I SA/Sz 243/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska, Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Protokolant Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi "B" Spółki z o.o. z siedzibą w S. w upadłości na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 rok oddala skargę Decyzją z dnia [...] nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 7 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 2, pkt 3, ust. 6 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993r. Nr 106, poz. 482 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego przez Spółkę z o. o. w upadłości "B" z siedzibą w S. odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] o nr [...], określającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. w kwocie [...], utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej określił Spółce z o.o. "B" (obecnie, od [...], znajdującej się w stanie upadłości), w wydanej w dniu [...] decyzji nr [...] zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od stycznia do listopada 1998 r. w kwocie [...] zł oraz zaległość z tego tytułu w tej samej wysokości. W następstwie złożonego przez Spółkę odwołania, Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] nr [...] uchyliła w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia ze względu na konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości. Ponowne rozpatrzenie sprawy zakończone zostało w pierwszej instancji wydaniem przez Inspektora Kontroli Skarbowej w dniu [...] decyzji nr [...], określającej Spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. w kwocie [...] zł oraz zaległość z powyższego tytułu w tej samej wysokości. Po upływie ustawowego terminu do złożenia odwołania, strona złożyła w dniu [...] wniosek o przywrócenie tego terminu wraz z odwołaniem. Postanowieniem z dnia [...], Izba Skarbowa odmówiła przywrócenia terminu do wniesieniu odwołania. Po rozpoznaniu wniesionej przez Spółkę skargi, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 października 2002 r., sygn. akt SA/Sz 689/2002, oddalił skargę. Uprzednio, postanowieniem z dnia [...] Izba Skarbowa pozostawiła odwołanie bez merytorycznego rozpatrzenia. Pismem z dnia [...] Spółka wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] W wyniku rozpatrzenia tego wniosku, Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...], nr [...], stwierdził nieważność ww. decyzji z przyczyny określonej w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, tj. z powodu rażącego naruszenia prawa (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.) – uznając, iż nie wyjaśniono i nie uzasadniono należycie, jaka była podstawa wzajemnych rozliczeń pomiędzy spółką "P" a spółką "B", w szczególności, czy zobowiązania te nie wynikały z tytułu umowy poręczenia. W związku z tym, organ kontroli skarbowej ponownie przeprowadził czynności kontrolne, udokumentowane w protokole nr [...], a następnie, w wydanej w dniu [...] decyzji nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. w wysokości [...] zł. Uzasadniając rozstrzygnięcie, organ kontroli stwierdził, że Spółka, z naruszeniem przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zaliczyła do przychodów wartości otrzymanych nieodpłatnie świadczeń wynikających z: - dysponowania w 1998 r. środkami finansowymi, przekazanymi przez [...] "P" Sp. z o. o. bez zapłaty z tego tytułu wynagrodzenia właściwego na rynku związanym z obrotem finansowym, wobec czego organ kontroli skarbowej uznał, że Spółka otrzymała nieodpłatne świadczenie, w myśl przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, i dokonał ustalenia jego wartości na podstawie przepisu art. 12 ust. 6 pkt 4 tej ustawy; - dysponowania w 1998 r. środkami finansowymi z tytułu pożyczki udzielonej w kwocie [...] zł przez jej udziałowca – W. G., który posiadał ze Spółką powiązania o charakterze kapitałowym – nie naliczenie odsetek z tego tytułu zostało uznane przez organ kontroli skarbowej za, określone w przepisie art. 11 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy, korzystanie z pożyczki na warunkach korzystniejszych i odbiegających od ogólnie stosowanych w relacjach gospodarczych między niezależnymi podmiotami, wobec czego organ kontroli skarbowej dokonał ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia od otrzymanych środków na podstawie przepisu § 15 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. Nr 128, poz. 833); - dysponowania w 1998 r. środkami finansowymi z tytułu pożyczki udzielonej w kwocie [...] zł przez udziałowca – J. G. i nie naliczenia należnych odsetek, co stanowiło nieodpłatne świadczenie w myśl przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wobec czego organ kontroli skarbowej dokonał ustalenia wartości tego świadczenia, na podstawie przepisu art. 12 ust. 6 pkt 4 tejże ustawy. Od decyzji organu kontroli Spółka złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając naruszenie: - zasad postępowania dowodowego zawartych w przepisach art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego, wskutek czego wydano decyzję nie znajdującą oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym; - przepisu art. 282a Ordynacji podatkowej poprzez wszczęcie postępowania kontrolnego, mimo wyraźnego zakazu zawartego w przepisach prawa; - przepisów art. 11 ust. 2 pkt 1, ust. 4 pkt 2, art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez zastosowanie ww. przepisów do stanu faktycznego nie odpowiadającego normie prawnej. W odwołaniu podniesiono w szczególności fakt nie przeprowadzenia analizy umowy poręczenia, na podstawie której [...] "P" dokonywała wpłat na rzecz "B". W uzasadnieniu odwołania wskazano też, że postępowanie w sprawie zostało definitywnie zakończone wydaniem decyzji ostatecznej, a zatem upoważnienie do prowadzenia dalszych