I SA/Sz 246/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska,, Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 19 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za grudzień 2009 r. oddala skargę. Decyzją nr [...] z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej [...] (dalej: organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] (dalej: organ I instancji) z dnia [...] r. nr [...] określającą [...] z o.o. z siedzibą [...] (dalej: spółka, skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2009 roku w wysokości [...] zł w związku z wykonanymi na terenie kraju czynnościami oraz stanami faktycznymi podlegającymi opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem były wyroby energetyczne pozostające poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że wobec spółki wszczęto kontrolę podatkową odnośnie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie zwolnienia od akcyzy, ze względu na przeznaczenie wyrobów energetycznych używanych do celów żeglugi oraz w zakresie obrotu paliwami opałowymi w okresie luty - wrzesień 2009 roku, listopad - grudzień 2009 roku, styczeń - luty 2010 roku, maj - czerwiec 2010 roku. W związku z ustaleniami kontroli, Naczelnik Urzędu Celnego [...] wszczął wobec [...] spółki z o.o. postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku akcyzowego za grudzień 2009 roku. W toku prowadzonego postępowania, spółka wystąpiła z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków na okoliczności związane z usługami transportowymi w zakresie dostaw paliwa dla celów żeglugowych do podmiotów "[...] ", [...] . Naczelnik Urzędu Celnego [...] odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań ww. świadków. Ponadto pismem z dnia 27 sierpnia 2014 roku spółka wskazała na treść przepisu art. 38 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej, w skrócie dalej: "u.p.a.") oraz stwierdziła, że § 5 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 roku w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2009 r. Nr 32, poz. 228 ze zm.), wydanego na mocy delegacji wyżej przywołanych przepisów, wykracza poza możliwą do uregulowania przez Ministra Finansów materię i wprowadza warunki wyłączające zastosowanie zwolnienia w zakresie podstawowym, jaki jest zastrzeżony do regulacji ustawowej. W dniu [...] roku Naczelnik Urzędu Celnego [...] wydał opisaną na wstępie decyzję nr [...] z dnia [...] roku. W odwołaniu od decyzji organu I instancji, pismem z dnia 14 grudnia 2015 r. spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.a. w związku z § 5 ust 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, art. 14 ust. 1 lit c dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 roku w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. UE z dnia 31 października 2003 roku L 283, s 51 ze zmianami Polskie wydanie specjalne z 2004 roku rozdział 9 tom 1 s. 405) poprzez błąd w wykładni prawnej i zastosowania tych przepisów oraz naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art.120 O.p. w odniesieniu do § 5 ust. 2 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego i art. 8 ust. 2 pkt 1 lit b u.p.a. art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez brak ustaleń czy wobec podmiotu zużywającego tj. [...] Sp. Jawna z [...] nie doszło do podwójnego opodatkowania podatkiem akcyzowym tej samej ilości tego samego wyrobu. Ponadto, poprzez poinformowanie Strony o obowiązku wpłaty podatku akcyzowego w kwocie wynikającej z decyzji na konto organu, który nie może być wierzycielem w przedmiotowej sprawie czym naruszono, zdaniem spółki art. 200 § 1 pkt 6 O.p. W toku prowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Celnej [...] , dopuścił jako dowód w sprawie następujące dokumenty: 1. kopię wezwania Prezesa Zarządu Polskiego [...] S.A. z siedzibą w [...] do złożenia zeznań w formie pisemnej poprzez wskazanie - na podstawie posiadanej dokumentacji - długości wskazanych w wezwaniu jednostek pływających oraz pojemności zbiorników paliwowych zainstalowanych na stałe na tych jednostkach, 2. kopię pisma z Krajowego [...] z dnia 24 lipca 2015 r., 3. kopię dokumentacji dotyczącej pogłębiarki ssąco-refulującej [...] I - stanowiącej załącznik do pisma z Krajowego [...] z dnia 24 lipca 2015 roku. Następnie postanowieniem z dnia 26 lipca 2016 r., organ odwoławczy postanowił dopuścić jako dowód w sprawie wyciąg z protokołu kontroli podatkowej nr [...] z dnia 9 lutego 2013 r. przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Celnego w [...] u w [...] Sp. Jawna w likwidacji z siedzibą w [...] u przy ul. [...] . Nadto, postanowieniem z dnia 29 września 2016 r., organ odwoławczy postanowił dopuścić jako dowód w sprawie: 1. wyciąg z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] u nr [...] z dnia [...] roku skierowanej do "[...] " Sp. Jawna w likwidacji z siedziba w [...] u, 2. wyciąg z decyzji Dyrektora Izby Celnej [...] nr [...] z dnia [...] r., skierowanej do "[...] " Sp. Jawna w likwidacji z siedzibą w [...] , 3. wyciąg z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...] sygn. akt [...] z dnia 6 marca 2014 r., w przedmiocie oddalenia skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej [...] nr [...] z dnia [...] r., 4. wyciąg z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt [...] z dnia 19 kwietnia 2016 r., w przedmiocie oddalenia skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...] sygn. akt [...] z dnia 6 marca 2014 r. Rozpatrując sprawę w wyniku ww. odwołania, Dyrektor Izby Celnej [...] , nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia i nie podzielił zarzutów w nim zawartych, wobec czego zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na wstępie organ odwoławczy uwzględniając regulacje art. 70 O.p. wskazał, że w rozpoznawanej sprawie został spełniony wymóg wynikający z treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. tj. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe (30 października 2015 roku), o którym spółka została zawiadomiona, a podejrzenie popełnienia przestępstwa wiązało się z niewykonaniem zobowiązania w podatku akcyzowym m. in. za grudzień 2009 r. Ponadto, dnia 30 października 2015 r. przedstawiono zarzuty Prezesowi Zarządu spółki. Do czasu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2009 r. pozostanie zawieszony. W związku z powyższym, nie nastąpiło przedawnienie tego zobowiązania z końcem 2015 r. Pismem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] poinformował o powyższym pełnomocnika strony, zaś pismem z dnia 11 grudnia 2015 r., poinformował również stronę. Organ odwoławczy dodał, że postanowieniem z dnia 27 czerwca 2016 r. zawieszono dochodzenie przeciwko [...] , tym samym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2009 r. pozostaje zawieszony. Uzasadniając swoje stanowisko podjęte w sprawie, organ odwoławczy powołał treść przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisów wykonawczych do tej ustawy, określających przedmiot, podmiot opodatkowania akcyzą, obowiązek podatkowy, warunki zwolnienia od podatku akcyzowego wyrobów akcyzowych ze względu na przeznaczenie, moment powstania obowiązku podatkowego. Organ odwoławczy wskazał, że spółka była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, posiadała zezwolenie Naczelnika Urzędu Celnego [...] na prowadzenie działalności jako podmiot pośredniczący oraz koncesję na obrót paliwami ciekłymi. W okresie od 10 stycznia 2006 r. do 8 października 2013 r., spółka prowadziła również działalność w charakterze zarejestrowanego handlowca. Jednocześnie w kontrolowanym