane w wyniku nieprawidłowo wszczętych postępowań nie mogły skutecznie wejść do obrotu prawnego, a - co za tym idzie - odwołania wniesione w takich okolicznościach są niedopuszczalne. W tym stanie sprawy, Naczelnik Urzędu Celnego w S. w dniu [...] r. wydał kolejne postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowań podatkowych w ww. zakresie, a następnie przywołanymi na wstępie decyzjami z dnia [...] r. określił M. S. wysokość zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym w kwocie, odpowiednio: [...] zł, [...] zł, [...] zł i [...] zł. Nie zgadzając się z decyzjami organu I instancji, strona wniosła odwołania, w których zarzuciła naruszenie przepisów: art. 2 pkt 11, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 11 i art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.), zwanej dalej: "u.p.a.", art. 281 oraz art. 285a i 285b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej: "O.p." oraz art. 80a ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. W wyniku rozpoznania odwołań, Dyrektor Izby Celnej w S. wydał wskazane na wstępie cztery decyzje z dnia [...] r., z dnia [...] r. i z dnia [...] r., którymi utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Organ odwoławczy, odnosząc się do poszczególnych zarzutów odwołań, przywołując przy tym odpowiednie regulacje prawne, w tym wynikające z: ustawy Ordynacja podatkowa, ustawy o podatku akcyzowym, ustawy z dnia 12 października 1990 r. o ochronie granicy państwowej (Dz. U. z 2005 r. nr 226, poz. 1944 ze zm.), umowy z dnia 22 maja 1989 r. między Polską Rzeczpospolitą Ludową a Niemiecką Republiką Demokratyczną w sprawie rozgraniczenia obszarów morskich w Zatoce Pomorskiej (Dz. U. nr 43, poz. 233) oraz Traktatu z dnia 14 listopada 1990 r. między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec o potwierdzeniu istniejącej między nimi granicy (Dz. U. z 1992 r. nr 14, poz. 54), a także z ustawy z dnia 21 marca 1991 r. o obszarach morskich Rzeczypospolitej polskiej i administracji morskiej (Dz. U. z 2003 r. nr 153, poz. 1502), stwierdził, że w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym zeznania strony oraz przesłuchanych świadków, ustalono, iż towar nabyty od firmy P. został załadowany w całości na pokład statku "A." w dniu wystawienia faktury. W tym samym dniu towar został przemieszczony na terytorium kraju w momencie, gdy statek przekraczał morską granicę Rzeczypospolitej Polskiej, wykonując rejs pomiędzy portem w H. i portem w Ś.. Organ wskazał także, że z materiału dowodowego wynika również, iż podatnik nie ewidencjonował zdarzeń zaistniałych w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej, w związku z czym nie ma wiedzy, ile wyrobów akcyzowych zostało sprzedanych od momentu załadunku wyrobów akcyzowych do momentu wypłynięcia statku na polskie wody terytorialne, co - zdaniem organu - uzasadniło zastosowanie metody szacunkowej odnośnie do określenia podstawy opodatkowania w oparciu o przepis art. 23 § 4 O.p., zebrany bowiem materiał dowody zawiera dane pozwalające na określenie w sposób szacunkowy podstawy opodatkowania. Dalej, organ odwoławczy wskazał, że - na podstawie ww. faktur M. S. dokonał zakupu: piwa, wina, wina musującego, likieru, wódki, whisky, brandy, rumu, kornu, aquavitu i ginu - z czego 99,5% wprowadził na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dokonując nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. wyrobów akcyzowych). Organ ten wskazał również, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż M. S., po nabyciu ww. wyrobów, w tym samym dniu przemieścił je na pokład statku, który odbywał rejs pomiędzy portem państwa członkowskiego Unii Europejskiej (Niemcy) a portem polskim. W tej sytuacji - na podstawie przepisu art. 55 ust. 2 u.p.a - organ stwierdził, że dniem powstania obowiązku podatkowego w był dzień 12.09.2006 r. - co do pierwszego nabycia, 09.05.2006 r. - co do drugiego nabycia, 10.05.2006 r. - co do trzeciego nabycia i 08.07.2006 r. co do czwartego nabycia. W konsekwencji powyższych ustaleń, organ odwoławczy stwierdził również, że M. S., stosownie do art. 55 ust. 1 u.p.a., zobowiązany był: - przed wprowadzeniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych na terytorium kraju dokonać zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym do właściwego naczelnika urzędu celnego i złożyć