czynności kontrolnych wydane zostało z rażącym naruszeniem prawa, gdyż nie można prowadzić czynności kontrolnych po zakończeniu postępowania wydaniem prawomocnej i ostatecznej decyzji. Zdaniem Spółki, ponowne wszczęcie kontroli zakończone wydaniem zaskarżonej decyzji rażąco narusza więc przepis art. 282a Ordynacji podatkowej. Spółka podniosła też zarzut zastosowania przepisu art. 11 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w części dotyczącej pożyczek udzielonych przez W. G., wskazując, że nie zostało wykazane wystąpienie przesłanek określonych w tym przepisie, a mianowicie wykonanie świadczenia w związku z powiązanymi kontrahentami na warunkach korzystniejszych niż pomiędzy podmiotami powiązanymi, jak też zaniżenie dochodu w porównaniu z dochodem oczekiwanym. Odnośnie rozstrzygnięcia w zakresie pożyczek od udziałowca – J. G. Spółka podniosła, że nie można twierdzić, iż było to nieodpłatne świadczenie, gdyż zgodnie z umową pożyczki przewidziano zapłatę wynagrodzenia dla pożyczkodawcy. Z faktu natomiast nie wywiązania się dłużnika ze zobowiązania nie można, zdaniem Spółki, wyciągać wniosku, że jest to nieodpłatne świadczenie wierzyciela na rzecz dłużnika. Postanowieniem z [...] Dyrektor Izby Skarbowej zlecił organowi przeprowadzenie kontroli skarbowej dodatkowego postępowania w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, w oparciu o obowiązujący stan prawny i na podstawie ustalonego stanu faktycznego, wynikającego ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej - powołaną na wstępie niniejszego uzasadnienia decyzją - uznał za zasadne utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Odnośnie zwiększenia, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodu uzyskanego z tytułu dysponowania przez Spółkę w 1998 r. środkami finansowymi przekazanymi przez Rozlewnię [...] "P" Sp. z o.o., organ odwoławczy stwierdził, że z materiału dowodowego wynika, iż w 1996 r. spółka "P" przekazała na rzecz spółki "B" środki finansowe w łącznej wysokości [...] zł. Wpływ tych środków zaksięgowany został przez podatnika na podstawie dowodów źródłowych, tj. przelewów bankowych i sporządzonego raportu na koncie rozrachunków ze spółką "P" nr [...], jednak opisy operacji na ww. dowodach źródłowych nie zawierały informacji o treści zdarzeń gospodarczych pomiędzy kontrahentami i tytule, z jakiego te rozrachunki nastąpiły (wyjątkiem jest dowód przelewu z [...], na którym wskazano, iż przelew jest "pożyczką dla B"). Uwzględniając dokonane w 1997 i 1998 r. operacje finansowe pomiędzy wymienionymi spółkami organ odwoławczy stwierdził, że według stanu na początek 1998 r. zobowiązanie spółki "B" wobec spółki "P" wynosiło [...] zł, a od 16 stycznia 1998 r. [...] zł, natomiast w dniu [...] – zwiększone zostało ponadto o kwotę [...] zł. W dniu [...] spółka "B" dokonała natomiast przelewu na rzecz spółki "P" kwotę [...] zł, określając tę operację jako "przerzutu środków". Odnosząc się do zarzutu spółki "B", iż otrzymanie od spółki "P" środków finansowych związane jest z umową poręczenia zawartą z tą spółką, organ odwoławczy (powołując się na treść art. 876 § 1 Kodeksu cywilnego) stwierdził, że zarzut ten nie jest zasadny, bowiem umowa poręczenia aktualizuje się w sytuacji, gdy dłużnik nie spełnia świadczenia - wówczas poręczyciel spełnia to świadczenie do rąk wierzyciela, natomiast wobec dłużnika przysługuje poręczycielowi roszczenie. W przedmiotowej sprawie, wierzycielem były O. Z. P., natomiast spółka "B" była potencjalnym dłużnikiem, zatem przelanie przez spółkę "P" środków finansowych na konto spółki "B" (czyli dłużnika), nie odpowiada treści powoływanej w odwołaniu umowy poręczenia. Przez przelanie środków na rachunek dłużnika nie nastąpiło bowiem spełnienie świadczenia wynikającego z umowy poręczenia. Ponadto z akt sprawy wynika, że O. Z. P. dokonały zapłaty spółce "B." pełnej kwoty należnej z tytułu nabycia przedsiębiorstwa w umówionych terminach i wysokości, bez dokonania tych potrąceń z tytułu sprzedaży, co dowodzi, że nie wystąpiły zobowiązania, które wynikałyby z ww. umowy poręczenia. Organ odwoławczy podkreślił też, że stanowiska strony nie potwierdza również fakt pozostawania środków finansowych na koncie spółki "B", gdyż oznacza to, iż nie zostały one przekazane na rzecz wierzyciela. W związku z tym organ odwoławczy uznał, że przekazanie środków finansowych spółce "B" spowodowało zasilenie jej aktywów finansowych, odpowiadające hipotezie umowy pożyczki. Wobec tego, iż w 1998 r. na koncie tej Spółki znajdowały się środki finansowe przekazane przez spółkę "P", a dysponowanie tymi środkami nie wiązało się z wynagrodzeniem wypłacanym w ogólnie stosowanych na rynku relacjach gospodarczych między podmiotami w postaci odsetek, z innymi kosztami, ani też z żadną formą ekwiwalentu – zatem Spółka dysponowała otrzymanymi środkami pieniężnymi nieodpłatnie – a więc uzyskała (zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) przychód, którego wartość odpowiada wysokości odsetek, jakie musiałaby zapłacić w przypadku zaciągnięcia kredytu, uzyskania pożyczki, itp. Mając na uwadze, że wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się, w myśl przepisu art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, według cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości, w dacie otrzymania świadczenia, po przeprowadzeniu stosownych ustaleń i wyliczeń w tym zakresie, organ odwoławczy określił łączną wartość nieodpłatnego świadczenia - odpowiadającego wynagrodzeniu na wolnym, niezależnym rynku, w postaci odsetek – w wysokości [...] zł. Odnośnie zwiększenia przychodu o kwotę [...] zł w związku z dysponowaniem przez Spółkę w 1998 r. środkami finansowymi z tytułu pożyczek udzielonych przez jej udziałowców: W. G. w kwocie [...] zł oraz J. G. w kwocie [...] zł organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy wynika, że w latach 1993 i 1994 spółka "B" otrzymała od swoich udziałowców pożyczki, które nie zostały spłacone w całości, pomimo upływu terminu płatności, przy czym odsetki od tych pożyczek nie zostały w ogóle naliczone. Ze zgromadzonych materiałów wynika, że W. G., wspólnik spółki "B" udzielił Spółce (P. B. "P" przekształconemu w "B" Sp. z o.o. zgodnie z aktem notarialnym z dnia [...], rep. A nr [...]) pożyczek na łączną kwotę [...] zł na podstawie siedmiu umów zawartych w okresie od [...] do [...], z terminem ich spłaty do [...], oraz umowy z dnia [...] (na kwotę pożyczki [...] zł) - która powinna być spłacona w okresie trzech lat, tj. do [...] r. Strony powyższych umów pożyczek uzgodniły, w § 4 każdej z umów, że łącznie ze spłatą pożyczonej kwoty pożyczkobiorca zapłaci pożyczkodawcy odsetki w wysokości odsetek ustawowych za okres od dnia podpisania umowy do dnia zwrotu pożyczki, natomiast, zgodnie z § 5 każdej z umów, w przypadku nie dokonania zwrotu pożyczki w ustalonym terminie, pożyczkobiorca obowiązany był do zapłaty odsetek za zwłokę liczonych od sumy kwoty pożyczki i odsetek stanowiących wynagrodzenie pożyczkobiorcy. Zgodnie z aneksem do umowy pożyczki z dnia [...] (na kwotę [...] zł), sporządzonym w dniu [...], strony umowy anulowały w całości postanowienie § 4 umowy pożyczki, regulujące kwestię odsetek. Z dokumentów księgowych wynika, że spłaty otrzymanych pożyczek spółka "B" dokonywała w okresach i w kwotach nie odpowiadających warunkom zawartych umów, przy czym z tytułu pięciu umów Spółka dokonała spłaty kwot pożyczek w ich nominalnej wysokości (łącznie [...] zł), a więc bez zapłaty należnych odsetek, wynikających z § 4 i § 5 umów. Natomiast z tytułu spłaty pożyczki otrzymanej na podstawie umowy z dnia [...] na kwotę [...] zł Spółka dokonała w dniach [...] wpłat na łączną kwotę [...] zł, zaś pozostała część pożyczki, w wysokości [...] zł, nie została spłacona do końca 1998 r. Nie dokonano również spłat pożyczek otrzymanych zgodnie z umową z dnia [...] na kwotę [...] zł z terminem spłaty do dnia [...] oraz zgodnie z umową z dnia [...] na kwotę ‘[...] zł z terminem spłaty w okresie trzech lat. Z rozliczenia udzielonych przez wspólnika W. G. pożyczek oraz spłat tych pożyczek wynika, że zobowiązanie Spółki wobec wspólnika wynosi [...] zł, a tym samym jest to kwota środków finansowych, którymi dysponowała Spółka do końca 1998 r. mimo upływu terminu spłaty pożyczek, nie naliczając z tego tytułu odsetek. Następnie organ odwoławczy wskazał, że z materiału dowodowego wynika, iż J. G. - wspólnik spółki "B" - udzielił Spółce pożyczek na łączną kwotę [...] zł (stanowiącą równowartość [...] DEM). Pożyczki o wartości [...] zł zostały udzielone na podstawie dwóch umów zawartych w dniu [...] W § 2 tych umów pożyczkobiorca zobowiązał się do zwrotu udzielonej pożyczki w terminie 14 dni po upływie roku od daty podpisania umowy, natomiast w postanowieniu § 4 strony uzgodniły, że w przypadku zwłoki w terminie zwrotu pożyczki pożyczkobiorca zapłaci ustawowe odsetki za zwłokę. Ponadto, J. G. w [...] dokonał wpłat kwot pieniężnych (w markach niemieckich i dolarach amerykańskich) o łącznej wartości [...] zł, których podstawę określono jako "pożyczka". Spółka "B" dokonała częściowej spłaty pożyczek w dwóch ratach [...] w łącznej wysokości [...] zł, zatem, zobowiązanie wobec J. G. w całym okresie 1998 r., z tytułu udzielonych pożyczek, wynosiło [...] zł, a tym samym - jak podkreślono w zaskarżonej decyzji - jest to kwota środków finansowych, którymi dysponowała Spółka mimo upływu terminu spłaty pożyczek, nie naliczając z tego tytułu odsetek. Z zawartych umów pożyczek wynikało więc, że udziałowcom należne było wynagrodzenie w przypadku nie dokonania zwrotu pożyczki w ustalonym terminie w wysokości odsetek ustawowych, przy czym w przypadku pożyczki udzielonej przez W. G. łącznie ze spłatą pożyczonej kwoty należne były odsetki w wysokości odsetek ustawowych za okres od dnia podpisania umowy do dnia zwrotu pożyczki, natomiast pożyczka udzielona przez J G w okresie umówionego terminie zwrotu była nieodpłatna. Z dokumentacji księgowej za okres od [...] wynika, że Spółka nie naliczała i nie była obciążana odsetkami od udzielonych jej pożyczek. Zgodnie natomiast z § 1 pkt 6 lit. r umowy sprzedaży z dnia [...] przez spółkę "B" przedsiębiorstwa w C. O. Z. P. S.A., udokumentowanej w formie aktu notarialnego, spółka "B" oświadczyła, że uzyskała oświadczenia wspólników Spółki o zrzeczeniu się odsetek z tytułu pożyczek udzielonych Spółce, zarówno umownych, jak i karnych. W dalszym ciągu swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ kontroli skarbowej stwierdził, iż pomiędzy spółką "B" a pożyczkodawcą – W. G. - istniał związek kapitałowy wypełniający hipotezę art. 11 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również, że ww. udziałowiec udzielił Spółce pożyczek na warunkach korzystniejszych i odbiegających od ogólnie stosowanych, wobec czego w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie przepis art. 11 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy. W konsekwencji zatem organ kontroli skarbowej uznał, że pozostające w związku kapitałowym strony transakcji ukształtowały wzajemne relacje na korzystniejszych warunkach niż stosowane przez niezależne podmioty w obrocie gospodarczym i określił wysokość odsetek (dochodu Spółki) w oparciu o § 15 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. Nr 128, poz. 833). W odniesieniu zaś do pożyczek udzielonych przez J. G. organ I instancji przyjął, że udzielenie Spółce przez udziałowca pożyczek, od których nie naliczono i nie zapłacono odsetek, nastąpiło na warunkach korzystniejszych i odbiegających od ogólnie stosowanych i, w świetle przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody uznać należało wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń. Wartości te określono w oparciu o ceny rynkowe, zgodnie z art. 12 ust. 6 pkt 4 wymienionej ustawy. Organ odwoławczy uznał jednak, że skoro z materiału dowodowego wynika, iż wspólnicy zrzekli się odsetek z tytułu pożyczek udzielonych Spółce, (zarówno umownych, jak i karnych), nie zachodzi sytuacja tymczasowego nie domagania się odsetek przez wspólników, gdyż odsetki te zostały faktycznie umorzone, a więc - zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - przychodami jest wartość umorzonych zobowiązań. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wartość tych umorzonych zobowiązań odpowiada wysokości ustawowych odsetek, gdyż w umowach pożyczek strony określiły, że w przypadku zwłoki w terminie zwrotu pożyczki pożyczkobiorca zapłaci ustawowe odsetki za zwłokę. Wobec tego, iż wysokość ustawowych odsetek za zwłokę przewyższa wartość nieodpłatnego świadczenia ustaloną w oparciu o ceny rynkowe, określonego przez organ kontroli skarbowej - mając na względzie zakaz reformationis in peius zawarty w przepisie art. 234 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się (...) - organ odwoławczy odstąpił jednak od określania wartości umorzonych zobowiązań w wysokości odsetek ustawowych i przyjął wartości umorzonych zobowiązań w kwotach określonych w decyzji organu I instancji. Odnosząc się do zarzutu ponownego wszczęcia kontroli i rażącego naruszenia przepisu art. 282a Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy stwierdził, że jest on bezzasadny. Nieuzasadnione jest bowiem twierdzenie Spółki, iż przedmiotowa sprawa została rozstrzygnięta decyzją ostateczną, ponieważ stwierdzono jej nieważność, a tym samym sprawa podatku dochodowego od osób prawnych nie była w żaden sposób rozstrzygnięta w momencie przeprowadzania kontroli. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie pełnomocnik spółki "B" w upadłości wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucając naruszenie: - zasady zaufania zawartej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie przez organ odwoławczy urzędowej wykładni prawa dokonanej przez Ministra Finansów; - zasad postępowania dowodowego zawartych w przepisach art. 187, art. 191 i art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego, wskutek czego wydano decyzję nie znajdującą oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym; - przepisu art. 282a Ordynacji podatkowej poprzez wszczęcie postępowania kontrolnego, mimo wyraźnego zakazu zawartego w przepisach prawa; - przepisów art. 12 ust. 1 pkt 2 oraz art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędną ich interpretację. W uzasadnieniu skargi, co do rozstrzygnięcia w zakresie umorzenia odsetek od udzielonych Spółce przez udziałowców J. G. i W. G. pożyczek, skarżąca Spółka zarzuciła organowi drugiej instancji niezastosowanie się do urzędowej wykładni prawa dokonanej przez Ministra Finansów pismem z dnia 13 stycznia 1999 r. nr PB3-5912-722-604 /HS/98, co oznacza naruszenie przez organ dyspozycji art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącej, zgodnie z powołanym pismem Ministra Finansów, podjęte przez strony umowy decyzje o umorzeniu niezapłaconych odsetek, zarówno u wierzyciela jak i dłużnika, są podatkowo obojętne, chyba że zachodzą okoliczności określone w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem art. 12 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy nie ma w spornej sprawie zastosowania. W kwestii nieodpłatnego świadczenia określonego na kwotę [...] zł, uzyskanego przez spółkę "B" z tytułu dysponowania środkami przekazanymi przez spółkę "P" skarżąca podniosła z kolei, że skoro z zaskarżonej decyzji oraz z materiału dowodowego nie wynika, iż dysponując takimi środkami Spółka uzyskała określoną korzyść, to nie ma podstawy do szacowania nieodpłatnych świadczeń. W związku z powyższym skarżąca podniosła, iż w 1998 r. nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej, uzyskała przychody w wysokości [...] zł oraz poniosła koszty w kwocie [...] zł, a zatem nie miała potrzeby ani możliwości wykorzystywania w działalności gospodarczej środków finansowych przekazanych przez spółkę "P". Zdaniem skarżącej, nie można więc twierdzić, iż Spółka uzyskała określoną korzyść, która, jako wartość otrzymanego nieodpłatnego świadczenia, mogłaby stanowić przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto w skardze podniesiono, że przeprowadzenie postępowania kontrolnego na podstawie upoważnienia z dnia [...], a następnie wydanie na podstawie jego ustaleń zaskarżonych decyzji, stanowi rażące naruszenie przepisu art. 282a § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z tym, iż powołany przepis jednoznacznie zakazuje ponownego wszczynania kontroli podatkowej w zakresie spraw rozstrzygniętych decyzją ostateczną organu podatkowego. W ocenie skarżącej, stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej usuwa z obrotu prawnego materialno-prawne skutki decyzji, nie ma jednak wpływu na jej skutki procesowe, a treść przepisu art. 282a § 1 Ordynacji podatkowej pozwala na ponowne wszczęcie kontroli podatkowej jedynie, gdy decyzja ostateczna została usunięta z obrotu prawnego przez sąd administracyjny poprzez jej uchylenie lub stwierdzenie nieważności. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie nie znajdując podstaw do zmiany swojego stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 8 lutego 2006 r. (sygn. akt I SA/Sz 848/04) uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Sąd stwierdził, że decyzje te zostały wydane z naruszeniem art. 282a Ordynacji podatkowej, bowiem mimo przewidzianego w § 1 tego artykułu zakazu wszczynania ponownej kontroli podatkowej w zakresie spraw rozstrzygniętych decyzją ostateczną organu podatkowego, taka ponowna kontrola została przeprowadzona, chociaż nie wystąpiły, przewidziane w § 2, wyjątki od tego zakazu. Po rozpoznaniu sprawy w wyniku wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 lutego 2007 r. (sygn. akt II FSK 741/06) uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie. W uzasadnieniu tego wyroku stwierdzono, że nie miało miejsca naruszenie przez organy podatkowe przepisu art. 282a Ordynacji podatkowej, bowiem określony w tym artykule względny zakaz ponownego wszczęcia kontroli w sprawie, dotyczy jedynie spraw rozstrzygniętych już ostateczną decyzją organu podatkowego. Tymczasem, w momencie gdy organ kontroli skarbowej ponownie przeprowadzał czynności kontrolne, w obrocie prawnym nie funkcjonowała decyzja ostateczna Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] określająca spółce "B" w upadłości zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r., gdyż decyzją z dnia [...] Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził jej nieważność. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż norma określona w § 1 art. 282a Ordynacji podatkowej stanowi gwarancję nie przeprowadzenia kontroli podatkowej w sprawie zakończonej już decyzją, objętą zasadą trwałości ostatecznych decyzji w postępowaniu podatkowym. Decyzja ostateczna to nie tylko decyzja, od której nie można wnosić odwołania, ale przede wszystkim ostateczne załatwienie sprawy podatkowej. Taka decyzja może być wzruszona między innymi przez stwierdzenie nieważności w trybie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności (art. 247 § 1 O.p.). Zatem stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej może otwierać drogę do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, na przykład w razie rażącego naruszenia prawa (art. 247 § 1 pkt 3 O.p.). W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w niniejszej sprawie nie można mówić o "sprawie rozstrzygniętej decyzją ostateczną", gdyż decyzja ostateczna została w trybie nadzwyczajnym uchylona. W piśmie procesowym z dnia 28 maja 2007 r., stanowiącym uzupełnienie skargi, pełnomocnik strony skarżącej podniósł nową okoliczność, dotyczącą nieprawidłowości postępowania kontrolnego, przeprowadzonego po stwierdzeniu przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej nieważność ostatecznej decyzji organu I instancji z dnia 26 listopada 2001 r. Powołując się na ww. wyrok NSA z dnia 20 lutego 2007 r. skarżący stwierdził, iż stanowisko tego Sądu "jest całkowicie jednoznaczne i rozstrzyga sporny dotychczas problem uprawnień organów skarbowych do ponownego wszczęcia kontroli podatkowej w sprawie będącej przedmiotem postępowania". W związku z tym, skarżący stwierdził, iż "nie ulega wątpliwości, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej miał prawo ponownie wszcząć postępowanie kontrolne w sprawie, w której stwierdzono nieważność decyzji ostatecznej. Jednakże wszczynając takie postępowanie organ podatkowy był zobowiązany wykonać wszystkie czynności w sposób przewidziany prawem, a w szczególności spełnić wymagania wysłowione w art. 283 par. 1 i 284 par. 1 Ordynacji podatkowej". Zgodnie z tymi przepisami "kontrola podatkowa jest przeprowadzana na podstawie imiennego upoważnienia udzielonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, a wszczęcie kontroli następuje poprzez doręczenie kontrolowanemu upoważnienia do jej przeprowadzenia. Postępowanie kontrolne przeprowadzone w niniejszej sprawie naruszyło te wymagania, bowiem nie zostało wszczęte nowe postępowanie kontrolne, lecz czynności kontrolne zostały przeprowadzone na podstawie upoważnienia "do przeprowadzenia dalszych czynności kontrolnych z dnia [...]", wykonywanych na podstawie upoważnienia z dnia [...] oraz dokumentu nazwanego "Adnotacja" Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] o zmianie treści ww. upoważnienia z dnia [...] – dokumenty te zostały doręczone stronie w dniu [...] W ocenie skarżącego, nie można przedłużyć okresu ważności upoważnienia, który upłynął w dniu [...], a zatem wszelkie działania podjęte przez organ kontroli na podstawie takich wadliwych dokumentów są prawnie nieskuteczne, bowiem zostały dokonane z rażącym naruszeniem art. 283 § 1, art. 284 § 1 i art. 120 Ordynacji podatkowej. Odpowiadając na to pismo Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że brak jest uzasadnienia dla rozpatrzenia podniesionego w piśmie procesowym nowego zarzutu, bowiem zarzut ten "nie był podnoszony w skardze, ani też w postępowaniu w sprawie określenia zobowiązania w pierwszej i drugiej instancji oraz w postępowaniu przed Sądem Administracyjnym". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd administracyjny rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz, czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skargę należy oddalić, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w podanym wyżej stopniu. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 – 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.) według stanu na dzień 1 stycznia 1998 r.: "Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności: 1) otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, 2) wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń oraz przychodów w naturze, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, jednoosobowe spółki gminy lub przedsiębiorstwa komunalne od Skarbu Państwa lub gminy w nieodpłatny zarząd lub nieodpłatne używanie, 3) wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy". Ponadto, w myśl ust. 6 tegoż artykułu: "Wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się: 1) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców, 2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu, 3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu - w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy tego lokalu, 4) w pozostałych przypadkach - według cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości, w dacie otrzymania świadczenia". Według ustaleń dokonanych w postępowaniu podatkowym, niekwestionowanych przez Sąd, skarżąca Spółka w roku podatkowym 1998 dysponowała środkami finansowymi przekazywanymi przez Rozlewnię "P" Sp. z o.o. w latach 1996 i 1998, przy czym opisy operacji na dowodach źródłowych nie zawierały informacji o treści zdarzeń gospodarczych pomiędzy kontrahentami i tytule, z jakiego te rozrachunki nastąpiły -wyjątkiem jest dowód przelewu z [...], na którym wskazano, iż przelew jest "pożyczką dla B". Kwota tych środków na początku 1998 r. wynosiła [...] zł, a od [...] [...] zł, natomiast w dniu [...] – zwiększona została o kwotę [...] zł. W dniu [...] kwota ta uległa zmniejszeniu, bowiem spółka "B" dokonała przelewu na rzecz spółki "P" kwoty [...] zł. Zdaniem Sądu, organy obu instancji prawidłowo przyjęły, że przekazywane przez spółkę "P" środki pieniężne spowodowały zasilenie aktywów finansowych spółki "B", odpowiadające hipotezie umowy pożyczki. Wobec tego, iż dysponowanie tymi środkami w 1998 r. nie wiązało się z wynagrodzeniem wypłacanym w ogólnie stosowanych na rynku relacjach między podmiotami gospodarczymi w postaci odsetek, ani żadną formą ekwiwalentu albo z ponoszeniem innych kosztów – zatem spółka "B" dysponowała otrzymanymi środkami pieniężnymi nieodpłatnie – a więc uzyskała (zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) przychód, którego wartość odpowiada wysokości odsetek, jakie musiałaby zapłacić w przypadku zaciągnięcia kredytu, uzyskania pożyczki, itp. Zasadnie zatem organ odwoławczy uznał, że wartość takich nieodpłatnych świadczeń ustala się (zgodnie z art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), według cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości, w dacie otrzymania świadczenia, i dlatego określił łączną wartość otrzymanego nieodpłatnego świadczenia - odpowiadającego wynagrodzeniu na wolnym, niezależnym rynku, w postaci odsetek – w wysokości [...] zł, przyjmując do wyliczenia tej wartości określoną przez NBP stawkę oprocentowania kredytów redyskontowych weksli (które w 1998 r. były najniżej oprocentowane). Odnosząc się do zarzutu skargi, iż Spółka nie uzyskała takiego nieodpłatnego świadczenia, bowiem od [...] nie prowadziła działalności gospodarczej, (w 1998 r. uzyskała jedynie przychody w wysokości [...] zł i poniosła koszty w wysokości [...] zł), a organy podatkowe nie wykazały, że Spółka uzyskała w roku 1998 określoną korzyść z tytułu dysponowania środkami finansowymi spółki "P" – należy stwierdzić, iż zarzut taki nie jest zasadny. Przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uzależnia bowiem obliczenia przychodu podatnika z tytułu otrzymanych "nieodpłatnych świadczeń" od ustalenia, czy i w jaki sposób podatnik wykorzystywał przedmiot będący źródłem (przyczyną) powstania takiego świadczenia, a także, czy to wykorzystywanie przynosiło podatnikowi zysk. Istotne jest jedynie, by podatnik uzyskał ("otrzymał") takie nieodpłatne świadczenie, polegające na czasowej możliwości korzystania (posiadania) z cudzego kapitału bezpłatnie (nieodpłatnie) – bo to właśnie oznacza zaistnienie zdarzenia powodującego powstanie po jego stronie przychodu. Dodatkowo należy wskazać, iż organy obu instancji w sposób wnikliwy i przekonujący wykazały, że środki finansowe przekazywane spółce "B" przez spółkę "P" nie stanowiły realizacji umowy poręczenia. Wprawdzie zarzut taki nie pojawia się w skardze, jednak był on podnoszony przez spółkę "B" we wcześniejszych etapach postępowania, a zarzut nie wyjaśnienia tej kwestii stanowił jedną z przyczyn stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...]. Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego nieprawidłowego rozstrzygnięcia w zakresie umorzenia odsetek od pożyczek udzielonych Spółce przez udziałowców J. G. i W. G., poprzez niezastosowanie się przez organ odwoławczy do urzędowej wykładni prawa dokonanej przez Ministra Finansów pismem z dnia 13 stycznia 1999 r. nr PB3-5912-722-604/HS/98, a przez to naruszenie przez organ dyspozycji art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej – należy stwierdzić, że pismo to nie odnosi się do stanu faktycznego występującego w niniejszej sprawie. Pismo to dotyczy przychodów z tytułu odsetek oraz kosztów uzyskania przychodów z tytułu odsetek, natomiast w niniejszej sprawie spółka "B" nie jest wierzycielem, któremu należne są odsetki, lecz dłużnikiem, wobec którego wspólnicy zrzekli się odsetek od udzielonych pożyczek, a zatem przychodem u tej spółki jest wartość nieodpłatnego świadczenia, wynikającego z możliwości korzystania z uzyskanych kwot pożyczek, bez obowiązku ponoszenia odpłatności (odsetek) z tego tytułu. W ocenie Sądu, za trafny należało natomiast uznać zarzut skargi, iż w sprawie niniejszej organ odwoławczy bezzasadnie określał przychody z tytułu pożyczek od W. G. i J. G. na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stwierdzić bowiem należy, że zrzeczenie się przez tych wspólników odsetek (zarówno umownych, jak i "karnych") od udzielonych Spółce pożyczek – co spółka "B" potwierdziła oświadczeniem w akcie notarialnym (§ 1 pkt 6 lit. r) umowy sprzedaży przedsiębiorstwa w C., zawartej w dniu [...] z O. Z. P. S.A. – nastąpiło przed rokiem 1998, a więc w roku podatkowym 1998 skarżąca Spółka nie uzyskała przychodu z tytułu umorzenia istniejących zobowiązań. Również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, iż umorzenie odsetek od pożyczki oznacza, że podatnik uzyskał świadczenie polegające na czasowej możliwości korzystania z kapitału bezpłatnie (nieodpłatnie), a to oznacza zaistnienie zdarzenia powodującego po jego stronie przychodu określonego w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. (wyroki z 2 czerwca 2005, sygn. akt: FSK 1866/04 i FSK 2004/04). Zdaniem Sądu, kwalifikacja prawna tych zdarzeń dokonana przez organ I instancji była prawidłowa. Jak bowiem wskazano w decyzji tego organu, W. G. posiadał w skarżącej spółce [...]% udziałów, a zatem zasadnie organ kontroli uznał, że zrzeczenie się przez niego zapłaty odsetek od pożyczek wypełniało dyspozycję przepisu art. 11 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. i na podstawie wskazanych wyżej przepisów wykonawczych do ustawy podatkowej obliczono przychód Spółki z tego tytułu, stosując określoną przez NBP stawkę oprocentowania kredytów redyskontowych weksli. Gdyby nawet uznać, iż nie wystąpiły w stosunku do W. G. przesłanki określone w wymienionym przepisie ustawy, to ustalenie omawianych przychodów powinno nastąpić na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. – a więc na podstawie tych samych przepisów, na podstawie których organ I instancji ustalił przychody od pożyczek uzyskanych od J. G. (posiadała ona [...]% udziałów w Spółce). W stosunku do pożyczek od J. G. organ I instancji również stosował określoną przez NBP stawkę oprocentowania kredytów redyskontowych weksli. W tej sytuacji stwierdzić należy, że taka zmiana (powrotna) kwalifikacji prawnej w stosunku do pożyczek otrzymywanych od W. G. (na art. 11 ust. 4 pkt 2 lub art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.) i od J. G. (na art. 12 ust. 1 pkt 2) nie miałaby żadnego wpływu na wynik sprawy – zatem z powodu niewłaściwego zakwalifikowania przedmiotowych przychodów Spółki przez organ odwoławczy nie mogło nastąpić uchylenie zaskarżonej decyzji przez Sąd. Należy przy tym wskazać, że również dokonana przez organ odwoławczy zmiana podstaw prawnych ustalania przychodów Spółki od powyższych pożyczek (na art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy) nie miała wpływu na wynik sprawy w postępowaniu odwoławczym – co podkreślono w zaskarżonej decyzji – bowiem organ ten związany był zakazem reformatio in peius. Odnosząc się do zarzutu skarżącej Spółki, dotyczącego bezpodstawnego przeprowadzenia kontroli skarbowej w 2003 r., i przez to, rażącego naruszenia przepisu art. 282a Ordynacji podatkowej - zmodyfikowanego pismem procesowym z dnia 28 maja 2007 r. na rażące naruszenie art. 283 § 1, art. 284 § 1 i art. 120 O.p. – Sąd stwierdził, że zarzut ten jest częściowo zasadny, bowiem wystąpiły w tym postępowaniu nieprawidłowości, stanowiące naruszenie przepisów procesowych, jednak w ocenie Sądu, naruszenie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Wskazać należy, że postępowanie kontrolne w spółce "B" (dotyczące m. in. podatku dochodowego za lata 1995 – 1998) wszczęte zostało w dniu, równocześnie w tym samym dniu Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał upoważnienie nr [...] do przeprowadzenia kontroli skarbowej w okresie do [...]. Upoważnienie to było wielokrotnie przedłużane, ostatnio (przed ww. rokiem 2003) w dniu [...] na okres do [...]. Postępowanie to zostało zakończone wydaniem przez Inspektora Kontroli Skarbowej w dniu [...] ww. decyzji nr [...], określającej Spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. w kwocie [...] zł oraz zaległość z powyższego tytułu w tej samej wysokości. Decyzja ta stała się decyzją ostateczną, jednak w dniu [...]. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, uwzględniając wniosek Spółki, stwierdził jej nieważność z powodu rażącego naruszenia prawa (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.) – uznając, iż nie wyjaśniono i nie uzasadniono należycie, jaka była podstawa wzajemnych rozliczeń pomiędzy spółką "P" a spółką "B", w szczególności, czy zobowiązania te nie wynikały z tytułu umowy poręczenia. Decyzja Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej spowodowała więc konieczność dodatkowego wyjaśnienia wskazanych kwestii, wobec czego organ kontroli skarbowej przeprowadził dodatkowe czynności kontrolne, udokumentowane w protokole nr [...], a następnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] nr [...], określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. w wysokości [...] zł. Te dodatkowe czynności kontrolne zostały przeprowadzone na podstawie dwóch dokumentów, doręczonych stronie w dniu [...] Pierwszym dokumentem było wydane przez Dyrektora UKS w dniu [...] (a więc w czasie, gdy w obrocie prawnym funkcjonowała ww. decyzja ostateczna z [...]) upoważnienie nr [...] (taki sam jak w upoważnieniu z [...]) dla inspektora kontroli skarbowej do przeprowadzenia od [...] dalszych czynności kontrolnych wykonywanych na podstawie upoważnienia z [...] W upoważnieniu wskazano, że: "Wszystkie już podjęte w postępowaniu czynności pozostają w mocy". Drugim dokumentem była wydana (podpisana) przez Dyrektora UKS w dniu [...] "Adnotacja o zmianie treści upoważnienia Nr [...] z dnia [...].", którą przedłużono "okres ważności niniejszego upoważnienia do dnia [...].". Uzasadniając treść tego stwierdzenia, wskazano, że: "upoważnienie zostaje przedłużone w związku ze zmianą ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej i art. 25 § 3 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa". W związku z tymi dokumentami skarżąca Spółka zarzuca (zwłaszcza w piśmie procesowym z 28 maja 2007 r.), iż przedłużenie kontroli w niniejszej sprawie było niedopuszczalne, bowiem została ona już uprzednio zakończona. Jej zdaniem, możliwe więc było jedynie ponowne wszczęcie takiego postępowania na podstawie art. 283 § 1 albo art. 284 § 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do tego zarzutu należy stwierdzić, że ustawa o kontroli skarbowej nie zawierała przepisu określającego wprost moment zakończenia kontroli, natomiast od 1 stycznia 2003 r. do art. 291 Ordynacji podatkowej