okresie, spółka posiadała zezwolenia na wyprowadzanie wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy z obcych składów podatkowych. Kontrolą objęto dokumenty źródłowe dotyczące transakcji zakupu i sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugowych, zwolnionego z akcyzy ze względu na przeznaczenie. Wszystkie transakcje zakupu oleju napędowego do celów żeglugi zostały zaewidencjonowane w rejestrze zakupów i ewidencji towarów akcyzowych objętych zwolnieniem. Organ odwoławczy wskazał następnie, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż w grudniu 2009 r., spółka nabywała olej napędowy przeznaczony do celów żeglugi w wyniku importu. Wszystkie ww. zakupy zostały zaewidencjonowane w rejestrze zakupów i ewidencji towarów akcyzowych objętych zwolnieniem. W trakcie kontroli dokonano porównania ilości zgłoszonego w procedurze dopuszczenia do obrotu paliwa z ilością paliwa przyjętą na stan magazynowy. W wyniku powyższego, stwierdzono rozbieżności pomiędzy ilością paliwa dopuszczonego do obrotu a ilością przyjętą na stan magazynowy . W odniesieniu do 2 zgłoszeń celnych nr: [...] spółka wystąpiła do właściwego dla importu naczelnika urzędu celnego z wnioskiem o dokonanie korekty zgłoszenia celnego w części dotyczącej m.in. ilości towaru. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] decyzjami nr: [...] odmówił dokonania zmiany ww. zgłoszeń celnych. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik Urzędu Celnego w [...] wskazał, iż wnioskowana przez spółkę zmiana ilości paliwa na ilość wyładowaną na ląd nie może być uwzględniona, gdyż dotyczy pomiaru dokonanego po zwolnieniu towaru i nie odzwierciedla stanu towaru (ilości) w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że paliwo w ilości [...] litrów stanowiące różnicę pomiędzy ilością przyjętą na stan magazynowy a ilością zaimportowaną winno podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wyrobu akcyzowego, od którego nie zapłacono należnej akcyzy (art. 8 ust.2 pkt 4 u.p.a.). Organ odwoławczy wskazał następnie, iż odnosząc się do niedoborów tj. różnicy in minus pomiędzy ilością zaimportowaną i wykazaną w dokumentach SAD a ilością wprowadzoną do magazynu, organ I instancji założył, że w trakcie przemieszczania pomiędzy portem wyładunku a magazynem mogło dojść do strat jednakże uznał, iż straty (niedobory) wyrobów akcyzowych, nabytych przez spółkę, nie podlegają opodatkowaniu w trybie przewidzianym przepisami art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.a.. Dyrektor Izby Celnej [...] nie podzielił stanowiska organu I instancji, odnośnie nie podlegania opodatkowaniu akcyzą [...] litrów oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi, która to ilość nie została wprowadzona do magazynu Spółki, będąca uprzednio przedmiotem importu. W ocenie organu odwoławczego, w sytuacji gdy dopuszczeniu do obrotu podlegało [..] litrów paliwa objętego zwolnieniem od akcyzy, podmiot chcąc korzystać w dalszym ciągu z tego zwolnienia, powinien tę samą ilość wprowadzić na stan magazynowy a następnie przeznaczyć go na cel objęty zwolnieniem z podatku. W sytuacji bowiem gdy towar dopuszczony do obrotu podlega zwolnieniu od akcyzy, nie jest możliwe dysponowanie tym towarem w sposób dowolny. Dlatego też ilość tego paliwa objęta zgłoszeniem celnym lecz nie przyjęta do magazynu, wobec której spółka nie wykazała sposobu użycia paliwa zgodnego z przeznaczeniem, nie mogła nadal korzystać z preferencji w postaci zwolnienia od akcyzy. Powyższe odnosi ten skutek, że spółka, w myśl przepisu art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.a., względem tej niezaewidencjonowanej ilości powinna naliczyć i odprowadzić należną akcyzę z tytułu użycia paliwa przeznaczonego do celów żeglugi na cel niezgodny z tym przeznaczeniem, czego nie uczyniła. Jednakże zastosował art. 234 O.p. Spółka w okresie rozliczeniowym objętym niniejszym postępowaniem, prowadziła działalność gospodarczą zarówno jako zarejestrowany handlowiec i jako podmiot pośredniczący. W grudniu 2009 r., spółka dokonała sprzedaży i dostarczenia krajowym podmiotom zużywającym jako podmiot pośredniczący oleju napędowego do celów żeglugi łącznie [...] litrów. W wyniku podjętych czynności ustalono, że w grudniu 2009 r., wszyscy odbiorcy oleju żeglugowego zwolnionego z akcyzy ze względu na przeznaczenie, w dacie odbioru tego wyrobu posiadali pisemne potwierdzenie przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego. W materiale dowodowym sprawy zgromadzono również dokumenty w postaci protokołu z kontroli podatkowej przeprowadzonej u przedsiębiorcy [...] Sp. Jawna w likwidacji z siedzibą w [...] u będącej podmiotem zużywającym, który w miesiącu grudniu 2009 roku nabywał olej napędowy przeznaczony na cele żeglugi od spółki ([...] litrów). Olej ten był zużywany przez jednostki pływające użytkowane przez Spółkę jawną w likwidacji [...] . Spółka prowadziła ewidencje wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie. W wyniku analizy maksymalnych pojemności zbiorników znajdujących się na poszczególnych jednostkach, kontrolujący stwierdzili, że część zakupionego oleju napędowego była tankowana do innych zbiorników niż na stałe zamontowanych na jednostkach. Zauważono przy tym, że [...] Sp. jawna w likwidacji, nie posiadała upoważnienia właściwego naczelnika urzędu celnego do tankowania oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi do zbiorników innych niż na stałe zamocowane w jednostce pływającej. W toku postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Celnej [...] uzupełnił materiał dowodowy sprawy poprzez pozyskanie z Polskiego [...] S.A. z siedzibą w [...] , informacji i kopii dokumentów dotyczących między innymi danych w zakresie wymiarów i pojemności zbiorników paliwowych jednostek pływających użytkowanych przez Spółkę jawną [...] . Przy czym z faktury nr [...] z dnia 17 grudnia 2009 r. wynikało, że całą przedmiotową dostawę przyporządkowano wyłącznie do jednostki pływającej [...] I (posiadającej fabryczny zbiornik paliwowy o pojemności [...] litrów) i równocześnie w ewidencji towarów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy prowadzonej przez spółkę, przedmiotową dostawę zarejestrowano jako dostawę w całości zrealizowaną na jednostkę pływającą [...] I. Mając powyższe na uwadze przyjęto, że całość ([...] litrów) oleju napędowego przeznaczonego na cele żeglugi dostarczone zostało na jednostkę pływającą [...] I. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy ustalił, że będące przedmiotem sprzedaży w miesiącu grudniu 2009 r., przez [...] sp. z o.o. na rzecz [...] Sp. jawna w likwidacji [...] litrów oleju napędowego tj. ilość oleju napędowego niezatankowanego do zbiorników na stałe zamocowanych w jednostce pływającej [...] I, przeznaczonego do celów żeglugi nie zostało przez jego nabywcę zużyte zgodnie z przeznaczeniem, odmiennie niż organ I instancji, który przyjął ilość [...] l. Dalej organ podał, że jak wynika bowiem z treści decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] u nr [...] z dnia [...] r., oraz decyzji Dyrektora Izby Celnej [...] nr [...] z dnia [...] r. na mocy których określono [...] Sp. jawna w likwidacji, zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym m.in. z tytułu zużycia niezgodnie z przeznaczeniem oleju napędowego w ilości [...] litrów dostarczonego przez [...] sp. z o.o. na jednostkę [...] I w dniu 10 grudnia 2009 r., ww. jednostka pływająca (pogłębiarka) nie posiadała własnego napędu umożliwiającego samodzielne przemieszczanie się, a olej napędowy w tej jednostce służył