zabezpieczenie akcyzowe; - potwierdzić odbiór wyrobów akcyzowych zharmonizowanych na uproszczonym dokumencie towarzyszącym; - złożyć deklarację uproszczoną i dokonać zapłaty akcyzy na terytorium kraju w terminie 10 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, tj. do dnia, odpowiednio: 25.09.2006 r., 19.05.2006 r., 22.05.2006 r. i 18.09.2006 r.; - prowadzić ewidencję nabywanych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Ponadto, według organu, M. S. z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych nie złożył deklaracji uproszczonej oraz nie uiścił akcyzy. Wobec tego, dalej organ przedstawił i wyjaśnił sposób obliczenia podstawy opodatkowania oraz wysokości akcyzy, a także - powołując się na przepisy art. 51 § 1, art. 53 § 1 i § 3 oraz art. 54 § 1 pkt 3 O.p. - wskazał, że w dniu wydania decyzji podatek akcyzowy określony tymi decyzjami stanowi faktycznie zaległość podatkową, od której podatnik winien naliczyć i uiścić stosowne odsetki za zwłokę. W końcowej części uzasadnienia Dyrektor Izby Celnej w S. odniósł się do zarzutów odwołań, nie znajdując podstaw do ich uwzględnienia, w szczególności organ stwierdził, że niewątpliwe jest, że w sprawie miało miejsce nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych. Zebrany materiał dowodowy jednoznacznie bowiem wskazuje, że podatnik dokonał przemieszczenia takich wyrobów zakupionych uprzednio na terytorium Niemiec na podstawie ww. faktur i, że nastąpiło to w trakcie rejsu pomiędzy niemieckim portem w H. oraz polskim portem w Ś. Za bez znaczenia dla oceny opisanego zdarzenia organ uznał fakt, iż przemieszczenie zostało dokonane na pokładzie statku pływającego pod banderą niemiecką, na którym - w dalszej kolejności - podatnik dokonał ich sprzedaży. Według organu, decydujące znaczenie w takim wypadku ma samo stwierdzenie przemieszczenia wyrobów przez granicę, niezależnie od tego, gdzie zarejestrowany jest środek transportu, oraz okoliczność, że to nabycie wewnątrzwspólnotowe, a nie późniejsza sprzedaż wyrobów, rodziło obowiązek podatkowy. Przywołując dalej brzmienie art. 13 ust. 1 u.p.a., art. 16 O.p. oraz § 1 i poz. XIII załącznika rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. w sprawie wykazu i terytorialnego zasięgu działania urzędów celnych i izb celnych, których odpowiednio naczelnicy i dyrektorzy są właściwi do wykonywania zadań w zakresie akcyzy na terytorium kraju (Dz. U. nr 32, poz. 220 ze zm.), organ odwoławczy stwierdził również, że - wbrew zarzutom strony - Naczelnik Urzędu Celnego w S. był organem podatkowym właściwym do prowadzenia postępowań zakończonych wydaniem decyzji określających podatnikowi zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym. Organ odwoławczy za nieuprawniony uznał również zarzut naruszenia przepisu art. 281 O.p., zawierającego katalog podmiotów, u których może być prowadzona kontrola podatkowa, oraz art. 285a O.p., którego zapisy nie wykluczały możliwości przeprowadzenia kontroli podatkowej w siedzibie organu podatkowego. Ponadto, według organu, nieuprawniony jest zarzuty naruszenia przepisów art. 285b O.p. i art. 80a ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, albowiem przepisu te weszły w życie już po zakończeniu kontroli w rozpoznawanej sprawie. Nadto, z akt administracyjnych sprawy wynika, że Urząd Celny w S. Referat Karny Skarbowy wszczął dochodzenie na podstawie postanowienia z dnia [...] r. w sprawie nr [...] o wykroczenie skarbowe z art. 54 § 3 k.k.s. polegające na uchylaniu się od opodatkowania przez nieujawnienie Naczelnikowi Urzędu Celnego w S. w krótkich odstępach czasu przedmiotu opodatkowania, w tym w zakresie wyrobów nabytych na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] r. oraz dochodzenie na podstawie postanowienia z dnia [...] r. w sprawie nr [...] o przestępstwo skarbowe polegające na uchylaniu się od opodatkowania przez nieujawnienie Naczelnikowi Urzędu Celnego w S. w krótkich odstępach czasu przedmiotu opodatkowania, w tym w zakresie wyrobów nabytych na podstawie faktur: nr [...] z dnia [...] r., nr [...] z dnia [...] r. i nr [...] z dnia [...] r. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie M. S., reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł o uchylenie ww. czterech decyzji Dyrektora Izby Celnej w S. oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji, jako naruszających prawo. Zaskarżonym decyzjom, analogicznie jak w odwołaniach, skarżący zarzucił naruszenie przepisów: art. 2, art. 4, art. 11 i art. 13 u.p.a. oraz art. 281 i art. 285a O.p. Uzasadniając skargi, skarżący zasadniczo zakwestionował stanowisko organów, iż w sprawie miało miejsca wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów akcyzowych, skutkujące koniecznością uiszczenia podatku akcyzowego. W jego ocenie, warunkiem koniecznym dla realizacji dostawy wewnątrzwspólnotowej jest faktyczne przemieszczenie towaru z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego. Warunku tego nie realizuje zaś samo dostarczenie towaru na pokład statku pływającego pod banderą innego państwa członkowskiego, który znajduje się na wodach wewnętrznych bądź na morzu terytorialnym RP, gdyż pokłady statków morskich włączone są do terytorium państwa, którego banderę noszą, niezależnie od tego gdzie się znajdują. Bez wpływu na tę okoliczność pozostaje przy tym wykonywanie jurysdykcji cywilnej, karnej czy administracyjnej na statku, i to w ograniczonym zakresie, w przypadku gdy wpływa na wody terytorialne danego państwa. Uzasadniając zarzut naruszenia właściwości miejscowej, skarżący podniósł, że jest podmiotem gospodarczym prowadzącym działalność na statku pływającym pod obcą banderą, co powoduje, iż sprzedawane przez niego wyroby nie podlegają opodatkowaniu, a już w szczególności - przez polskie organy podatkowe. Nie posiada on zatem ustawowych cech podatnika akcyzy i do chwili obecnej nie powstał wobec niego obowiązek podatkowy w tym podatku. Ponadto, uzasadniając zarzut nieprawidłowego przeprowadzenia kontroli podatkowych i - tym samym - legalności pozyskanego materiału dowodowego w sprawie, a w szczególności protokołu z kontroli z dnia 15.02.2007 r., skarżący podniósł, że naruszając przepis art. 285b O.p., przeprowadzono czynności kontrolne w siedzibie organu, na podstawie nielegalnie pozyskanych od strony dokumentów. W odpowiedzi na skargi, Dyrektor Izby Celnej w S. wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na wezwanie sądu, pismem z dnia 22.10.2012 r. Dyrektor Izby Celnej w S. poinformował, że Naczelnik Urzędu Celnego w S. 11.10.2007 r. wszczął postępowanie karne skarbowe w sprawie [...] o wykroczenie skarbowe z art. 54 § 3 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. (uchylanie się od opodatkowania przez nieujawnienie Naczelnikowi Urzędu Celnego w S. w krótkich odstępach czasu przedmiotu opodatkowania) i w tym samym dniu wydał postanowienie o przedstawieniu M. S. zarzutu popełnienia wykroczenia skarbowego z art. 54 § 3 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., które zostało mu ogłoszone w dniu 06.11.2007 r. Postępowanie w sprawie tego wykroczenia skarbowego zostało postanowieniem z dnia [...] r. zawieszone z uwagi na toczące się postępowanie podatkowe. Nadto, z ww. informacji przedstawionej przez Dyrektora Izby Celnej w S. wynika, że Naczelnik Urzędu Celnego w S. [...] r. wszczął postępowanie karne skarbowe w sprawie [...] o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. (uchylanie się od opodatkowania przez nieujawnienie Naczelnikowi Urzędu Celnego w S. w krótkich odstępach czasu przedmiotu opodatkowania) i w tym samym dniu wydał postanowienie o przedstawieniu M. S. zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 54 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., lecz postanowienie to nie zostało mu ogłoszone z powodu ujemnej przesłanki procesowej (art. 17 § 1 pkt 6 k.p.k.), tj. z powodu przedawnienia karalności czynu. Sąd dopuścił jako dowód w sprawie akta spraw karnych skarbowych o sygn. akt [...] i [...] (dołączone do akt sprawy I SA/Sz 237/12). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.". Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Sąd, dokonując kontroli legalności zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Celnej w S., uznał, że skargi na decyzje z dnia [...] r. nr [...] oraz z dnia [...] r. nr [...] i z dnia [...] r. nr [...] są zasadne, jednakże z innych przyczyn niż wskazane w skargach. Natomiast, co do decyzji z dnia [...] r. nr [...] sąd uznał, że skarga nie jest zasadna. I. W przedmiocie decyzji, co do których sąd uznał skargi za zasadne, należy wskazać, co następuje: Jak wynika z akt administracyjnych sprawy, Urząd Celny w S. Referat Karny Skarbowy wszczął dochodzenie na podstawie postanowienia z dnia [...] r. w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na uchylaniu się od opodatkowania przez nieujawnienie Naczelnikowi Urzędu Celnego w S. w krótkich odstępach czasu przedmiotu opodatkowania. Z analizy treści ww. postanowienia wynika, że wyroby akcyzowe nabyte na podstawie faktur: nr [...] z dnia [...] r., nr [...] z dnia [...] r. i nr [...] z dnia [...] r. były przedmiotem ww. postępowania karnego skarbowego. Brak jednak w aktach sprawy, w tym w aktach karnych skarbowych, udokumentowania lub w inny sposób wykazania okoliczności, że skarżący podatnik przed upływem okresu przedawnienia, tj. przed 31 grudnia 2011 r. został poinformowany o wszczęciu i prowadzeniu tego postępowania, co skutkowałoby wówczas zwieszeniem biegu terminu przedawnienia, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zauważyć należy, że wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11, odpowiadając na pytanie prawne Naczelnego Sądu Administracyjnego, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że: "Art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Z uzasadnienia tego wyroku (pkt 7. Skutki orzeczenia) nadto wynika, że wyrok Trybunału dotyczy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy zmieniającej z 2002 r., obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., gdyż ze względu na przesłankę funkcjonalną, jaką musi spełniać pytanie prawne, przedmiotem kontroli Trybunału mógł być wyłącznie przepis, który pytający sąd zastosuje w sprawie, w związku z którą sformułował pytanie. Trybunał zwrócił jednakże uwagę, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną, co wskazuje jednoznacznie, iż organ jest zobowiązany przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego do poinformowania podatnika, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu. Taka sytuacja nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. Z analizy akt administracyjnych sprawy, jak i akt karnych skarbowych o sygn. akt [...] nie wynika, by skarżący został poinformowany przez organ o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, którego przedmiotem były wyroby akcyzowe nabyte przez skarżącego na podstawie ww. faktur. Z akt tych nie wynika także, by skarżącemu przedstawiono zarzuty we wszczętym w dniu 29.12.2008 r. postępowaniu karnym skarbowym, ani też czy postępowanie to zostało zakończone. Z akt tych nie wynika również, by zobowiązania wynikające z ww. faktur były zabezpieczone hipoteką lub zastawem rejestrowym albo by zostały zrealizowane. Nadto, z ww. akt nie wynika, aby w rozpoznawanej sprawie wystąpiła inna z przyczyn przewidzianych przepisami Ordynacji podatkowej powodujących, że termin przedawnienia zobowiązania nie rozpoczął się, bądź powodujących przerwanie albo zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Oznacza to zatem, że Dyrektor Izby Celnej w S., wydając zaskarżone decyzje w dniu [...] r., [...] r. i w dniu [...] r., uchybił 5-letniemu terminowi przedawnienia przewidzianemu w art. 70 § 1 O.p., który upłynął z dniem 31 grudnia 2011 r. wobec faktu, że obowiązek podatkowy w rozpoznawanej sprawie powstał, odpowiednio w dniach: 09.05.2006 r., 10.05.2006 r. i 08.07.2006 r. Zobowiązania podatkowe zatem w realiach niniejszej sprawy wygasły przez przedawnienie, wobec czego, wydanie decyzji stało się bezprzedmiotowe. W przypadku bowiem stwierdzenia na etapie postępowania odwoławczego przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie w sprawie, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. Jeśli bowiem zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.), należy wyeliminować z obrotu prawnego decyzję określającą to zobowiązanie. Umorzenie wyłącznie postępowania odwoławczego, wywoła taki skutek, że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe, które już wygasło, zyskuje przymiot ostateczności i - zgodnie z art. 239e O.p. - podlega wykonaniu. W takim przypadku podatnik może podnosić zarzut przedawnienia zobowiązania w zasadzie dopiero na etapie postępowania egzekucyjnego, w ramach którego mogło już dojść do czynności egzekucyjnych. Podnosząc zarzut przedawnienia, podatnik może już jednak odczuć skutki egzekucji, np. zajęcie rachunku bankowego, podczas gdy taka sytuacja w ogóle nie powinna mieć miejsca wobec wygaśnięcia zobowiązania. Uniknięcie wystąpienia takich sytuacji (nawet hipotetycznych) jest możliwe wówczas, gdy organ odwoławczy skorzysta z przyznanych mu mocą prawa narzędzi, tj. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. Przepis ten daje możliwość organowi odwoławczemu uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania w sprawie. Przepis ten powinien więc być zastosowany, m.in. w sytuacji, gdy przedawnienie zobowiązania zostanie stwierdzone przez organ odwoławczy. Nadto, ponieważ przyczyny umorzenia postępowania zostały wskazane tylko w art. 208 O.p. (w innych przepisach zostały wskazane przypadki, w których postępowanie jest kończone przez jego umorzenie), a przedawnienie zobowiązania zostało wskazane jako jedna z przesłanek bezprzedmiotowości postępowania skutkująca umorzeniem postępowania, wyjaśnienia wymaga, że nie stanowi ona podstawy do umorzenia postępowania w każdym przypadku, w szczególności nie stanowi podstawy umorzenia postępowania odwoławczego. Daje natomiast organowi odwoławczemu możliwość umorzenia postępowania w sprawie, ze względu na przedawnienie zobowiązania na etapie postępowania odwoławczego, oczywiście po uchyleniu decyzji organu I instancji (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p.). Sąd w składzie orzekającym w sprawie opowiada się za wskazanym poglądem, akceptowanym w orzecznictwie i piśmiennictwie (np. [w:] "Ordynacja podatkowa. Komentarz" S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 274). Dodać należy, że umorzenie postępowania odwoławczego nie wyeliminuje z obrotu prawnego decyzji określającej zobowiązanie, które wygasło. Decyzja nie wygasa ani na skutek przedawnienia, ani na skutek umorzenia postępowania odwoławczego, nie staje się też bezprzedmiotowa. Zastosowanie trybu określonego w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., w sposób prosty i szybki prowadzi do wyeliminowania z obrotu prawnego takiej decyzji i do zakończenia postępowania w sprawie, co koreluje z ustanowioną w art. 125 § 1 O.p. zasadą szybkości postępowania. Realizując normy prawne z art. 125 O.p., organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Przyjęcie odmiennego poglądu, że w przypadku przedawnienia zobowiązania przed wydaniem decyzji organu odwoławczego następuje jedynie umorzenie postępowania odwoławczego, a następnie wszczęcie i prowadzenie postępowania w trybie art. 258 § 1 pkt 1 O.p., w sytuacjach takich jak występująca w sprawie, zbędnie wydłuża czas, w jakim decyzja może zostać wyeliminowana z obrotu prawnego oraz zbędnie pochłania czas organu podatkowego. Zastosowanie art. 258 § 1 pkt 1 O.p. jest uzasadnione wówczas, gdy nie zostało wniesione odwołanie od decyzji określającej zobowiązanie, które uległo przedawnieniu (sprawa nie była rozpoznawana w trybie odwoławczym). Taki przypadek nie wystąpił jednak w sprawie. Reasumując, stwierdzić należy, że organ odwoławczy - rozpoznając sprawę na skutek wniesionych odwołań i utrzymując w mocy decyzje organu I instancji, w sytuacji gdy w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.) - naruszył przepis art. 233 § 1 pkt 1 O.p., w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe okoliczności, sąd uznał, że bezprzedmiotowe jest analizowanie zarzutów skargi, gdyż zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem prawa procesowego, tj. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 i 208 § 1 O.p., nakazującego umorzenie postępowania w sprawie, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponownie rozpoznając sprawę, Dyrektor Izby Celnej zobowiązany jest uwzględnić wyrażone stanowisko sądu. Dodatkowo, odnosząc się do znajdujących się w aktach administracyjnych sprawy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] r. nr [...], nr [...] i nr [...], którymi określono skarżącemu zobowiązania podatkowe z ww. tytułów w kwocie, odpowiednio: [...] zł, [...] zł i [...] zł, a od których wniesiono odwołania, Dyrektor Izby Celnej w S. postanowieniami z dnia [...] r. nr [...], nr [...] i z dnia [...] r. nr [...] stwierdził niedopuszczalność złożonych odwołań - zauważyć należy, że w ocenie organu odwoławczego decyzje te wydane zostały w wyniku nieprawidłowo wszczętych postępowań, a zatem nie weszły skutecznie do obrotu prawnego. Postanowienia organu odwoławczego nie zostały zaskarżone. Sąd - rozpoznając tę sprawę i mając także na względzie rozbieżność orzecznictwa