dodano § 4 określający moment zakończenia kontroli podatkowej - i przepis ten ma zastosowanie także do kontroli skarbowej - zatem nie ulega wątpliwości, iż do kontroli skarbowych kończonych po tej dacie ma on zastosowanie. W niniejszej sprawie jednak, za zasadne należy uznać, że kontrola skarbowa zakończona została decyzją z [...] (co również przyznano w skardze), a więc w czasie gdy przepis ten nie obowiązywał. W związku z tym, przyjęcie przez organ skarbowy, iż wyeliminowanie tej decyzji (poprzez stwierdzenie jej nieważności w dniu [...]) spowodowało konieczność przedłużenia (uzupełnienia) kontroli, a nie wszczynania ponownej kontroli - w ocenie Sądu – nie można uznać za naruszenie prawa procesowego, i to takiego rodzaju, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Gdyby bowiem nawet uznać – jak twierdzi skarżąca, a czego Sąd nie podziela – że w takiej sytuacji niezbędne było ponowne wszczęcie postępowania kontrolnego na podstawie art. 283 § 1 O.p. poprzez doręczenie upoważnienia do jej przeprowadzenia osobie kontrolowanej (art. 284 § 1 O.p.), to w opisywanej, niejednoznacznej prawnie sytuacji, takie uchybienie organu (przedłużenie, a nie wszczęcie kontroli) nie wpływało na sytuację prawną skarżącej w taki sposób, by uznać że miało to istotny wpływ na wynik sprawy, bądź w takim stopniu naruszało prawa skarżącej, iż należy uznać dowody zebrane w uzupełnionym postępowaniu kontrolnym za niedopuszczalne. Dla oceny skutków takiego ewentualnego uchybienia procesowego (oraz braków czy niejasności w treści dokumentów upoważniających do tej kontroli, takich np. jak: wydanie upoważnienia w dniu [...], brak w tym upoważnieniu określenia przyczyny przedłużenia, wskazanie terminu zakończenia kontroli w dodatkowym dokumencie), Sąd brał także pod uwagę, jaki był zakres uzupełniającej kontroli i jaki wpływ ustalenia tej kontroli miały na treść (zmianę) decyzji podatkowej. Stwierdzić należy, że w zakresie dotyczącym niniejszej sprawy (roku podatkowego 1998) materiał dowodowy został uzupełniony w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym na podstawie ww. dokumentów o sporządzone zestawienie (wyciąg) kont rozliczeń finansowych między spółką "B" a spółką "P" oraz o kopie umowy sprzedaży browaru i kopię (niekompletną) umowy poręczenia. Należy jednak wyjaśnić, że takie dowody były już zbierane i oceniane w postępowaniu kontrolnym zakończonym decyzją z [...], zatem w istocie dokonano jedynie ponownej analizy tych dowodów. Również wnioski wyciągnięte przez organ kontroli z tej analizy w żaden sposób nie różniły się od wniosków wyprowadzonych w decyzji z [...]. Podkreślić też należy, że potrzeba uzupełnienia kontroli wynikała z treści ww. decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, zatem stronie skarżącej znana była przyczyna i zakres tej dodatkowej kontroli. Należy przy tym wskazać, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażany jest pogląd, iż "tylko w sytuacji określonej w art. 284a § 2, art. 284b § 3 i 299 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej przepisy przewidują, iż dokumenty, materiały i informacje nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym, co oznacza, że w pozostałych przypadkach dowody zebrane z uchybieniem procedury nie tracą automatycznie znaczenia, lecz waga tych uchybień oraz ich wpływ na prawidłowość postępowania winny być ocenione przez sąd przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 lutego 2006 r. sygn. akt I FSK 1077/05). W wyroku z 9 maja 2007 r. (sygn. akt III SA/Gl 1462/06) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził natomiast, że brak upoważnienia do kontroli podatkowej nie jest podstawą uchylenia decyzji wydanej po tej kontroli, jeżeli była ona prowadzona rzetelnie, a w wyniku ponownego, niewadliwego postępowania kontrolnego wydana byłaby taka sama decyzja. Także w glosie do ww. wyroku NSA wskazuje się, iż nie każde naruszenie przepisów postępowania ma wpływ na wynik sprawy, w szczególności nie mają takiego charakteru uchybienia, które nie naruszyły praw strony, w tym np. prawa do obrony, do czynnego udziału w postępowaniu (A. Mariański "Monitor Podatkowy" 12/2006 str. 51-54). Wobec powyższego, Sąd uznał, że wskazane powyżej uchybienia proceduralne organu kontroli nie mogły mieć istotnego wpływu na wynik sprawy i nie spowodowały naruszenia praw strony, ani nie pogorszyły jej sytuacji. Dodatkowo należy zauważyć, że również w trakcie postępowania odwoławczego wywołanego odwołaniem Spółki z dnia [...], organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] zlecił organowi kontroli (na podstawie art. 229 i art. 216 Ordynacji podatkowej) przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w niniejszej sprawie i w ramach tego postępowania Dyrektor UKS wydał upoważnienie do przeprowadzenia czynności kontrolnych w kontroli skarbowej wszczętej na podstawie postanowienia z dnia [...] – w okresie do [...]. W tym postępowaniu uzupełniono materiał dowodowy m. in. o kompletne umowy sprzedaży browaru i rozlewni napojów w C. zawarte w dniu [...] przez spółkę "B" oraz spółkę "P" z O. Z. P. S.A., zawierające m. in. umowy poręczenia zawarte między tymi podmiotami. (Na podstawie tych umów spółki "B" i "P" udzieliły O. Z. P. (nabywcy ww. browaru i rozlewni) wzajemnego poręczenia za swe zobowiązania związane ze sprzedanymi przedsiębiorstwami). Także i w tym postępowaniu kontrolnym Sąd nie stwierdził takich naruszeń prawa procesowego, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Również dowody zebrane w tym postępowaniu w niczym nie zmieniły ustaleń zawartych w decyzji organu kontroli z [...]. Mając wszystko powyższe na względzie Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu wskazanym powyżej, wobec czego nieuzasadniona skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.