do zasilania silników napędzających pompy ssąco- tłoczące przeznaczone do wydobywania kruszywa z dna. Organ odwoławczy wskazał przy tym na wyrok TSUE z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C 505/10 w którym Trybunał stwierdził, że system napędowy zapewniający samodzielność przy przemieszczaniu się statku, stanowi właściwość techniczną niezbędną do wykonywania żeglugi. Tym samym, w rozumieniu art. 8 ust. 1 lit c akapit pierwszy dyrektywy 92/81, zużycie olejów mineralnych niezwiązane z przemieszczaniem się statku, nie może podlegać zwolnieniu z podatku akcyzowego. Organ odwoławczy w ślad za organem I instancji uznał, iż spółka będąca podmiotem pośredniczącym uchybiła warunkowi realizacji dostawy w warunkach zwolnienia od akcyzy. W konsekwencji powyższego, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że sprzedaż przez spółkę oleju napędowego przeznaczonego na cele żeglugi z naruszeniem warunków nakreślonych przepisami § 5 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień od akcyzy, uprawniających do korzystania z przywileju zwolnienia od akcyzy, prowadzi do powstania po stronie spółki, obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.a. jednakże mając na uwadze art. 234 O.p. pomimo odmiennych ustaleń co do pojemności zbiorników jednostki [...] I nie zwiększył zobowiązania podatkowego w tym zakresie. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy odniósł się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, uznając je za nieuzasadnione. Spółka nie zgadzając się z rozstrzygnięciem zawartym w decyzji organu odwoławczego, pismem z dnia 31 stycznia 2017 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie zarzucając: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. przepisu art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.a. w związku z § 5 ust. 2 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że w niniejszym stanie faktycznym skarżąca nie była uprawniona do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania wyrobów akcyzowych, gdyż podmiot pośredniczący jest odpowiedzialny za spełnienie przez podmiot zużywający warunków, których spełnienie uprawnia podmiot zużywający do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy oleju napędowego do celów żeglugowych, 2. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 8 ust. 6 u.p.a., poprzez jego niezastosowanie i pominięcie faktu, że skoro obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym w odniesieniu do rzeczywistej ilości oleju żeglugowego powstał na pierwszym, szczeblu obrotu (w niniejszej sprawie na etapie importu), to nie może już powstać ponownie, podczas gdy zaskarżone rozstrzygnięcie prowadzi do powstania sytuacji, w której w odniesieniu do towaru pochodzącego z importu (co do którego obowiązek podatkowy w akcyzie powstaje na etapie importu), możliwie jest ponowne powstanie obowiązku podatkowego w związku z rzekomym ujawnieniem nadwyżek w towarze, co pozostaje w sprzeczności z dyspozycją przywołanego powyżej art. 8 ust. 6 u.p.a., 3. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 14 ust. 1 lit c Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że niespełnienie przez podmiot zużywający warunków, o których mowa w § 5 ust. 2 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego - mających charakter subsydiarny w stosunku do warunków materialnoprawnych, przy jednoczesnym spełnieniu tych ostatnich - niweczy możliwość zastosowania przez podmiot pośredniczący zwolnienia od akcyzy przy dostarczeniu wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, 4. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. przepisu art. 4 ust. 2 pkt 10 w związku z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez pozbawienie spółki prawa do skorzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie wyrobów akcyzowych do celów żeglugi, w sytuacji spełnienia przez podatnika wszystkich ustawowych warunków i przesłanek uprawniających do skorzystania z tego zwolnienia i uznania, że wyroby te winny zostać opodatkowane, 5. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art 70 § 6 pkt 1 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, pomimo że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, nie z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a jedynie z dniem wszczęcia postępowania przeciwko osobie, co nie miało miejsca w niniejszym stanie faktycznym i winno skutkować stwierdzeniem przedawnienia zobowiązania podatkowego, 6. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art 120 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, podczas gdy w niniejszej sprawie organ wydał decyzję w oparciu o taką wykładnię przepisów prawa materialnego, której nie da się wyprowadzić z obowiązującego stanu prawnego, 7. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art 180 § 1 w związku z art. 188 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych w toku postępowania dowodów, a w efekcie nie osiągnięcie celu postępowania dowodowego, którym jest poczynienie ustaleń faktycznych odpowiadających rzeczywistemu stanowi sprawy. Mając na uwadze powyższe zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w zaskarżonej części i umorzenie postępowania administracyjnego w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Ponadto z uwagi na postępowanie prowadzone przed Trybunałem Konstytucyjnym z wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich z dnia 22 października 2014 r. o stwierdzenie niezgodności przepisu art. 114 a ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks kamy skarbowy z art. 2 i art. 45 ust. 1 Konstytucji RP oraz przepisu art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa, w zakresie, w jakim przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko osobie z art. 2 Konstytucji RP, na postawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. dalej: p.p.s.a.) spółka wniosła o zawieszenie postępowania sądowo-administracyjnego. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi z uzasadnieniem jak w rozstrzygnięciu. Postanowieniem z dnia 23 marca 2017 r., Sąd odmówił zawieszenia postępowania sądowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności organów administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie zgodności zaskarżonej decyzji z przepisami zarówno prawa materialnego, jak i procesowego, w odniesieniu do stanu faktycznego istniejącego w chwili wydania zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę pod kątem kryterium legalności Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu sprowadza się do oceny, czy według ustalonego stanu faktycznego, skarżąca była uprawniona do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania wyrobów akcyzowych w sytuacji gdy doszło do tankowania oleju żeglugowego do zbiorników nie zamontowanych na stałe w jednostce pływającej oraz kwestia prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu wyjaśnienia przyczyny powstania rozbieżności pomiędzy ilościami paliwa żeglugowego wskazanymi w zgłoszeniu celnym a ilościami paliwa uwidocznionymi w dokumentach magazynowych PZ. Zdaniem skarżącej podmiot pośredniczący, jakim jest skarżąca spółka, nie odpowiada za niespełnienie przez podmiot zużywający warunków, których spełnienie uprawnia podmiot zużywający do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy oleju napędowego do celów żeglugi. Nadto, stwierdzona przez organ nadwyżka wyrobu akcyzowego stanowi w istocie różnicę w ilości towaru istniejącą jedynie "na papierze", a wynikłą ze względu na zastosowanie przy pomiarach w porcie załadunku i