sądowego w kwestii skutków nieprawidłowego wszczęcia postępowania dla jego zakończenia - nie podważył legalności tych postanowień. Mając powyższe okoliczności na uwadze, sąd - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 152 p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania sądowego na rzecz skarżącego, przy wartości przedmiotu sporu w wysokości, odpowiednio: [...] zł, [...] zł i [...] zł orzeczono zgodnie z art. 200 p.p.s.a. oraz § 3 pkt 1 ppkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153) w wysokości [...] zł, obejmującej 3 wpisy od skarg w kwocie po [...] zł ([...] zł), koszty 3 opłat skarbowych w kwocie po [...] zł ([...] zł) oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie po [...] zł ([...] zł). II. W przedmiocie decyzji, co do której sąd uznał skargę za niezasadną, należy wskazać, co następuje: Istotą sporu pomiędzy skarżącym, a organami podatkowymi jest odmienna interpretacja przepisów prawa podatkowego, które odnoszą się do nabycia wewnątrzwspólnotowego w sytuacji przemieszczenia wyrobów akcyzowych na pokładzie statku obcej bandery wykonującego rejsy pomiędzy portem innego kraju wspólnotowego, a portem polskim. Mając na uwadze taką istotę sporu, na wstępie należy wskazać, że przepis art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a. przewiduje, iż opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe. Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 11 u.p.a., przez nabycie wewnątrzwspólnotowe rozumieć należy przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Przy czym, zgodnie z dyspozycją art. 2 pkt 4 i pkt 5 ustawy, pod pojęciem terytorium kraju należy rozumieć terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, natomiast pod pojęciem terytorium państwa członkowskiego, terytorium innego państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej, które - według prawa Wspólnoty - jest traktowane jako terytorium tego państwa członkowskiego dla celów stosowania przepisów dotyczących wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, z wyłączeniem terytorium kraju. Z powyższej regulacji wynika zatem, że przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego przez granicę państwową Rzeczpospolitej Polskiej na jej terytorium, jest - w rozumieniu u.p.a. - nabyciem wewnątrzwspólnotowym. Wobec tego jednak, że u.p.a. nie zawiera definicji pojęć: "terytorium Rzeczpospolitej Polskiej", jak i "granicy państwowej", to konieczne jest odwołanie się do tych aktów prawnych, w których kwestia ta została uregulowana. W ustawie z dnia 12 października 1990 r. o ochronie granicy państwowej (Dz. U. z 2005 r. Nr 226, poz. 1944 ze zm.) w art. 1 przewidziano, że granicą Rzeczpospolitej Polskiej jest powierzchnia pionowa przechodząca przez linię graniczną oddzielającą terytorium państwa polskiego od terytoriów innych państw i od morza pełnego. Granica państwową rozgranicza również przestrzeń powietrzną, wody i wnętrze ziemi. Przebieg granicy państwowej na lądzie oraz rozgraniczenia morskich wód wewnętrznych i morza terytorialnego z państwami sąsiednimi są określone w umowach międzynarodowych zawartych przez Rzeczpospolitą Polską. Szczegółowy przebieg granicy pomiędzy Rzeczpospolitą Polską, a Republiką Federalnej Niemiec na Zatoce Pomorskiej (a więc na obszarze, na którym kursowały statki "A." oraz "A."), określony został w Umowie z dnia 22 maja 1989 r. między Polską Rzeczpospolitą Ludową a Niemiecką Republiką Demokratyczną w sprawie rozgraniczenia obszarów morskich w Zatoce Pomorskiej (Dz. U. z 1989 r. Nr 43, poz. 233). Ustalenia zawarte w tej umowie zostały potwierdzone Traktatem z dnia 14 listopada 1990 r. między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec o potwierdzeniu istniejącej między nimi granicy (Dz. U z 1992 r. Nr 42, poz. 54). Także ustawa z dnia 21 marca 1991 r. o obszarach morskich Rzeczypospolitej Polskiej i administracji morskiej (Dz. U. z 2003 r. Nr 153, poz. 1502) w art. 2 ust. 2 stwierdza, że morskie wody terytorialne wchodzą w skład terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Uwzględniając wskazane przepisy, stwierdzić należy, że statek wpływający na obszar polskich wód terytorialnych przekracza granicę państwową, okoliczność natomiast, iż wyroby akcyzowe w chwili przekraczania granicy Rzeczpospolitej Polskiej znajdują się na statku obcej bandery, pozostaje bez