porcie wyładunku, odmiennych metod pomiarowych i odmiennych parametrów urządzeń pomiarowych w odniesieniu do - w istocie - tej samej ilości wyrobu akcyzowego. Zdaniem organów, tankowanie dostarczonego w warunkach zwolnienia od podatku akcyzowego oleju na cele żeglugi przez podmiot pośredniczący winno odbywać się do zbiorników na stałe zamontowanych w jednostce pływającej chyba, że podmiot zużywający posiada stosowne zezwolenie naczelnika urzędu celnego, czego zabrakło w niniejszej sprawie. Nadto, stwierdzona rozbieżność pomiędzy ilością paliwa dopuszczonego do obrotu a ilością przyjętą na stan magazynowy (7.838 litrów), winna podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wyrobu akcyzowego, od którego nie zapłacono należnej akcyzy. Za podstawę wyroku Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Celnej [...] (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Za niezasadny należy uznać zrzut naruszenia art 180 § 1 w związku z art. 188 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych w toku postępowania dowodów, a w efekcie nie osiągnięcie celu postępowania dowodowego, którym jest poczynienie ustaleń faktycznych odpowiadających rzeczywistemu stanowi sprawy. Wskazać należy, że skarżąca w treści skargi nie wskazała, o jakie konkretnie, wnioski dowodowe chodzi i jaki to ma wpływ na wynik sprawy. Dodać przy tym należy, że zgodnie z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Gromadzenie materiału dowodowego nie może bowiem polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p., nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r. sygn. akt: I FSK 2600/04, wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt: I FSK 391/05). Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Organ odwoławczy odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych dowodów postanowieniami z dnia 21 lipca 2016 r., podał przyczyny swego rozstrzygnięcia. Wskazał, że w aktach sprawy znajdują się dowody, na podstawie których w sposób nie budzący wątpliwości można ustalić ilość paliwa nabytego w wyniku importu, wobec czego zbędne jest przesłuchiwanie świadków czy powoływanie biegłego w celu dokonania weryfikacji tej ilości. Dodać przy tym należy, że przeprowadzenie wnioskowanego przez skarżącą dowodu z opinii biegłego, czy świadków celem, ustalenia przyczyn wystąpienia różnic w ilości wyrobu, nie dałoby odpowiedzi w jakiej wielkości te niedobory i nadwyżki powstały. Nadto, kwestia ilości wyrobów zgłoszonych do procedury dopuszczenia do obrotu w ramach dokonanego importu oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi, była przedmiotem postępowań organów celnych w związku ze złożeniem przez skarżącą korekt zgłoszeń celnych. Sąd podziela stanowisko organu celnego, iż skoro w aktach sprawy znajdują się dowody, na podstawie których w sposób nie budzący wątpliwości można ustalić ilość paliwa nabytego w wyniku importu, zbędne jest powoływanie biegłego, który miałby dokonać weryfikacji tej ilości, a także przesłuchiwanie świadków w celu dokonania weryfikacji tej ilości. Zbędne było także ustalenie tożsamości i przesłuchiwanie w charakterze świadków funkcjonariuszy Służby Celnej z Urzędu Celnego w [...] , którzy dokonywali czynności związanych z odprawą celną paliwa żeglugowego importowanego przez spółkę w kwietniu 2010 roku, w celu dokonania weryfikacji tej ilości. Z materiału dowodowego sprawy wynika bowiem, że funkcjonariusze celni podczas czynności dopuszczenia do obrotu zaimportowanych wyrobów akcyzowych nie dokonywali rewizji celnej w zakresie ustalenia ilości wyrobów poprzez ich pomiar. Każdorazowo ilość wyrobów do procedury dopuszczenia do obrotu przyjmowano zgodnie z deklaracją spółki, wynikającą z załączonych do zgłoszenia celnego dokumentów. W konsekwencji powyższego, przesłuchanie funkcjonariuszy celnych dokonujących przedmiotowych odpraw celnych nie doprowadziłoby do ustaleń w zakresie innej niż wykazana w dokumentach ilości wyrobów zaimportowanych. Także wszelkie czynności podejmowane przez pracowników [...] Sp. z o.o., w zakresie ustalenia ilości zaimportowanych wyrobów, dokonywane były po zwolnieniu wyrobów spod dozoru celnego. Tym samym, nie mogły być one wiążące co do ustaleń w zakresie ilości wyrobów akcyzowych dopuszczonych do obrotu. Sąd nie stwierdził w tym zakresie naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 188 O.p. Organ przeprowadził postępowanie podatkowe gromadząc materiał dowodowy w toku postępowania kontrolnego i podatkowego, w tym materiał przedstawiony przez skarżącą, jej wyjaśnienia, zgromadzony w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez inny organ tj. protokół z kontroli podatkowej nr [...] z dnia 9 lutego 2013 r. prowadzonej u odbiorcy oleju napędowego – [...] Spółka Jawna w likwidacji z siedzibą w [...] u. Skarżąca miała zapewniony w postępowaniu aktywny udział, realizowany także poprzez pełnomocnika. W tym zakresie Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania. Jednym z przejawów tego udziału są kierowane do organu pisma, składane wnioski dowodowe. Z faktu, że nie wszystkie zostały uwzględnione bądź poczynione ustalenia nie odpowiadają tezom skarżącej, nie wynika bowiem naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu oraz zasady prawdy obiektywnej. Z akt sprawy wynika natomiast, że strona była zapoznawana z zebranym materiałem i mogła wypowiadać się co do zebranych dowodów. Zauważyć też należy, że w istocie zarzuty i argumentacja skargi sprowadzają się w głównej mierze nie do ustaleń faktycznych ale do oceny, który z podmiotów tj. podmiot pośredniczący czy podmiot zużywający olej napędowy do celów żeglugi jest odpowiedzialny za spełnienie warunków do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania przedmiotowego oleju. Z okoliczności rozpoznawanej sprawy wynika, że najdalej idącym zarzutem jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2009 r. Na wstępie przytoczyć należy treść art. 70 § 1 O.p., który stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Określony w art. 70 § 1 O.p., pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega wydłużeniu w przypadku wystąpienia okoliczności mających wpływ na jego bieg, stosownie do art. 70 § 2, § 3, § 4 i § 6 O.p. W rozpoznawanej sprawie pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2009 roku, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., upływał 31 grudnia 2014 r. Natomiast, decyzja organu odwoławczego została wydana w dniu [...] r., to jest po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynąłby termin płatności podatku. W sprawie nie doszło jednak do przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 1 O.p., z uwagi na fakt wszczęcia, w dniu 30 października 2015 r. postępowania karnoskarbowego. Dnia 12 listopada 2015 r. zostały ogłoszone zarzuty Prezesowi Zarządu spółki, a nadto pismem z [...] r. powiadomiono pełnomocnika strony zaś pismem z dnia 11 grudnia 2015 r. również stronę, że uległ zawieszeniu termin przedawnienia zobowiązań podatkowych będących przedmiotem niniejszego postępowania tj. za miesiąc grudzień 2009 r. Mając na uwadze powyższe na wstępie wskazać należy, że po wszczęciu postępowania toczy się ono ad rem (w sprawie). Ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutu powoduje, że wkracza ono w fazę ad personam. Pomiędzy wszczęciem postępowania, a przedstawieniem zarzutu może minąć nawet bardzo długi okres, zwłaszcza w tych sprawach, w których w momencie wszczęcia postępowania osoba potencjalnego sprawcy w ogóle nie jest znana. W tym miejscu Sąd wskazuje, że zgodnie z treścią przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje w przypadku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o ile podejrzenie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie. Oznacza to, że początkową datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia wyznacza wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z kolei, datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia, o jakim mowa w art. 303 lub 325a Kodeksu postępowania karnego w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., które to postanowienie określa nadto zakres prowadzonego postępowania przygotowawczego (tak: Komentarz do art. 70 O.p.), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz,S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III). Wskazania wymaga również, że istotne znaczenie dla oceny zarzutu przedawnienia ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. zapadły w sprawie o sygn. akt P 30/11 ogłoszony w dniu 24 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2012 r., poz. 848). Orzeczono w nim, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny we wskazanym wyroku stwierdził, że niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie. W związku z czym podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga natomiast, aby obywatel - podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych. Trybunał stwierdził, że naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia, podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewniają. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszenia zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego prawa. Wskazanie przez Trybunał Konstytucyjny norm niekonstytucyjnych, skutkowało koniecznością nowelizacji art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Oceniając ten zarzut należy mieć na względzie, że w celu realizacji wskazań wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11, przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. został z dniem [...] r. znowelizowany mocą ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa, ustawy Kodeks karny skarbowy oraz ustawy Prawo celne (Dz.U. z 2013 r., poz. 1149) i uzyskał brzmienie, zgodnie z którym, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Ponadto dodano art. 70 c, w myśl którego, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art.70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W ocenie Sądu zatem w przedmiotowej sprawie, mając na uwadze podejmowane przez organy czynności, doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, w świetle powyższego, że nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku strony skarżącej o zawieszenie postępowania w niniejszej sprawie do czasu wydania przez Trybunał Konstytucyjny wyroku w sprawie K 31/14. Wskazać należy, że w przypadku wydania takiego wyroku, odbiegającego od zaprezentowanej powyżej wykładni art. 70 § 6 O.p., stronie będą przysługiwać stosowne środki prawne. Zauważyć należy, że w niniejszej sprawie doszło nie tylko do wszczęcia postępowania w sprawie – postanowienie z dnia 30 października 2015 r., ale także wbrew stanowisku skarżącej zawartemu w skardze, do ogłoszenia zarzutów stronie dnia 12 listopada 2015 r.– oraz do zawiadomienia strony i jej pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia – pismo z dnia [...] r. i 11 grudnia 2015 r. Wbrew stanowisku skarżącej tak postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, postanowienie o przedstawieniu zarzutów jak i zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zawiera wskazanie o którym mowa odpowiednio w art. 70 § 6 ust. 1 O.p. czy art. 70 c O.p. Mając na uwadze powyższe, zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2009 r. jest nieuzasadniony, zatem brak było podstaw do uchylenia zaskarżonych decyzji i umorzenia postępowania w sprawie. Odnosząc się do kwestii merytorycznych wskazać należy, że spór w sprawie sprowadza się do prawidłowości określenia stronie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2009 r. Z ustaleń organu wynikało, że w grudniu 2009 r., spółka sprzedała olej napędowy przeznaczony do celów żeglugi na rzecz [...] Sp. jawna w ilości [...] litrów. Z faktury nr [...] z dnia 17 grudnia 2009 r. wynikało, że całą przedmiotową dostawę przyporządkowano wyłącznie do jednostki pływającej [...] I, posiadającej fabryczny zbiornik paliwowy o pojemności [...] litrów. W wyniku przeprowadzonej analizy uznano, że część zakupionego oleju napędowego do celów żeglugi w ilości [...] litrów, nie była tankowana do zbiorników na stałe zamocowanych w jednostce pływającej [...] I i tym samym nie została przez jego nabywcę zużyta zgodnie z przeznaczeniem. W konsekwencji powyższego ustalono, że spółka dostarczając ww. podmiotowi w grudniu 2009 r. olej napędowego przeznaczony do celów żeglugi, w części obejmującej [...] litrów nie dochowała warunku o którym mowa w § 5 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 roku w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Mając na uwadze zarysowane powyżej kwestie sporne przytoczyć należy ramy prawnej sprawy. Zgodnie z art. 2 u.p.a. opodatkowane akcyzą wyroby akcyzowe zostały wymienione w załączniku nr 1 do tej ustawy. Wśród nich, w poz. 27, znajdują się oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe - oznaczone kodem CN 2710. Do wyrobów opodatkowanych akcyzą zalicza się więc także sprzedawany przez skarżącą olej o kodzie CN 27101981. Katalog czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą został wymieniony m.in. w art. 8 wskazanej ustawy. Wśród nich ustawodawca wymienia m.in.: produkcję wyrobów akcyzowych, wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego, import wyrobów akcyzowych, nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego, użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie: było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy, dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy, sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy, czy też nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Generalnie zatem oleje napędowe podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Ustawodawca podatkowy przewidział jednak szereg zwolnień od akcyzy. Zgodnie z treścią art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie wyroby akcyzowe używane do celów żeglugi, włączając rejsy rybackie, wyroby energetyczne - w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13. Szczegółowy zakres, warunki i tryb stosowania zwolnień od akcyzy został określony przez Ministra Finansów w rozporządzeniu z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Zgodnie z § 5 ust. 1 tego rozporządzenia zwolnienie, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy, w przypadku olejów opałowych i olejów napędowych, podlegających znakowaniu i barwieniu na podstawie art. 90 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy, ma zastosowanie pod warunkiem ich prawidłowego oznaczenia i zabarwienia, zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, z zastrzeżeniem art. 90 ust. 1a ustawy. W ust. 2 tego przepisu prawa wskazano, iż w przypadku dostarczania wyrobów, o których mowa w ust. 1, ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego lub od podmiotu pośredniczącego do podmiotu zużywającego, do zbiorników innych niż na stale zamocowane w jednostce pływającej, zwolnienie, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy, stosuje się, pod warunkiem że: 1) podmiot zużywający wykorzystuje zwolnione wyroby do napędu jednostki pływającej o długości całkowitej do 15 m i w celu zapewnienia ciągłego prowadzenia działalności gospodarczej przez ten podmiot, który posiada taką jednostkę pływającą, zachodzi potrzeba korzystania przez niego z tych wyrobów zawartych w zbiornikach innych niż na stałe zamocowane w jednostce pływającej; 2) wydanie zwolnionych wyrobów przez podmiot prowadzący skład podatkowy lub podmiot pośredniczący nastąpi po przedstawieniu przez podmiot zużywający upoważnienia właściwego naczelnika urzędu celnego do tankowania tych wyrobów do zbiorników innych niż na stałe zamocowane w jednostce pływającej. Zgodnie z ust. 3 upoważnienie, o którym mowa w ust. 2 pkt 2, jest wydawane przez właściwego naczelnika urzędu celnego po przedstawieniu przez podmiot zużywający dokumentów, z których wynika, że podmiot ten spełnia warunki, o których mowa w ust. 2 pkt 1. W sprawie bezsporne jest, że spółka dokonując w kwietniu 2010 roku dostaw paliw przeznaczonych na cele żeglugi - posiadając status podmiotu pośredniczącego a więc uprawnionego do realizacji dostaw paliwa do celów żeglugi, w warunkach zwolnienia od akcyzy, nie podjęła jakichkolwiek czynności zmierzających do ustalenia, czy dostawa przedmiotowego paliwa została zrealizowali do zbiorników na stałe zamocowanych w jednostkach pływających. Spółka ograniczyła się bowiem wyłącznie do odebrania oświadczenia złożonego na kwicie bunkrowym o przeznaczeniu dostarczanego wyrobu na cele żeglugi, oraz dostarczeniu wyrobu na burtę jednostki pływającej. Nie zainicjowała żadnych czynności zmierzających do ustalenia czy tankowanie dostarczonego wyrobu podlegającego zwolnieniu zostanie zrealizowane do zbiorników na stałe zamocowanych w jednostkach pływających. Sąd podziela stanowisko organu, że brak podjęcia po stronie dostawcy takich czynności, należy uznać za niezachowanie przez spółkę staranności przy prowadzonej działalności gospodarczej. W zaistniałej sytuacji brak jest podstaw do podnoszenia okoliczności o braku świadomości podatnika co do tankowania dostarczanego wyrobu do zbiorników innych niż zamocowane na stałe w jednostkach pływających skoro Skarżąca nie podjęła żadnych czynności w zakresie ustalenia okoliczności tankowania pod kątem spełnienia warunku wynikającego z § 5 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego tj. tankowania wyłącznie do zbiorników zamontowanych na stałe w jednostkach pływających. Wobec tak zarysowanej istoty sporu prawnego, pojawia się problem kwalifikowania przedstawionej sytuacji, z punktu widzenia hipotezy normy prawnej wynikającej z treści przepisu art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.a. Uznanie wskazanego faktu za zdarzenie, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego, należy poprzedzić odniesieniem się do regulacji zawartej w dyrektywie Rady 2003/96/WE. Zdaniem Sądu, ma ona zasadnicze znaczenie w rozpoznawanej sprawie. Z przepisu art. 14 ust. 1 lit. c przywołanej dyrektywy Rady 2003/96/WE wynika, że państwa członkowskie zwalniają od podatku produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowania, jako paliwo do celów żeglugi na wodach terytorialnych Wspólnoty (włącznie z połowami), na warunkach, które ustanawiają dla celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom. Mając na uwadze, że dyrektywa wiąże państwa członkowskie, co do określonego w niej celu, uznać należy, że kompetencje do ustanowienia w prawodawstwie krajowym warunków stosowania zwolnień podatkowych olejów napędowych przyznawane są państwom członkowskim z uwagi na cele wymienione w przywołanej dyrektywie, w tym cele wymienione w jej art. 14 ust. 1. Ustanowione na gruncie prawodawstwa krajowego rozwiązania oraz przyjmowane w nich warunki stosowania zwolnień, powinny być zorientowane na zapewnienie prawidłowego i prostego stosowania zwolnień podatkowych oraz zapobieganie jakimkolwiek oszustwom podatkowym, zwłaszcza unikaniu opodatkowania lub nadużyciom podatkowym. Dokonując wykładni uregulowań krajowych stanowiących implementację wskazanych przepisów unijnych należy mieć na względzie realizację podstawowego obowiązku państwa członkowskiego, jakim jest wdrożenie dyrektywy dla realizacji celów w niej określonych. W prawie krajowym wprowadzenie rozwiązań przyjętych na gruncie art. 14 ust. 1 lit. c dyrektywy Rady 2003/96/WE, stanowi regulacja zawarta w art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Określone w polskich przepisach akcyzowych – ustawie z dnia 6 grudnia 2008r. (art. 32 ) oraz rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (§ 5 ust. 2 pkt 1 i pkt 2), które znajduje oparcie w delegacji ustawowej tj. art. 38 ust. 2 u.p.a - warunki, odpowiadają określonemu w przepisie § 14 ust. 1 lit. c ww dyrektywy celowi ich ustanowienia zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów. Analiza powyższych regulacji, w zakresie warunków korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. wskazuje, że mają one zarówno charakter materialnoprawny, a mianowicie zużycie oleju napędowego zgodnie z jego przeznaczeniem (na cele żeglugi) jak i formalnoprawny, związany m.in. z obowiązkiem prowadzenia ewidencji czy posiadania upoważnienia właściwego naczelnika urzędu celnego i uzasadnia twierdzenie, że warunki formalne, w relacji do wskazanego powyżej warunku materialnoprawnego, mają charakter subsydiarny (pomocniczy). Zdaniem Sądu, zasadność tego stanowiska znajduje swoje potwierdzenie w treści przepisu art. 14 ust. 1 lit. c dyrektywy Rady 2003/96/WE. Warunkiem materialnoprawnym jest zużycie oleju napędowego na cele żeglugi. Zatem uznać należy, że jest to warunek podstawowy z punktu widzenia oceny istnienia uprawnienia do korzystania z omawianego zwolnienia podatkowego. Warunki formalne służą jedynie umożliwieniu skontrolowania spełnienia warunków materialnych. W związku z tym przyjąć należy, że nie każde naruszenie warunków formalnych skutkuje bezwzględną utratą zwolnienia od opodatkowania. Odwołując się do poglądu prawnego Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrażony został w uzasadnieniu wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r., w sprawie o sygn. akt I GSK 75/12, należy przyjąć, że uchybienia formalne, które nie wskazują na celowe uchylanie się od opodatkowania, omijanie lub naruszanie przepisów prawa same w sobie nie mogą stanowić podstawy do kwestionowania prawa do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania wyrobów akcyzowych (olejów napędowych) ze względu na ich przeznaczenie w sytuacji, gdy nie ma wątpliwości, że nie naruszono warunków materialnoprawnych tego zwolnienia, tj. że wyrób akcyzowy zużyty został zgodnie z przeznaczeniem objętym zwolnieniem. Przedstawiony kierunek interpretacji nie dość, że koresponduje z istotą oraz celem regulacji zawartej w art. 14 ust. 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE, to również uwzględnia i ten aspekt zagadnienia stosowania przepisów ustanawiających (formalne) warunki zwolnienia od akcyzy oleju napędowego ze względu na przeznaczenie, który bezpośrednio wiąże się z oceną proporcjonalności podejmowanych na ich podstawie działań, zwłaszcza zaś ich skutków, w relacji do celu, któremu ustanowienie tychże przepisów towarzyszyło. Dokonując wykładni i stosując przepisy dotyczące zwolnień z akcyzy ze względu na przeznaczenie należy mieć na względzie, że spełnienie warunków formalnych zwolnienia nie jest celem samym w sobie, a jedynie środkiem do niewątpliwego ustalenia, że warunek materialny zwolnienia został spełniony. Uwzględniając przedstawione argumenty należy wskazać, że uchybienie wskazanym powyżej warunkom formalnym, powinno zostać szczególnie wnikliwie ocenione pod kątem nabycia uprawnienia do zwolnienia podatkowego oraz zaistnienia podstawy do określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym przez pryzmat tego, że nie budzi żadnych wątpliwości to, że użycie oleju napędowego nastąpiło zgodnie z przeznaczeniem objętym zwolnieniem, a mianowicie do celów żeglugi. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, podzielił pogląd organów celnych, że co do zasady przez zachowanie warunków uprawniających do zwolnienia należy rozumieć nie tylko zachowanie warunków materialnoprawnych zwolnienia, ale także zachowanie ww. warunków formalnych, w tym związanych z obowiązkiem posiadania upoważnienia naczelnika urzędu celnego do stosownego tankowania z zastrzeżeniem, że mając na uwadze, wspomniane już cele określenia przez państwo członkowskie dodatkowych warunków zwolnienia od akcyzy produktów energetycznych, uznać należy, że warunki formalne służą wykazaniu, że zużycie oleju nastąpiło na cele związane z żeglugą. Sąd podziela pogląd organów, że przepisów dotyczących zwolnień podatkowych nie należy interpretować rozszerzająco. Nie budzi wątpliwości Sądu także, że w realiach rozpoznawanej sprawy stosowne upoważnienie naczelnika urzędu celnego co do tankowania służyć miały realizacji zadań wymiaru i poboru podatku akcyzowego jak i realizacji zadań kontrolnych (z uwagi na zapisy dyrektywy). W niniejszej sprawie dokonane ustalenie faktyczne w kwestii nie wykorzystania we właściwy sposób zakupionego oleju napędowego przez [...] Spółkę jawną w likwidacji, nie budzą żadnych wątpliwości organów, Sąd również prawidłowości tych ustaleń nie kwestionuje. Skarżąca na etapie postępowania podatkowego również nie wniosła żadnych zastrzeżeń co do tych ustaleń. Innymi słowy prowadzone postępowanie nie doprowadziło do stwierdzenia, że został zrealizowany cel zwolnienia – paliwo zużyto zgodnie z przeznaczeniem. Jak wynika z akt sprawy, organ nadto pozyskał informacje o pojemności zbiorników jednostek pływających użytkowanych przez [...] Spółkę jawną w likwidacji i zakwestionował okoliczność zatankowania do zbiorników innych niż zamontowane na stałe na jednostce pływającej ( [...] I). W sprawie zostało zatem wykazane, że nie zachodzą okoliczności faktyczne stanowiące przesłankę skorzystania ze zwolnienia z akcyzy. Według Sądu, w takich okolicznościach sprawy organy celne miały podstawy do powoływania się na nieprawidłowości. Skoro zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlega dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy; natomiast stosownie do art. 13 ust. 1 tej ustawy, podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą a stosownie do art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie używane do celów żeglugi, w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13, oraz jeżeli, w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1, 3-5, 7 lub 8, podmiot zużywający je posiada jednostkę pływającą, to nie budzi wątpliwości, że zarówno obowiązek podatkowy jak i uprawnienie do zwolnienia od akcyzy zawarte w w/w przepisach dotyczą podmiotu dokonującego dostawy paliwa przeznaczonego na cele żeglugi, a więc w niniejszej sprawie dotyczą skarżącej. Tym samym zgodzić się należy ze stanowiskiem organów, że to na podmiocie korzystającym z przedmiotowego zwolnienia ciąży dochowanie warunków zwolnienia zawartych w przedmiotowych przepisach, a związanych z czynnością podlegającą zwolnieniu od akcyzy, a więc w tym przypadku czynnością dostawy na terytorium kraju paliw przeznaczonych na cele żeglugi. Mając powyższe na uwadze, nie budzi wątpliwości, że to dostawca winien podjąć działania zmierzające do ustalenia spełnienia warunków niezbędnych do zastosowania zwolnienia, a ewentualne zaniedbania w tym zakresie po jego stronie skutkują utratą uprawnienia do dostarczenia przedmiotowego paliwa podmiotowi zużywającemu w warunkach zwolnienia od podatku akcyzowego. O ile dostawca nie może odpowiadać za działania kontrahenta nakierowane na wprowadzenie go w błąd co do okoliczności związanych z dostawą i spełnieniem warunków zwolnienia, to oczekiwać należy, że dostawca wykaże się aktywnością co do ustalenia tego czy dostawa dokonywana jest w warunkach zwolnienia. Takiej aktywności nie sposób dostrzec po stronie skarżącej spółki skoro, jak wynika to z postępowania ograniczyła się ona do odebrania oświadczenia złożonego na kwicie bunkrowym o przeznaczeniu dostarczanego wyrobu na cele żeglugi. Bezspornie, na co zasadnie zwrócił uwagę organ odwoławczy, takim działaniem byłoby np. zwrócenie uwagi co do nalewu dostarczanego oleju wyłącznie do zbiorników stałych skoro dostarczono wyrób na burtę jednostki pływającej. W zaistniałej sytuacji brak jest podstaw do podnoszenia okoliczności o braku świadomości podatnika co do tankowania dostarczanego wyrobu do zbiorników innych niż zamocowane na stałe w jednostkach pływających, skoro nie podjął on podstawowych czynności w zakresie ustalenia okoliczności tankowania pod kątem spełnienia warunku wynikającego z § 5 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Skoro bowiem, jak wyżej wskazano, to na dostawcy ciąży obowiązek ustalenia, w możliwym zakresie – a za taki należy uznać sposób tankowania dostarczonego przez skarżącą oleju (cysterna) czy spełnione są niezbędne warunki zastosowania zwolnienia w tym warunek tankowania do zbiorników na stałe zamocowanych w jednostce pływającej, to wszelkie zaniechania w tym zakresie i ustalenie w toku postępowania podatkowego, że przedmiotowe warunki nie zostały spełnione obarczają dostawcę, poprzez brak podstaw do stosowania zwolnienia od akcyzy. Za uzasadnione uznać należy więc stanowisko, że skarżąca nie nabyła prawa do zwolnienia od akcyzy z uwagi na przeznaczenie nabywanych wyrobów akcyzowych. W okoliczności niniejszej sprawy nie budzi wątpliwości, że nie zostały spełnione tak warunki formalne jak i materialnoprawne. W związku z tym, należało przyjąć, że organy celne obu instancji, dokonały prawidłowej wykładni, a w konsekwencji właściwego zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.a., poprzez uznanie, że w sytuacji, gdy zostały naruszone warunki materialnoprawne zwolnienia, każde naruszenie jego warunków formalnych, jest równoznaczne z brakiem prawa do korzystania ze zwolnienia i skutkuje powstaniem zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że organy podatkowe nie naruszyły art. 120 O.p. i dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego tj. art. 8 ust. 2 pkt 2, a także art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a., § 5 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 lutego 2009 r. Zaprezentowane w zaskarżonej decyzji stanowisko uwzględnia cele określone w art. 14 ust. 