wpływu na stwierdzenie, czy dochodzi do nabycia wewnątrzwspólnotowego, czy też nie. Kryterium decydującym w takim wypadku jest stwierdzenie przemieszczenia wyrobów przez granicę, niezależnie od tego, gdzie zarejestrowany jest środek transportu (por.: wyrok NSA z dnia 18 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 524/08; wyroki WSA w Warszawie z dnia 13 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1749/09; oraz z dnia 26 marca 2010 r., sygn.. akt III SA/Wa 1741/09; wszystkie publ. w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W konsekwencji także - na podstawie art. 11 u.p.a. - osoba dokonująca nabycia wewnątrzwspólnotowego, a więc czynności podlegającej opodatkowaniu, jest podatnikiem podatku akcyzowego. Wobec tego, że skarżący w dniu 12.09.2006 r. na podstawie faktury nr [...] nabył wewnątrzwspólnotowo towar podlegający podatkowi akcyzowemu (wyroby alkoholowe), w następstwie jego przemieszczenia przez granicą, stał się podatnikiem tego podatku, a obowiązek podatkowy powstał po nabyciu ich i przemieszczeniu na pokład statku (co miało miejsce w tym samym dniu), który odbywał rejs pomiędzy portem państwa członkowskiego Unii Europejskiej (Niemcy), a portem polskim. W tej sytuacji - na podstawie przepisu art. 55 ust. 2 u.p.a - organ prawidłowo stwierdził, że dniem powstania obowiązku podatkowego w był dzień 12.09.2006 r. Odnosząc się następnie do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, które powstało w dniu 12.09.2006 r. (faktura nr [...] z dnia 12.09.2006 r.), należy wskazać, że zarówno z akt sprawy karnej skarbowej o sygn. akt [...] jak i pisma organu odwoławczego z dnia 22.10.2012 r. wynika, że postępowanie karne skarbowe o wykroczenie skarbowe z art. 54 § 3 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. (uchylanie się od opodatkowania przez nieujawnienie Naczelnikowi Urzędu Celnego w S. w krótkich odstępach czasu przedmiotu opodatkowania) zostało wszczęte w dniu 11.10.2007 r. i w tym samym dniu Naczelnik Urzędu Celnego w S. wydał postanowienie o przedstawieniu M. S. zarzutu popełnienia wykroczenia skarbowego z art. 54 § 3 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., a postanowienie to zostało mu ogłoszone w dniu 06.11.2007 r. i także w tym dniu został on przesłuchany w charakterze podejrzanego oraz pouczony o treści zarzutu. W dalszym postępowaniu był on jeszcze dwukrotnie przesłuchiwany w charakterze podejrzanego (04.01.2008 r. i 12.03.2008 r.). Postępowanie to zostało następnie zawieszone w dniu 26.03.2008 r. z powodu oczekiwania na decyzje ostateczne w sprawie podatkowej. Postępowanie to nie zostało podjęte do czasu wydania wyroku w sprawie. W tej sytuacji, wobec tego, że skarżący przed upływem terminu przedawnienia, tj. przed 31 grudnia 2009 r., uzyskał informację o toczącym się p-ko niemu postępowaniu karnym skarbowym w sprawie o wykroczenie, to - zgodnie z przepisem art. 70 § 1 pkt 6 O.p. i wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11 - nastąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik został poinformowany najpóźniej z upływem terminu przedawnienia. Nadto, wobec tego, że z akt sprawy podatkowej wynika, iż decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] r. nr [...], którą określono skarżącemu zobowiązanie podatkowe z ww. tytułu w kwocie [...] zł, a od której wniesiono odwołanie, zaś Dyrektor Izby Celnej w S. postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] stwierdził niedopuszczalność złożonego odwołania, gdyż w ocenie organu odwoławczego decyzja ta wydana została w wyniku nieprawidłowo wszczętego postępowania, a zatem nie weszła skutecznie do obrotu prawnego (czego sąd nie zakwestionował mając na względzie rozbieżność orzecznictwa sądowego w kwestii skutków nieprawidłowego wszczęcia postępowania), a organ zawiesił postępowanie w sprawie o ww. wykroczenie, to - według sądu - nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia od dnia wszczęcia postępowania o ww. wykroczenie, tj. w dniu 06.11.2007 r. (podatnik uzyskał informację o prowadzonym postępowaniu karnym skarbowym), a uzasadniona przyczyna jego zawieszenia trwała najdłużej do dnia wydania przez Dyrektora Izby Celnej w S. ww. postanowienia z dnia [...] r. nr [...] stwierdzającego niedopuszczalność złożonego odwołania, tj. do dnia 05.05.2010 r. Doliczając zatem okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia wynoszący 2 lata i 6 miesięcy do 5-letniego okresu przedawnienia, który powinien nastąpić 31.12.2009 r., należy wskazać, że ostatnim dniem, w którym organy celne powinny były wydać decyzję (przed upływem terminu przedawnienia) jest dzień 30.06.2012 r. Zatem, organy obu instancji wydały swoje rozstrzygnięcia przed upływem terminu przedawnienia: Naczelnik Urzędu Celnego w S. w dniu [...] r., a Dyrektor Izby Celnej w S. w dniu [...] r. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia właściwości miejscowej polskich organów podatkowych, skład orzekający w sprawie go nie podziela, bowiem - zgodnie z przepisem art. 1 ust. 2 pkt 3b ustawy z dnia 24 lipca 1999 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2004 r. Nr 156, poz. 1641, ze zm.), obowiązującej w dacie prowadzenia postępowań podatkowych w sprawie, do zadań Służby Celnej należy między innymi wymiar i pobór podatku akcyzowego. Opodatkowanie wyrobów podatkiem akcyzowym regulowała natomiast u.p.a., w której w art. 13 ust. 1 wskazano, że organami podatkowymi w zakresie akcyzy stosownie do ich właściwości są naczelnik urzędu celnego, dyrektor izby celnej, właściwi ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem, skoro czynności podlegające opodatkowaniu miały miejsce na terytorium kraju, to też polskie organy podatkowe uprawnione były do prowadzenia postępowań podatkowych w sprawie. Pogląd przeciwny skutkowałby nieobjęciem opodatkowaniem akcyzą nabycia wewnątrzwspólnotowego ani w N., ani w Polsce. W kwestii zarzutu nieprawidłowego przeprowadzenia kontroli podatkowych i legalności pozyskanego materiału dowodowego w sprawie, a w szczególności protokołu z kontroli z dnia 15.02.2007 r., oraz przeprowadzenia czynności kontrolnych w siedzibie organu, należy wskazać, że - wbrew zarzutom skargi - kontrola podatkowa w sprawie nabycia wewnątrzwspólnotowego towaru na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] r. została przeprowadzona, m.in. w siedzibie pełnomocnika skarżącego, tj. w Kancelarii Doradców Podatkowych P. i R. S.C. ul. [...], Szczecin oraz w siedzibie Urzędu Celnego w S. (str. 2 "Protokołu kontroli podatkowej" z dnia 15.02.2007 r.). Podkreślić także należy, że sam skarżący w dokumentach rejestrowych wskazał, jako miejsce wykonywania działalności, statki "A." i "A." (k-11 akt podatkowych), zatem organ podatkowy, dokonując czynności kontrolnych, prawidłowo przeprowadził je w miejscu, w którym znajdowały się dokumenty księgowe, a nadto w siedzibie swojego urzędu, skoro w dacie dokonywania kontroli skarżący wykonywał działalność na jednostkach pływających, nienależących do niego. Zgodnie bowiem z przepisem art. 285 a § 1 O.p.: "Czynności kontrolne prowadzone są w siedzibie kontrolowanego, w innym miejscu przechowywania dokumentacji oraz w miejscach związanych z prowadzoną przez niego działalnością...". Ponadto, przepis art. 285b O.p., stanowiący, że: "Kontrola lub poszczególne czynności kontrolne za zgodą kontrolowanego mogą być przeprowadzane również w siedzibie organu podatkowego, jeżeli może to usprawnić prowadzenie kontroli lub kontrolowany zrezygnował z uczestniczenia w czynnościach kontrolnych." - wbrew zarzutom skargi - nie mógł zostać naruszony, skoro został on dodany do O.p. na mocy art. 1 pkt 43 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318) i wszedł w życie w dniu 01.01.2009 r., zaś czynności kontrolne zostały przeprowadzone w sprawie przed tą datą. Podobnie, organy podatkowe nie mogły naruszyć w sprawie przepisu art. 281§ 1 O.p. stanowiącego, że organy podatkowe I instancji przeprowadzają kontrolą podatkową u podatników, płatników, inkasentów oraz następców prawnych, zwanych dalej kontrolowanymi, gdyż przepis ten wymienia tylko krąg podmiotów, u których prowadzona może być w ogóle kontrola podatkowa, zatem Naczelnik Urzędu Celnego w S. był uprawniony do przeprowadzenia kontroli podatkowej firmy skarżącego, będącej podatnikiem podatku akcyzowego. Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że decyzja ta wydana została z mogącym mieć co najmniej istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania podatkowego albo z mającym wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów prawa materialnego - na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a. - orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.