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE. Zauważyć także należy, że w ostateczności także organ odwoławczy pomimo odmiennych ustaleń co do pojemności zbiorników na stałe zamocowanych w jednostce [...] I tj. 2 500 l a nie jak przyjął organ I instancji 3000 l, mając na uwadze art. 234 O.p., z korzyścią dla skarżącej nie zwiększył zobowiązania podatkowego z tytułu użycia niezgodnego z przeznaczeniem oleju. Co także jest podstawą działania Sądu – art. 134 § 2 p.p.s.a Z akt sprawy wynika także, że w grudniu 2009 r. skarżąca nabywała w wyniku importu - olej napędowy przeznaczony do celów żeglugi a ilość tego paliwa została wskazana w zgłoszeniach celnych. W momencie przyjmowania towaru na stan magazynu spółki, w wyniku kontroli ilościowej przeprowadzonej na zlecenie podatnika przez [...] spółka z o.o., stwierdzone zostały rozbieżności w zakresie ilości paliwa zgłoszonego do procedury dopuszczenia do obrotu a ilością paliwa przyjętą na stan magazynowy (7.838 litrów). Olej napędowy przeznaczony do celów żeglugi w ilościach wskazanych w zgłoszeniach celnych [...] został dopuszczony do obrotu i zarazem zwolniony od akcyzy na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Po zwolnieniu towaru i dopuszczeniu do obrotu na terytorium Unii Europejskiej spółka złożyła wniosek o korektę w odniesieniu do ww. zgłoszeń do Naczelnika Urzędu Celnego w [...] w części, m.in. ilości zgłoszonego towaru. Decyzjami nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w [...] odmówił korekty z uwagi na fakt, że wnioskowana zmiana ilości na ilość wyładowaną na ląd nie mogła zostać uwzględniona, gdyż dotyczyła pomiaru dokonanego już po zwolnieniu towaru i nie odzwierciedlała ilości towaru w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Mając na uwadze złożone przez spółkę korekty, jako niezrozumiałe ocenić należy zatem stanowisko skarżącej przedstawione w skardze, że różnice w ilościach towaru pomiędzy portem załadunku, a portem wyładunku istniały jedynie "na papierze" ze względu na odmienności metod pomiarowych, parametrów urządzeń służących do dokonywania pomiaru tej samej partii towaru przy załadunku na statek w porcie załadunku i przy wyładunku ze statku w porcie wyładunku. Przyjmując bowiem takie stanowisko nieuzasadnione byłoby składanie korekt zgłoszeń celnych. Odnośnie natomiast argumentacji skarżącej, dotyczącej błędów w pomiarach paliwa, przypomnieć należy, że badanie tej kwestii miałoby istotne znaczenie, gdyby pomiaru ilości nabytego paliwa dokonano przed zwolnieniem towaru przez organy celne i dopuszczeniem do obrotu na terytorium kraju. Tymczasem, niedobory i nadwyżki wyrobów akcyzowych, uprzednio objętych importem, stwierdzone zostały po zwolnieniu towaru przez organy celne i po dopuszczeniu ich do obrotu na terytorium kraju. Zatem, nie można było stwierdzić, że powstały one w trakcie transportu pomiędzy portem załadunku a portem rozładunku. Zasadnie więc w zaskarżonej decyzji uznano, że przedmiotem importu była ilość wyrobów, która wskazana została organowi celnemu w dokumencie SAD, a stwierdzone na terytorium kraju niedobory uznane być musiały za zużycie towarów niezgodnie z ich przeznaczeniem (nieobjęte preferencją podatkową) albo w przypadku nadwyżek musiały być opodatkowane, gdyż nie były przedmiotem importu, a tym samym nie zostały objęte zgłoszeniem celnym. Prawidłowo więc w zaskarżonej decyzji uznano, że w grudniu 2009 r. opodatkowaniu akcyzą podlegało min. [...] l oleju napędowego do celów żeglugowych nieobjętego zgłoszeniem celnym, jako wyrób objęty zwolnieniem od akcyzy – nabycie wyrobu akcyzowego, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Zauważyć należy, ze organ odwoławczy stosując się do dyspozycji art. 234 O.p. mając odmienny pogląd od organu I instancji co do opodatkowania stwierdzonych niedoborów ([...] l) nie zwiększył zobowiązania podatkowego. Co także jest podstawą działania Sądu – art. 134 § 2 p.p.s.a. Spółka w skardze zarzuciła, że organ podatkowy nie wyjaśnił faktycznych przyczyn powstania nadwyżek. Sąd nie dopatrzył się jednak naruszenia przez organy podatkowe zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O. p. jako obowiązku organów podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, ani art. 187 § 1 ww. ustawy, stosownie do którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Skarżąca bowiem oczekuje od organów celnych przeprowadzenia postępowania dowodowego, w tym z zeznań świadków i opinii biegłego, na okoliczność przyczyn powstania różnic pomiędzy wartością wynikającą ze zgłoszenia celnego, a wartościami wskazanymi w dokumentach przyjęcia do magazynu. Stanowisko to należy uznać za błędne zwłaszcza w świetle bezspornej okoliczności, że przy pomiarach kontrolnych dokonywanych przez [...] spółka z o.o. nie zapewniono nadzoru ze strony organów celnych. Ponadto, pomiary te miały miejsce już po zwolnieniu towaru z dozoru przez organ celny. W ocenie Sądu, to zadaniem spółki, jako profesjonalnego podmiotu zajmującego się importem paliw, było takie zorganizowanie kontroli ilości nabytego paliwa aby zapewniony był nadzór organów celnych. Skoro, spółka takiego nadzoru nie zapewniła, to nie może teraz na organy podatkowe przenosić ciężaru wykazania powodów powstania różnic pomiędzy wartościami wskazanymi przez skarżącą w zgłoszeniach celnych, a wartościami wynikającymi z dokumentów przyjęcia na stan magazynowy. Za bezzasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 8 ust. 6 u.p.a. Zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w przedmiotowej sprawie wiąże się z zaistniałą w chwili przyjmowania towaru do magazynu Spółki nadwyżką paliwa, w stosunku do ilości tego wyrobu wykazanego w zgłoszeniu celnym. Dotyczy więc posiadania wyrobu akcyzowego, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Zasada jednofazowości opodatkowania wyraża się w tym, że podatek akcyzo winien być zadeklarowany i zapłacony tylko jeden raz (jednofazowo). Nie oznacza to jednak, że w przypadku gdy kwota podatku akcyzowego nie została określona lub zdeklarowana w należnej wysokości to obowiązek podatkowy nie może powstać na dalszym etapie obrotu. Organ podatkowy ustalił, że do magazynu skarżącej przyjęto więcej wyrobu, niż wynikało to ze zgłoszenia celnego. Zarazem nie ustalono źródła jego pochodzenia. Skoro zatem przedmiotem importu była inna ilość paliwa niż ilość przyjęta do magazynu skarżącej i w kraju, znakiem tego przyjęte do magazynu paliwo nie pochodziło z importu, zatem należało opodatkować jako nie objęte zwolnieniem z akcyzy. Zarzuty spółki, że organy podatkowe nie wyjaśniły faktycznych przyczyn powstania nadwyżek, poprzez pominięcie jej wyjaśnień, a także dowodów z zeznań świadków i opinii biegłego są niezasadne. Wskazać bowiem należy, że przy dokonywanych pomiarach kontrolnych, które miały miejsce po zwolnieniu towaru, paliwo nie podlegało już procedurom celnym. Spółka miała możliwość ustalenia i zadeklarowania w zgłoszeniu celnym ilości rzeczywiście wprowadzonej na terytorium UE (przed zwolnieniem celnym towaru). Skoro ilości przyjętej do magazynu w kraju niezadeklarowała w zgłoszeniu celnym znakiem tego ilość ta nie pochodziła z importu lecz z innego bliżej nie znanego źródła, a wiec było to paliwo nie opodatkowane. Nie sposób się odnieść do zarzutu naruszenia art. 4 ust. 2 pkt 10 w związku z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym poprzez pozbawienie Spółki prawa do skorzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie wyrobów akcyzowych do celów żeglugi, w sytuacji spełnienia przez podatnika wszystkich ustawowych warunków i przesłanek uprawniających do skorzystania z tego zwolnienia i uznania, że wyroby te winny zostać opodatkowane, wobec braku argumentacji w uzasadnieniu skargi co do upatrywanego przez skarżącą naruszenia wskazanych przepisów jeśli zważyć, że powyższe prawo strony jest regulowane innymi niż wskazane przez skarżącą przepisy ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r., o czym była mowa w części poświęconej analizie zasadności zarzutów skargi sformułowanych w pkt 1 i 2. Odpowiednio przepis art. 4 u.p.a., który nie posiada ustępów dotyczy stosowania zwolnień przewidzianych w innych przepisach do wyrobów akcyzowych objętych regulacją u.p.a. zaś art. 25, który nie posiada pkt, dotyczy deklaracji podatkowej i dokonywania wpłat na poczet zobowiązania w podatku akcyzowym. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji.