I SA/Sz 247/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska,, Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 19 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za kwiecień 2010 r. oddala skargę. Decyzją nr [...] z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej [...] (dalej: organ odwoławczy) uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] (dalej: organ I instancji) z dnia 25 listopada 2015 r. nr [...] określającą [...] Spółce z o.o. z siedzibą w [...] (dalej: spółka, skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za kwiecień 2010 roku w wysokości [...] zł w związku z wykonanymi na terenie kraju czynnościami oraz stanami faktycznymi podlegającymi opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem były wyroby energetyczne pozostające poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i określił zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że wobec spółki wszczęto kontrolę podatkową odnośnie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie zwolnienia od akcyzy, ze względu na przeznaczenie wyrobów energetycznych używanych do celów żeglugi oraz w zakresie obrotu paliwami opałowymi w okresie marzec - maj 2010 r. W związku z ustaleniami kontroli, Naczelnik Urzędu Celnego w [...] wszczął wobec [...] spółki z o.o. postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku akcyzowego za kwiecień 2010 roku. W toku prowadzonego postępowania, spółka wystąpiła z wnioskiem o zawieszenie prowadzonego postępowania do czasu rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny sprawy wywołanej przez spółkę, skargi na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia 22 lutego 2010 r. w przedmiocie kontynuacji czynności kontrolnych prowadzonych na podstawie upoważnienia z dnia 21 października 2011 r., w sytuacji gdy kontrola podatkowa została wszczęta, w ocenie spółki, w sposób sprzeczny z prawem tj. z naruszeniem przepisów o zakazie prowadzenia więcej niż jednej kontroli działalności przedsiębiorcy, czym naruszono art. 82 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Jednocześnie spółka wniosła o zawieszenie postępowania z uwagi na fakt, iż zgodność art. 89 ust. 5 i 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej w skrócie dalej: "u.p.a.") z Konstytucją RP stała się przedmiotem oceny przez Trybunał Konstytucyjny w sprawie sygn. akt P 50/11, na podstawie wniosku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Postanowieniem z dnia 11 września 2012 r., Naczelnik Urzędu Celnego w [...] odmówił zawieszenia postępowania. Od powyższego postanowienia Spółka wniosła zażalenie, w wyniku którego, Dyrektor Izby Celnej w [...] postanowił uchylić zaskarżone postanowienie i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia. Naczelnik Urzędu Celnego w [...], po ponownym rozpatrzeniu sprawy, postanowieniem z dnia 22 marca 2013 r., zawiesił przedmiotowe postępowanie. Następnie w związku z ustaniem przyczyny uzasadniającej zawieszenie postępowania, postanowieniem z dnia 27 marca 2015 r., podjął zawieszone postępowanie. Za pismami z dnia 12 grudnia 2012 r., spółka wystąpiła z wnioskiem o wskazanie konkretnych przepisów regulujących kwestię oświadczeń nabywców oleju opałowego. W przypadku braku takiego wskazania, spółka wniosła o umorzenie prowadzonego postępowania. Organ podatkowy wypowiedział się w przedmiotowym zakresie, pismem z dnia 15 lutego 2013 roku. W dniu 25 listopada 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] wydał decyzję nr [...] , którą określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za kwiecień 2010 r., w wysokości [...] zł w związku z wykonanymi na terenie kraju czynnościami oraz stanami faktycznymi podlegającymi opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem były wyroby energetyczne pozostające poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia 25 listopada 2015 r., pismem z dnia 22 grudnia 2015r. spółka złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.a. w związku z § 5 ust 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2009 r. Nr 32, poz. 228 ze zm.), art. 14 ust. 1 lit c dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. UE z dnia 31 października 2003 r. L 283, s. 51 ze zmianami Polskie wydanie specjalne z 2004 r. rozdział 9 tom 1 s. 405) poprzez błąd w wykładni prawnej i zastosowania tych przepisów oraz naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1 w odniesieniu do § 5 ust. 2 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego i art. 8 ust. 2 pkt 1 lit b u.p.a. art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez brak ustaleń czy wobec podmiotu zużywającego tj. [...] [...] Sp. Jawna z Elbląga, nie doszło do podwójnego opodatkowania podatkiem akcyzowym, tej samej ilości tego samego wyrobu. Ponadto, poprzez poinformowanie Strony o obowiązku wpłaty podatku akcyzowego w kwocie wynikającej z decyzji na konto organu, który nie może być wierzycielem w przedmiotowej sprawie czym naruszono, zdaniem spółki art. 200 § 1 pkt 6 O.p.. W toku prowadzonego postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Celnej w [...] , dopuścił jako dowód w sprawie następujące dokumenty: 1. kopię wezwania Prezesa Zarządu [...] [...] S.A. z siedzibą w [...] do złożenia zeznań w formie pisemnej poprzez wskazanie - na podstawie posiadanej dokumentacji - długości wskazanych w wezwaniu jednostek pływających oraz pojemności zbiorników paliwowych zainstalowanych na stałe na tych jednostkach, 2. kopię pisma z Krajowego [...] z dnia 24 lipca 2015 r., 3. kopię dokumentacji dotyczącej pogłębiarki ssąco-refulującej [...] I - stanowiącej załącznik do pisma z Krajowego [...] z dnia 24 lipca 2015 roku, 4. kopię dokumentacji dotyczącej pogłębiarki [...] - stanowiącej załącznik do pisma z Krajowego [...] z dnia 24 lipca 2015 roku, 5. kopię dokumentacji dotyczącej holownika [...] - stanowiącej załącznik do pisma z Krajowego [...] z dnia 24 lipca 2015 roku, 6. kopię dokumentacji dotyczącej łodzi roboczej [...] - stanowiącej załącznik do pisma z Krajowego [...] z dnia 24 lipca 2015 roku. Następnie postanowieniem z dnia 26 lipca 2016 r., Dyrektor Izby Celnej w [...], postanowił dopuścić jako dowód w sprawie, wyciąg z protokołu kontroli podatkowej nr [...] z dnia 9 lutego 2013 r. przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Celnego w [...] , w [...] [...] Sp. Jawnej w likwidacji z siedzibą w [...] . Nadto, postanowieniem z dnia 29 września 2016 r., organ odwoławczy postanowił dopuścić jako dowód w sprawie: 1. wyciąg z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] nr [...] z dnia [...] r., skierowanej do [...] [...] Sp. Jawna w likwidacji z siedzibą w [...] ul. [...] , 2. wyciąg z decyzji Dyrektora Izby Celnej w [...] nr [...] z dnia [...] r., skierowanej do [...] [...] Sp. Jawna w likwidacji z siedzibą w [...] ul. [...] , 3. wyciąg z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] sygn. akt ]...] z dnia 6 marca 2014 r., w przedmiocie oddalenia skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] nr [...] z dnia [...] r., 4. wyciąg z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt [...] z dnia 19 kwietnia 2016 r., w przedmiocie oddalenia skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] sygn. akt [...] z dnia 6 marca 2014 roku. Organ odwoławczy uwzględniając regulacje art. 70 O.p. wskazał, że w niniejszej sprawie został spełniony wymóg wynikający z treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. tj. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe (29 października 2015 roku), o którym spółka została zawiadomiona, a podejrzenie popełnienia przestępstwa wiązało się z niewykonaniem zobowiązania w podatku akcyzowym m. in. za kwiecień 2010 r. Ponadto, dnia 29 października 2015 r. przedstawiono zarzuty Prezesowi Zarządu spółki. Do czasu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za kwiecień 2010 r., pozostanie zawieszony. W związku z powyższym, nie nastąpiło przedawnienie tego zobowiązania z końcem 2015 r. Pismem z dnia 16 listopada 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...], poinformował o powyższym pełnomocnika strony, zaś pismem z dnia 11 grudnia 2015 r., poinformował również stronę. Organ odwoławczy dodał, że postanowieniem z dnia 8 lutego 2016 r. zawieszono dochodzenie przeciwko [...] , tym samym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za kwiecień 2010 r. pozostaje zawieszony. Uzasadniając swoje stanowisko podjęte w sprawie, organ odwoławczy powołał treść przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisów wykonawczych do tej ustawy, określających przedmiot, podmiot opodatkowania akcyzą, obowiązek podatkowy, warunki zwolnienia od podatku akcyzowego wyrobów akcyzowych ze względu na przeznaczenie, moment powstania obowiązku podatkowego. Organ odwoławczy wskazał, że spółka była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, posiadała zezwolenie Naczelnika Urzędu Celnego w [...] na prowadzenie działalności jako podmiot pośredniczący oraz koncesję na obrót paliwami ciekłymi. W okresie od 10 stycznia 2006r. do 8 października 2013 r., spółka prowadziła również działalność w charakterze zarejestrowanego handlowca. Jednocześnie w kontrolowanym okresie, spółka posiadała zezwolenia na wyprowadzanie wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy z obcych składów podatkowych. Kontrolą objęto dokumenty źródłowe dotyczące transakcji zakupu i sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugowych, zwolnionego z akcyzy ze względu na przeznaczenie. Jak ustalono, wszystkie transakcje zakupu oleju napędowego do celów żeglugi zostały zaewidencjonowane w rejestrze zakupów i ewidencji towarów akcyzowych objętych zwolnieniem. Dalej organ podał, że w kwietniu 2010 roku, spółka dokonała sprzedaży i dostarczenia krajowym podmiotom zużywającym jako podmiot pośredniczący, oleju napędowego do celów żeglugi. W wyniku podjętych czynności ustalono, że w kwietniu 2010 roku, wszyscy odbiorcy oleju żeglugowego zwolnionego z akcyzy ze względu na przeznaczenie, w dacie odbioru tego wyrobu posiadali pisemne potwierdzenie przyjęcia zgłoszenia rejestracyjnego. Przeprowadzone postępowanie wykazało również, że spółka dostarczając jako podmiot pośredniczący do podmiotu zużywającego olej napędowy przeznaczony do celów żeglugowych, do zbiorników innych niż na stałe zamocowane w jednostce pływającej nie naruszyła warunków zwolnienia z podatku akcyzowego. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, spółka zużywała olej żeglugowy również na potrzeby własne w związku z użytkowaniem statku [...] . W okresie objętym kontrolą, spółka zużyła na potrzeby własne łącznie [...] litrów oleju smarowego. Z dokonanych ustaleń wynikało, iż dostawa i zużycie paliwa przeznaczonego na cele żeglugi zostały ujęte w Ewidencji towarów akcyzowych objętych zwolnieniem. Spółka nie poinformowała natomiast pisemnie Naczelnika Urzędu Celnego w [...] o formie prowadzenia ewidencji. Wytłumaczyła to faktem, iż w dniu 1 października 2009 r., pisemnie poinformowała Naczelnika Urzędu Celnego w [...], o sposobie prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych w formie elektronicznej z wykorzystaniem programu [...] obejmującego zarówno wyroby dostarczane innym podmiotom, jak i wyroby zużywane przez Spółkę. W ocenie organu odwoławczego, brak pisemnego poinformowania Naczelnika Urzędu Celnego w [...] o którym mowa w art. 32 ust. 7 u.p.a. mimo, iż stanowi obowiązek ciążący na podatniku, nie skutkuje utratą prawa do zwolnienia od akcyzy. W przepisie bowiem art. 32 ust. 7 u.p.a. w odróżnieniu od przepisu art. 32 ust. 5 i ust. 6 ustawodawca nie zawarł zwrotu "warunkiem zwolnień". W materiale dowodowym sprawy zgromadzono również dokumenty w postaci protokołu z kontroli podatkowej przeprowadzonej u przedsiębiorcy [...] [...] Sp. Jawna w likwidacji z siedzibą w [...] będącej podmiotem zużywającym, który w miesiącu kwietniu 2010 roku nabywał olej napędowy przeznaczony na cele żeglugi od spółki ([...] litrów). Olej ten był zużywany przez jednostki pływające użytkowane przez Spółkę jawną [...] [...] w likwidacji. Spółka prowadziła ewidencje wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie. W wyniku analizy maksymalnych pojemności zbiorników znajdujących się na poszczególnych jednostkach, kontrolujący stwierdzili, że część zakupionego oleju napędowego była tankowana do innych zbiorników niż na stałe zamontowanych na jednostkach. Zauważono przy tym, że [...] [...] Sp. jawna w likwidacji, nie posiadała upoważnienia właściwego naczelnika urzędu celnego do tankowania oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi do zbiorników innych niż na stałe zamocowane w jednostce pływającej. W toku postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Celnej w [...] uzupełnił materiał dowodowy sprawy poprzez pozyskanie z [...] [...] S.A. z siedzibą w [...] , informacji i kopii dokumentów dotyczących między innymi danych w zakresie wymiarów i pojemności zbiorników paliwowych jednostek pływających użytkowanych przez [...] [...] Sp. jawną w likwidacji. Dokonując analizy dostaw oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi przy uwzględnieniu maksymalnej pojemności zbiorników znajdujących się na jednostkach pływających użytkowanych przez [...] [...] Sp. jawną w likwidacji ustalono, że nie jest możliwe bezpośrednie zatankowanie jednostek pływających będących w posiadaniu spółki jawnej [...] [...] - ilościami paliwa wskazanymi na fakturach i kwitach bunkrowych. Wobec powyższego uznano, że część zakupionego oleju napędowego do celów żeglugi nie była tankowana do zbiorników na stałe zamontowanych na jednostkach. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustalono, że będące przedmiotem sprzedaży w miesiącu kwietniu 2010 roku przez spółkę na rzecz [...] [...] Sp. jawna w likwidacji część oleju napędowego tj. ilość oleju napędowego niezatankowanego do zbiorników na stałe zamocowanych w jednostkach pływających [...] i [...] I, przeznaczonego do celów żeglugi nie zostało przez jego nabywcę zużyte zgodnie z przeznaczeniem. Organ odwoławczy uznał odmiennie niż organ I instancji, że dostawa oleju na jednostkę [...] , zgodnie z ustaleniami kontrolujących (decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] nr [...] z dnia [...] r. oraz decyzji Dyrektora Izby Celnej w [...] nr [...] z dnia [...] r.) została faktycznie zużyta na cele żeglugi stąd spełniony został warunek materialnoprawny zwolnienia. Za zasadne uznał natomiast opodatkowanie dostawy na jednostkę [...] w ilości [...] litra. Natomiast odnośnie dostawy na jednostkę [...] I, z uwagi na odmienne ustalenia co do pojemności zbiorników (tj. [...] litra a nie jak przyjął organ I instancji [...] litra), organ odwoławczy co do ilości [...] litra oleju, zastosował art. 234 O.p. Organ odwoławczy wskazał następnie, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w kwietniu 2010 r. spółka nabywała w wyniku importu - olej napędowy przeznaczony do celów żeglugi. W trakcie kontroli dokonano porównania ilości zgłoszonego w procedurze dopuszczenia do obrotu paliwa z ilością paliwa przyjętą na stan magazynowy. W wyniku powyższego stwierdzono rozbieżności pomiędzy ilością paliwa dopuszczonego do obrotu a ilością przyjętą na stan magazynowy. W odniesieniu do zgłoszenia celnego nr: [...] , spółka wystąpiła do właściwego dla importu naczelnika urzędu celnego z wnioskiem o dokonanie korekty zgłoszenia celnego w części dotyczącej m.in. ilości towaru. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] decyzją nr: [...] odmówił dokonania zmiany ww. zgłoszenia celnego. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż wnioskowana przez spółkę zmiana ilości paliwa na ilość wyładowaną na ląd nie może być uwzględniona, gdyż dotyczy pomiaru dokonanego po zwolnieniu towaru i nie odzwierciedla stanu towaru (ilości) w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Rozbieżności oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi stwierdzone zostały w momencie rozładunku towaru po dopuszczeniu do obrotu, w wyniku kontroli ilościowej przeprowadzonej na zlecenie spółki przez [...] [...] Sp. z o.o. Zdaniem organu odwoławczego, paliwo w ilości [...] litrów stanowiące różnicę pomiędzy ilością przyjętą na stan magazynowy a ilością zaimportowaną winno podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wyrobu akcyzowego, od którego nie zapłacono należnej akcyzy. Z dokonanych ustaleń wynikało również, że spółka obok wyżej wskazanej działalności gospodarczej prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu olejem napędowym przeznaczonym do celów opałowych. W okresie od marca do maja 2010 r. spółka dokonała zakupu [...] litrów oleju napędowego do celów grzewczych o kodzie CN 2710 19 41. Wszystkich zakupów dokonano od firmy [...] . Spółka wprowadzała również na skład podatkowy firmy [...] w [...] , olej napędowy celem wyprodukowania i wyprowadzenia z cudzego składu podatkowego oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych (Spółka posiadała stosowne zezwolenie z dnia 10 czerwca 2009 roku). W okresie od marca do maja 2010 roku, wyprodukowano [...] litrów oleju napędowego do celów grzewczych. Przedmiotowe paliwo zostało następnie sprzedane w łącznej ilości [...] litrów osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej i osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą. W związku z transakcjami sprzedaży paliw opałowych, podmiot uzyskiwał każdorazowo od nabywców oświadczenia o przeznaczeniu oleju napędowego do celów grzewczych. Jak ustalono, w kwietniu 2010 r. spółka odebrała od nabywców oleju opałowego oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze, przy czym w odniesieniu do [...] oświadczeń przekazanych do Naczelnika Urzędu Celnego w [...] wraz z miesięcznym zestawieniem oświadczeń za ww. okres rozliczeniowy, stwierdzono nieprawidłowości (brak rodzaju, typu posiadanych urządzeń grzewczych, brak wskazania miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia grzewcze, bądź wskazanie różnych adresów i różnych dat złożenia oświadczenia), które w świetle obowiązujących w kwietniu 2010 roku uregulowań prawnych, skutkowały utratą prawa do zastosowania przy sprzedaży oleju opałowego, preferencyjną stawką akcyzy. Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę na zmianę przepisów dotyczących wypełniania warunków ustawowych przy sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego na cele opałowe. Wskazał, że w niniejszej sprawie będzie miał zastosowanie przepis art. 89 ust. 16 w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 7 listopada 2014 roku o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, organ odwoławczy stwierdził, że spółka w dniu 25 maja 2010 r., w zakreślonym prawem terminie złożyła do Naczelnika Urzędu Celnego w [...], zestawienie oświadczeń nabywców oleju opałowego, które w swej treści zawierało wszystkie dane, o jakich mowa w art. 89 ust. 15 u.p.a. Jak ustalono, spółka w okresie rozliczeniowym objętym niniejszym postępowaniem prowadziła działalność gospodarczą zarówno jako zarejestrowany handlowiec i jako podmiot pośredniczący. Dlatego też, powinna była składać odrębne deklaracje dla podatku akcyzowego za kwiecień 2010 roku w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą. Z dokonanych ustaleń wynikało, że spółka złożyła deklarację dla podatku akcyzowego jako zarejestrowany handlowiec, którą zarejestrowano w systemie finansowo-księgowym "[...]". Z przedmiotowej deklaracji wynikało, że spółka dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobu akcyzowego w postaci estru B-100 o kodzie [...] w ilości [...] litrów. Niemniej jednak, jak wskazał organ odwoławczy, działalność podatnika jako zarejestrowanego handlowca nie stanowi przedmiotu tego postępowania. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że w kwietniu 2010 roku w związku z wykonaniem na terytorium kraju czynności oraz zaistnienia stanów faktycznych, opodatkowaniu akcyzą podlega łącznie [...] litrów wyrobów akcyzowych. Końcowo organ odwoławczy odniósł się do zarzutów podniesionych w odwołaniu i jego uzupełnieniu, uznając je za nieuzasadnione. Spółka nie zgadzając się z rozstrzygnięciem zawartym w decyzji organu odwoławczego, pismem z dnia 1 lutego 2017 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie zarzucając: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. przepisu art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.a. w związku z § 5 ust. 2 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że w niniejszym stanie faktycznym skarżąca nie była uprawniona do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania wyrobów akcyzowych, gdyż podmiot pośredniczący jest odpowiedzialny za spełnienie przez podmiot zużywający warunków, których spełnienie uprawnia podmiot zużywający do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy oleju napędowego do celów żeglugowych, 2. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 8 ust. 6 u.p.a., poprzez jego niezastosowanie i pominięcie faktu, że skoro obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym w odniesieniu do rzeczywistej ilości oleju żeglugowego powstał na pierwszym, szczeblu obrotu (w niniejszej sprawie na etapie importu), to nie może już powstać ponownie, podczas gdy zaskarżone rozstrzygnięcie prowadzi do powstania sytuacji, w której w odniesieniu do towaru pochodzącego z importu (co do którego obowiązek podatkowy w akcyzie powstaje na etapie importu), możliwie jest ponowne powstanie obowiązku podatkowego w związku z rzekomym ujawnieniem nadwyżek w towarze, co pozostaje w sprzeczności z dyspozycją przywołanego powyżej art. 8 ust. 6 u.p.a., 3. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 14 ust. 1 lit c Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 roku w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że niespełnienie przez podmiot zużywający warunków, o których mowa w § 5 ust. 2 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 roku w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego - mających charakter subsydiarny w stosunku do warunków materialnoprawnych, przy jednoczesnym spełnieniu tych ostatnich - niweczy możliwość zastosowania przez podmiot pośredniczący zwolnienia od akcyzy przy dostarczeniu wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, 4. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. przepisu art. 4 ust. 2 pkt 10 w związku z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez pozbawienie spółki prawa do skorzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie wyrobów akcyzowych do celów żeglugi, w sytuacji spełnienia przez podatnika wszystkich ustawowych warunków i przesłanek uprawniających do skorzystania z tego zwolnienia i uznania, że wyroby te winny zostać opodatkowane, 5. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art 70 § 6 pkt 1 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, pomimo że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, nie z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a jedynie z dniem wszczęcia postępowania przeciwko osobie, co nie miało miejsca w niniejszym stanie faktycznym i winno skutkować stwierdzeniem przedawnienia zobowiązania podatkowego, 6. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art 120 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, podczas gdy w niniejszej sprawie organ wydał decyzję w oparciu o taką wykładnię przepisów prawa materialnego, której nie da się wyprowadzić z obowiązującego stanu prawnego, 7. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art 180 § 1 w związku z art. 188 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych w toku postępowania dowodów, a w efekcie nie osiągnięcie celu postępowania dowodowego, którym jest poczynienie ustaleń faktycznych odpowiadających rzeczywistemu stanowi sprawy. Mając na uwadze powyższe zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w zaskarżonej części i umorzenie postępowania administracyjnego w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Ponadto z uwagi na postępowanie prowadzone przed Trybunałem Konstytucyjnym z wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich z dnia 22 października 2014 r. o stwierdzenie niezgodności przepisu art. 114 a ustawy z dnia 10 września 1999 roku Kodeks kamy skarbowy z art. 2 i art. 45 ust. 1 Konstytucji RP oraz przepisu art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa, w zakresie, w jakim przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko osobie z art. 2 Konstytucji RP, na postawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.), spółka wniosła o zawieszenie postępowania sądowo-administracyjnego. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi z uzasadnieniem jak w rozstrzygnięciu. Postanowieniem z dnia 23 marca 2017 r., Sąd odmówił zawieszenia postępowania sądowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności organów administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie zgodności zaskarżonej decyzji z przepisami zarówno prawa materialnego, jak i procesowego, w odniesieniu do stanu faktycznego istniejącego w chwili wydania zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę pod kątem kryterium legalności Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu sprowadza się do oceny, czy według ustalonego stanu faktycznego, skarżąca była uprawniona do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania wyrobów akcyzowych w sytuacji gdy doszło do tankowania oleju żeglugowego do zbiorników nie zamontowanych na stałe w jednostkach pływających ([...] i [...] I) oraz kwestia prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu wyjaśnienia przyczyny powstania rozbieżności pomiędzy ilościami paliwa żeglugowego wskazanymi w zgłoszeniu celnym a ilościami paliwa uwidocznionymi w dokumentach magazynowych PZ. Zdaniem skarżącej podmiot pośredniczący, jakim jest skarżąca spółka, nie odpowiada za niespełnienie przez podmiot zużywający warunków, których spełnienie uprawnia podmiot zużywający do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy oleju napędowego do celów żeglugi. Nadto, stwierdzona przez organ nadwyżka wyrobu akcyzowego stanowi w istocie różnicę w ilości towaru istniejącą jedynie "na papierze", a wynikłą ze względu na zastosowanie przy pomiarach w porcie załadunku i porcie wyładunku, odmiennych metod pomiarowych i odmiennych parametrów urządzeń pomiarowych w odniesieniu do - w istocie - tej samej ilości wyrobu akcyzowego. Zdaniem organów, tankowanie dostarczonego w warunkach zwolnienia od podatku akcyzowego oleju na cele żeglugi przez podmiot pośredniczący winno odbywać się do zbiorników na stałe zamontowanych w jednostce pływającej chyba, że podmiot zużywający posiada stosowne zezwolenie naczelnika urzędu celnego, czego zabrakło w niniejszej sprawie. Nadto, stwierdzona rozbieżność pomiędzy ilością paliwa dopuszczonego do obrotu a ilością przyjętą na stan magazynowy ([...] litrów), winna podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wyrobu akcyzowego, od którego nie zapłacono należnej akcyzy. Za podstawę wyroku Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Celnej w [...](por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Za niezasadny należy uznać zrzut naruszenia art 180 § 1 w związku z art. 188 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych w toku postępowania dowodów, a w efekcie nie osiągnięcie celu postępowania dowodowego, którym jest poczynienie ustaleń faktycznych odpowiadających rzeczywistemu stanowi sprawy. Wskazać należy, że skarżąca w treści skargi nie wskazała, o jakie konkretnie, wnioski dowodowe chodzi i jaki to ma wpływ na wynik sprawy. Dodać przy tym należy, że zgodnie z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Gromadzenie materiału dowodowego nie może bowiem polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p., nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r. sygn. akt: I FSK 2600/04, wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt: I FSK 391/05). Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłoby do faktycznej ni[...] żności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Organ odwoławczy odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych dowodów postanowieniami z dnia 27 lipca 2016 r., podał przyczyny swego rozstrzygnięcia. Wskazał, że w aktach sprawy znajdują się dowody, na podstawie których w sposób nie budzący wątpliwości można ustalić ilość paliwa nabytego w wyniku importu, wobec czego zbędne jest przesłuchiwanie świadków czy powoływanie biegłego w celu dokonania weryfikacji tej ilości. Dodać przy tym należy, że przeprowadzenie wnioskowanego przez skarżącą dowodu z opinii biegłego, czy świadków celem, ustalenia przyczyn wystąpienia różnic w ilości wyrobu, nie dałoby odpowiedzi w jakiej wielkości te nadwyżki powstały. Nadto, kwestia ilości wyrobów zgłoszonych do procedury dopuszczenia do obrotu w ramach dokonanego importu oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi, była przedmiotem postępowań organów celnych w związku ze złożeniem przez skarżącą korekt zgłoszeń celnych. Sąd podziela stanowisko organu celnego, iż skoro w aktach sprawy znajdują się dowody, na podstawie których w sposób nie budzący wątpliwości można ustalić ilość paliwa nabytego w wyniku importu, zbędne jest powoływanie biegłego, który miałby dokonać weryfikacji tej ilości, a także przesłuchiwanie świadków w celu dokonania weryfikacji tej ilości. Zbędne było także ustalenie tożsamości i przesłuchiwanie w charakterze świadków funkcjonariuszy Służby Celnej z Urzędu Celnego w [...], którzy dokonywali czynności związanych z odprawą celną paliwa żeglugowego importowanego przez spółkę w kwietniu 2010 roku, w celu dokonania weryfikacji tej ilości. Z materiału dowodowego sprawy wynika bowiem, że funkcjonariusze celni podczas czynności dopuszczenia do obrotu zaimportowanych wyrobów akcyzowych nie dokonywali rewizji celnej w zakresie ustalenia ilości wyrobów poprzez ich pomiar. Każdorazowo ilość wyrobów do procedury dopuszczenia do obrotu przyjmowano zgodnie z deklaracją spółki, wynikającą z załączonych do zgłoszenia celnego dokumentów. W konsekwencji powyższego, przesłuchanie funkcjonariuszy celnych dokonujących przedmiotowych odpraw celnych nie doprowadziłoby do ustaleń w zakresie innej niż wykazana w dokumentach ilości wyrobów zaimportowanych. Także wszelkie czynności podejmowane przez pracowników [...] Sp. z o.o., w zakresie ustalenia ilości zaimportowanych wyrobów, dokonywane były po zwolnieniu wyrobów spod dozoru celnego. Tym samym, nie mogły być one wiążące co do ustaleń w zakresie ilości wyrobów akcyzowych dopuszczonych do obrotu. Sąd nie stwierdził w tym zakresie naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 188 O.p. Organ przeprowadził postępowanie podatkowe gromadząc materiał dowodowy w toku postępowania kontrolnego i podatkowego, w tym materiał przedstawiony przez skarżącą, jej wyjaśnienia, zgromadzony w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez inny organ tj. protokół z kontroli podatkowej z dnia 9 lutego 2013 r. prowadzonej u odbiorcy oleju napędowego – [...] [...] Spółka Jawna w likwidacji z siedzibą w [...] . Skarżąca miała zapewniony w postępowaniu aktywny udział, realizowany także poprzez pełnomocnika. W tym zakresie Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania. Jednym z przejawów tego udziału są kierowane do organu pisma, składane wnioski dowodowe. Z faktu, że nie wszystkie zostały uwzględnione bądź poczynione ustalenia nie odpowiadają tezom skarżącej, nie wynika naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu oraz zasady prawdy obiektywnej. Z akt sprawy wynika natomiast, że strona była zapoznawana z zebranym materiałem i mogła wypowiadać się co do zebranych dowodów. Zauważyć też należy, że w istocie zarzuty i argumentacja skargi sprowadzają się w głównej mierze nie do ustaleń faktycznych ale do oceny, który z podmiotów tj. podmiot pośredniczący czy podmiot zużywający olej napędowy do celów żeglugi jest odpowiedzialny za spełnienie warunków do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania przedmiotowego oleju. Z okoliczności rozpoznawanej sprawy wynika, że najdalej idącym zarzutem jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kwiecień 2010 r. Na wstępie przytoczyć należy treść art. 70 § 1 O.p., który stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Określony w art. 70 § 1 O.p., pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega wydłużeniu w przypadku wystąpienia okoliczności mających wpływ na jego bieg, stosownie do art. 70 § 2, § 3, § 4 i § 6 O.p. W rozpoznawanej sprawie pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kwiecień 2010 roku, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., upływał 31 grudnia 2015 r. Natomiast, decyzja organu odwoławczego została wydana w dniu [...] r., to jest po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynąłby termin płatności podatku. W sprawie nie doszło jednak do przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 1 O.p., z uwagi na fakt wszczęcia, w dniu 29 października 2015 r. postępowania karnoskarbowego. Dnia 12 listopada 2015 r. zostały ogłoszone zarzuty Prezesowi Zarządu spółki, a nadto pismem z 16 listopada 2015 r. powiadomiono pełnomocnika strony zaś pismem z dnia 11 grudnia 2015 r. również stronę, że uległ zawieszeniu termin przedawnienia zobowiązań podatkowych będących przedmiotem niniejszego postepowania tj. za miesiąc kwiecień 2010 r. Mając na uwadze powyższe na wstępie wskazać należy, że po wszczęciu postępowania toczy się ono ad rem (w sprawie). Ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutu powoduje, że wkracza ono w fazę ad personam. Pomiędzy wszczęciem postępowania, a przedstawieniem zarzutu może minąć nawet bardzo długi okres, zwłaszcza w tych sprawach, w których w momencie wszczęcia postępowania osoba potencjalnego sprawcy w ogóle nie jest znana. W tym miejscu Sąd wskazuje, że zgodnie z treścią przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje w przypadku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o ile podejrzenie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie. Oznacza to, że początkową datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia wyznacza wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z kolei, datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia, o jakim mowa w art. 303 lub 325a Kodeksu postępowania karnego w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., które to postanowienie określa nadto zakres prowadzonego postępowania przygotowawczego (tak: Komentarz do art. 70 O.p.), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz,S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III). Wskazania wymaga również, że istotne znaczenie dla oceny zarzutu przedawnienia ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. zapadły w sprawie o sygn. akt P 30/11 ogłoszony w dniu 24 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2012 r., poz. 848). Orzeczono w nim, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny we wskazanym wyroku stwierdził, że niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie. W związku z czym podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga natomiast, aby obywatel - podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych. Trybunał stwierdził, że naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia, podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewniają. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszenia zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego prawa. Wskazanie przez Trybunał Konstytucyjny norm niekonstytucyjnych, skutkowało koniecznością nowelizacji art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Oceniając ten zarzut należy mieć na względzie, że w celu realizacji wskazań wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11, przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. został z dniem [...] r. znowelizowany mocą ustawy z dnia 30 sierpnia 2013r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa, ustawy Kodeks karny skarbowy oraz ustawy Prawo celne (Dz.U. z 2013 r., poz. 1149) i uzyskał brzmienie, zgodnie z którym, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Ponadto dodano art. 70c, w myśl którego, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W ocenie Sądu zatem w przedmiotowej sprawie, mając na uwadze podejmowane przez organy czynności, doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, w świetle powyższego, że nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku strony skarżącej o zawieszenie postępowania w niniejszej sprawie do czasu wydania przez Trybunał Konstytucyjny wyroku w sprawie K 31/14. Wskazać należy, że w przypadku wydania takiego wyroku, odbiegającego od zaprezentowanej powyżej wykładni art. 70 § 6 O.p. , stronie będą przysługiwały stosowne środki prawne. Zauważyć należy, że w niniejszej sprawie doszło nie tylko do wszczęcia postępowania w sprawie – postanowienie z dnia 29 października 2015 r., ale także wbrew stanowisku skarżącej zawartemu w skardze, do ogłoszenia zarzutów stronie dnia 12 listopada 2015 r.– oraz do zawiadomienia strony i jej pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia – pismo z dnia 16 listopada 2015 r. i 11 grudnia 2015 r. Wbrew stanowisku skarżącej tak postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, postanowienie o przedstawieniu zarzutów jak i zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zawiera wskazanie, o którym mowa odpowiednio w art. 70 § 6 ust. 1 O.p. czy art. 70 c O.p. Mając na uwadze powyższe, zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego za kwiecień 2010 r. jest nieuzasadniony, zatem brak było podstaw do uchylenia zaskarżonych decyzji i umorzenia postępowania w sprawie. Odnosząc się do kwestii merytorycznych wskazać należy, że spór w sprawie sprowadza się do prawidłowości określenia stronie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kwiecień 2010 r. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustalono, że będące przedmiotem sprzedaży w miesiącu kwietniu 2010 r. przez spółkę na rzecz [...] [...] Sp. jawna część oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi, nie zostało przez jego nabywcę zużyte zgodnie z przeznaczeniem. Jak wynika z treści protokołu kontroli podatkowej nr [...] z dnia 19 lutego 2013 roku, dokonanej u odbiorcy ww. wyrobów -[...] [...] Sp. Jawna w likwidacji ustalono, że nabywane na potrzeby funkcjonowania pogłębiarek [...] I i [...] wyroby nie były wykorzystywane przez te jednostki pływające na cele podlegające zwolnieniu od akcyzy tj. na cele żeglugi. Organ odwoławczy uznał, ze wobec tankowania oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi do zbiorników innych niż na stałe zamocowanych na jednostce [...] I [...] I, doszło do nie zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy, przy czym prowadzone postępowanie nie wykazało oby olej ten został zużyty na cele żeglugi. W ocenie organu, powyższe oznacza, że spółka dostarczając ww. podmiotowi w kwietniu 2010 r. olej napędowy przeznaczony do celów żeglugi, nie spełniła warunku, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. i § 5 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 roku w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Mając na uwadze zarysowane powyżej kwestie sporne przytoczyć należy ramy prawnej sprawy. Zgodnie z art. 2 u.p.a. opodatkowane akcyzą wyroby akcyzowe zostały wymienione w załączniku nr 1 do tej ustawy. Wśród nich, w poz. 27, znajdują się oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe - oznaczone kodem CN 2710. Do wyrobów opodatkowanych akcyzą zalicza się więc także sprzedawany przez skarżącą olej o kodzie CN 27101981. Katalog czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą został wymieniony m.in. w art. 8 wskazanej ustawy. Wśród nich ustawodawca wymienia m.in.: produkcję wyrobów akcyzowych, wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego, import wyrobów akcyzowych, nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego, użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie: było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy, dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy, sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy, czy też nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Generalnie zatem oleje napędowe podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Ustawodawca podatkowy przewidział jednak szereg zwolnień od akcyzy. Zgodnie z treścią art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie wyroby akcyzowe używane do celów żeglugi, włączając rejsy rybackie, wyroby energetyczne - w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13. Szczegółowy zakres, warunki i tryb stosowania zwolnień od akcyzy został określony przez Ministra Finansów w rozporządzeniu z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Zgodnie z § 5 ust. 1 tego rozporządzenia zwolnienie, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy, w przypadku olejów opałowych i olejów napędowych, podlegających znakowaniu i barwieniu na podstawie art. 90 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy, ma zastosowanie pod warunkiem ich prawidłowego oznaczenia i zabarwienia, zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, z zastrzeżeniem art. 90 ust. 1a ustawy. W ust. 2 tego przepisu prawa wskazano, iż w przypadku dostarczania wyrobów, o których mowa w ust. 1, ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego lub od podmiotu pośredniczącego do podmiotu zużywającego, do zbiorników innych niż na stale zamocowane w jednostce pływającej, zwolnienie, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy, stosuje się, pod warunkiem że: 1) podmiot zużywający wykorzystuje zwolnione wyroby do napędu jednostki pływającej o długości całkowitej do 15 m i w celu zapewnienia ciągłego prowadzenia działalności gospodarczej przez ten podmiot, który posiada taką jednostkę pływającą, zachodzi potrzeba korzystania przez niego z tych wyrobów zawartych w zbiornikach innych niż na stałe zamocowane w jednostce pływającej; 2) wydanie zwolnionych wyrobów przez podmiot prowadzący skład podatkowy lub podmiot pośredniczący nastąpi po przedstawieniu przez podmiot zużywający upoważnienia właściwego naczelnika urzędu celnego do tankowania tych wyrobów do zbiorników innych niż na stałe zamocowane w jednostce pływającej. Zgodnie z ust. 3 upoważnienie, o którym mowa w ust. 2 pkt 2, jest wydawane przez właściwego naczelnika urzędu celnego po przedstawieniu przez podmiot zużywający dokumentów, z których wynika, że podmiot ten spełnia warunki, o których mowa w ust. 2 pkt 1. W sprawie bezsporne jest, że spółka dokonując w kwietniu 2010 roku dostaw paliw przeznaczonych na cele żeglugi - posiadając status podmiotu pośredniczącego a więc uprawnionego do realizacji dostaw paliwa do celów żeglugi, w warunkach zwolnienia od akcyzy, nie podjęła jakichkolwiek czynności zmierzających do ustalenia, czy dostawa przedmiotowego paliwa została zrealizowali do zbiorników na stałe zamocowanych w jednostkach pływających. Spółka ograniczyła się bowiem wyłącznie do odebrania oświadczenia złożonego na kwicie bunkrowym o przeznaczeniu dostarczanego wyrobu na cele żeglugi, oraz dostarczeniu wyrobu na burtę jednostki pływającej. Nie zainicjowała żadnych czynności zmierzających do ustalenia czy tankowanie dostarczonego wyrobu podlegającego zwolnieniu zostanie zrealizowane do zbiorników na stałe zamocowanych w jednostkach pływających. Sąd podziela stanowisko organu, że brak podjęcia po stronie dostawcy takich czynności, należy uznać za niezachowanie przez spółkę staranności przy prowadzonej działalności gospodarczej. W zaistniałej sytuacji brak jest podstaw do podnoszenia okoliczności o braku świadomości podatnika co do tankowania dostarczanego wyrobu do zbiorników innych niż zamocowane na stałe w jednostkach pływających skoro skarżąca nie podjęła żadnych czynności w zakresie ustalenia okoliczności tankowania pod kątem spełnienia warunku wynikającego z § 5 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego tj. tankowania wyłącznie do zbiorników zamontowanych na stałe w jednostkach pływających. Wobec tak zarysowanej istoty sporu prawnego, pojawia się problem kwalifikowania przedstawionej sytuacji, z punktu widzenia hipotezy normy prawnej wynikającej z treści przepisu art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.a. Uznanie wskazanego faktu za zdarzenie, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego, należy poprzedzić odniesieniem się do regulacji zawartej w dyrektywie Rady 2003/96/WE. Zdaniem Sądu, ma ona zasadnicze znaczenie w rozpoznawanej sprawie. Z przepisu art. 14 ust. 1 lit. c przywołanej dyrektywy Rady 2003/96/WE wynika, że państwa członkowskie zwalniają od podatku produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowania, jako paliwo do celów żeglugi na wodach terytorialnych Wspólnoty (włącznie z połowami), na warunkach, które ustanawiają dla celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom. Mając na uwadze, że dyrektywa wiąże państwa członkowskie, co do określonego w niej celu, uznać należy, że kompetencje do ustanowienia w prawodawstwie krajowym warunków stosowania zwolnień podatkowych olejów napędowych przyznawane są państwom członkowskim z uwagi na cele wymienione w przywołanej dyrektywie, w tym cele wymienione w jej art. 14 ust. 1. Ustanowione na gruncie prawodawstwa krajowego rozwiązania oraz przyjmowane w nich warunki stosowania zwolnień, powinny być zorientowane na zapewnienie prawidłowego i prostego stosowania zwolnień podatkowych oraz zapobieganie jakimkolwiek oszustwom podatkowym, zwłaszcza unikaniu opodatkowania lub nadużyciom podatkowym. Dokonując wykładni uregulowań krajowych stanowiących implementację wskazanych przepisów unijnych należy mieć na względzie realizację podstawowego obowiązku państwa członkowskiego, jakim jest wdrożenie dyrektywy dla realizacji celów w niej określonych. W prawie krajowym wprowadzenie rozwiązań przyjętych na gruncie art. 14 ust. 1 lit. c dyrektywy Rady 2003/96/WE, stanowi regulacja zawarta w art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Określone w polskich przepisach akcyzowych – ustawie z dnia 6 grudnia 2008r. (art. 32 ) oraz rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (§ 5 ust. 2 pkt 1 i pkt 2), które znajduje oparcie w delegacji ustawowej tj. art. 38 ust. 2 u.p.a - warunki, odpowiadają określonemu w przepisie § 14 ust. 1 lit. c ww dyrektywy celowi ich ustanowienia zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów. Analiza powyższych regulacji, w zakresie warunków korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. wskazuje, że mają one zarówno charakter materialnoprawny, a mianowicie zużycie oleju napędowego zgodnie z jego przeznaczeniem (na cele żeglugi) jak i formalnoprawny, związany m.in. z obowiązkiem prowadzenia ewidencji czy posiadania upoważnienia właściwego naczelnika urzędu celnego i uzasadnia twierdzenie, że warunki formalne, w relacji do wskazanego powyżej warunku materialnoprawnego, mają charakter subsydiarny (pomocniczy). Zdaniem Sądu, zasadność tego stanowiska znajduje swoje potwierdzenie w treści przepisu art. 14 ust. 1 lit. c dyrektywy Rady 2003/96/WE. Warunkiem materialnoprawnym jest zużycie oleju napędowego na cele żeglugi. Zatem uznać należy, że jest to warunek podstawowy z punktu widzenia oceny istnienia uprawnienia do korzystania z omawianego zwolnienia podatkowego. Warunki formalne służą jedynie umożliwieniu skontrolowania spełnienia warunków materialnych. W związku z tym przyjąć należy, że nie każde naruszenie warunków formalnych skutkuje bezwzględną utratą zwolnienia od opodatkowania. Odwołując się do poglądu prawnego Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrażony został w uzasadnieniu wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r., w sprawie o sygn. akt I GSK 75/12, należy przyjąć, że uchybienia formalne, które nie wskazują na celowe uchylanie się od opodatkowania, omijanie lub naruszanie przepisów prawa same w sobie nie mogą stanowić podstawy do kwestionowania prawa do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania wyrobów akcyzowych (olejów napędowych) ze względu na ich przeznaczenie w sytuacji, gdy nie ma wątpliwości, że nie naruszono warunków materialnoprawnych tego zwolnienia, tj. że wyrób akcyzowy zużyty został zgodnie z przeznaczeniem objętym zwolnieniem. Przedstawiony kierunek interpretacji nie dość, że koresponduje z istotą oraz celem regulacji zawartej w art. 14 ust. 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE, to również uwzględnia i ten aspekt zagadnienia stosowania przepisów ustanawiających (formalne) warunki zwolnienia od akcyzy oleju napędowego ze względu na przeznaczenie, który bezpośrednio wiąże się z oceną proporcjonalności podejmowanych na ich podstawie działań, zwłaszcza zaś ich skutków, w relacji do celu, któremu ustanowienie tychże przepisów towarzyszyło. Dokonując wykładni i stosując przepisy dotyczące zwolnień z akcyzy ze względu na przeznaczenie należy mieć na względzie, że spełnienie warunków formalnych zwolnienia nie jest celem samym w sobie, a jedynie środkiem do niewątpliwego ustalenia, że warunek materialny zwolnienia został spełniony. Uwzględniając przedstawione argumenty należy wskazać, że uchybienie wskazanym powyżej warunkom formalnym, powinno zostać szczególnie wnikliwie ocenione pod kątem nabycia uprawnienia do zwolnienia podatkowego oraz zaistnienia podstawy do określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym przez pryzmat tego, że nie budzi żadnych wątpliwości to, że użycie oleju napędowego nastąpiło zgodnie z przeznaczeniem objętym zwolnieniem, a mianowicie do celów żeglugi. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, podzielił pogląd organów celnych, że co do zasady przez zachowanie warunków uprawniających do zwolnienia należy rozumieć nie tylko zachowanie warunków materialnoprawnych zwolnienia, ale także zachowanie ww. warunków formalnych, w tym związanych z obowiązkiem posiadania upoważnienia naczelnika urzędu celnego do stosownego tankowania z zastrzeżeniem, że mając na uwadze, wspomniane już cele określenia przez państwo członkowskie dodatkowych warunków zwolnienia od akcyzy produktów energetycznych, uznać należy, że warunki formalne służą wykazaniu, że zużycie oleju nastąpiło na cele związane z żeglugą. Sąd podziela pogląd organów, że przepisów dotyczących zwolnień podatkowych nie należy interpretować rozszerzająco. Nie budzi wątpliwości Sądu także, że w realiach rozpoznawanej sprawy stosowne upoważnienie naczelnika urzędu celnego co do tankowania służyć miały realizacji zadań wymiaru i poboru podatku akcyzowego jak i realizacji zadań kontrolnych (z uwagi na zapisy dyrektywy). W niniejszej sprawie dokonane ustalenie faktyczne w kwestii nie wykorzystania we właściwy sposób zakupionego oleju napędowego przez [...] [...] Spółkę jawną w likwidacji, nie budzą żadnych wątpliwości organów, Sąd również prawidłowości tych ustaleń nie kwestionuje. Skarżąca na etapie postępowania podatkowego również nie wniosła żadnych zastrzeżeń co do tych ustaleń. Innymi słowy prowadzone postępowanie nie doprowadziło do stwierdzenia, że został zrealizowany cel zwolnienia – paliwo zużyto zgodnie z przeznaczeniem. Jak wynika z akt sprawy, organ nadto pozyskał informacje o pojemności zbiorników jednostek typu [...] oraz [...] I i zakwestionował w ostateczności co do jednostki [...] okoliczność zatankowania do zbiorników zamontowanych na stałe na jednostce pływającej. W sprawie zostało zatem wykazane, że nie zachodzą okoliczności faktyczne stanowiące przesłankę skorzystania ze zwolnienia z akcyzy. Według Sądu, w takich okolicznościach sprawy organy celne miały podstawy do powoływania się na nieprawidłowości. Skoro zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlega dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy; natomiast stosownie do art. 13 ust. 1 tej ustawy, podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą a stosownie do art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie używane do celów żeglugi, w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13, oraz jeżeli, w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1, 3-5, 7 lub 8, podmiot zużywający je posiada jednostkę pływającą, to nie budzi wątpliwości, że zarówno obowiązek podatkowy jak i uprawnienie do zwolnienia od akcyzy zawarte w w/w przepisach dotyczą podmiotu dokonującego dostawy paliwa przeznaczonego na cele żeglugi, a więc w niniejszej sprawie dotyczą skarżącej. Tym samym zgodzić się należy ze stanowiskiem organów, że to na podmiocie korzystającym z przedmiotowego zwolnienia ciąży dochowanie warunków zwolnienia zawartych w przedmiotowych przepisach, a związanych z czynnością podlegającą zwolnieniu od akcyzy, a więc w tym przypadku czynnością dostawy na terytorium kraju paliw przeznaczonych na cele żeglugi. Mając powyższe na uwadze, nie budzi wątpliwości, że to dostawca winien podjąć działania zmierzające do ustalenia spełnienia warunków niezbędnych do zastosowania zwolnienia, a ewentualne zaniedbania w tym zakresie po jego stronie skutkują utratą uprawnienia do dostarczenia przedmiotowego paliwa podmiotowi zużywającemu w warunkach zwolnienia od podatku akcyzowego. O ile dostawca nie może odpowiadać za działania kontrahenta nakierowane na wprowadzenie go w błąd co do okoliczności związanych z dostawą i spełnieniem warunków zwolnienia, to oczekiwać należy, że dostawca wykaże się aktywnością co do ustalenia tego czy dostawa dokonywana jest w warunkach zwolnienia. Takiej aktywności nie sposób dostrzec po stronie skarżącej spółki skoro, jak wynika to z postępowania ograniczyła się ona do odebrania oświadczenia złożonego na kwicie bunkrowym o przeznaczeniu dostarczanego wyrobu na cele żeglugi. Bezspornie, na co zasadnie zwrócił uwagę organ odwoławczy, takim działaniem byłoby np. zwrócenie uwagi co do nalewu dostarczanego oleju wyłącznie do zbiorników stałych skoro dostarczono wyrób na burtę jednostki pływającej. W zaistniałej sytuacji brak jest podstaw do podnoszenia okoliczności o braku świadomości podatnika co do tankowania dostarczanego wyrobu do zbiorników innych niż zamocowane na stałe w jednostkach pływających, skoro nie podjął on podstawowych czynności w zakresie ustalenia okoliczności tankowania pod kątem spełnienia warunku wynikającego z § 5 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Skoro bowiem, jak wyżej wskazano, to na dostawcy ciąży obowiązek ustalenia, w możliwym zakresie – a za taki należy uznać sposób tankowania dostarczonego przez skarżącą oleju (cysterna) czy spełnione są niezbędne warunki zastosowania zwolnienia w tym warunek tankowania do zbiorników na stałe zamocowanych w jednostce pływającej, to wszelkie zaniechania w tym zakresie i ustalenie w toku postępowania podatkowego, że przedmiotowe warunki nie zostały spełnione obarczają dostawcę, poprzez brak podstaw do stosowania zwolnienia od akcyzy. Za uzasadnione uznać należy więc stanowisko, że skarżąca nie nabyła prawa do zwolnienia od akcyzy z uwagi na przeznaczenie nabywanych wyrobów akcyzowych. W okoliczności niniejszej sprawy nie budzi wątpliwości, że nie zostały spełnione tak warunki formalne jak i materialnoprawne. W związku z tym, należało przyjąć, że organy celne obu instancji, dokonały prawidłowej wykładni, a w konsekwencji właściwego zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.a., poprzez uznanie, że w sytuacji, gdy zostały naruszone warunki materialnoprawne zwolnienia, każde naruszenie jego warunków formalnych, jest równoznaczne z brakiem prawa do korzystania ze zwolnienia i skutkuje powstaniem zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że organy podatkowe nie naruszyły art. 120 O.p. i dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego tj. art. 8 ust. 2 pkt 2, a także art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a., § 5 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 lutego 2009 r. Zaprezentowane w zaskarżonej decyzji stanowisko uwzględnia cele określone w art. 14 ust. 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE. Zauważyć także należy, decyzja organu odwoławczego uchylająca rozstrzygnięcie organu I instancji uwzględniła dyspozycję art. 234 O.p. wobec odmiennych ustaleń co do pojemności zbiornika do tankowania paliwa na jednostce typu [...] I, który wynosił 2500 l a nie jak przyjął organ I instancji [...] l i nie zwiększył zobowiązania podatkowego z tytułu opodatkowania [...] litrów oleju, które tankowane było do zbiorników innych niż na stałe zamontowane na jednostce. Organ odwoławczy również uwzględnił okoliczność, że dostawa oleju na jednostkę [...] pomimo, że tankowane do zbiorników innych niż na stałe zamocowane na jednostce, wobec jego faktycznego zużycia na cele żeglugi nie pozbawia skarżącego prawa do zastosowania zwolnienia od akcyzy. Reasumując organ odwoławczy uznał z korzyścią dla skarżącej, że nie [...] litra oleju podlega opodatkowaniu z uwagi na naruszenie warunków zwolnienia ale [...] 4 litra, którego dostawa na jednostkę [...] odbyło się bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia. Z akt sprawy wynika także, że w kwietniu 2010 r. skarżąca nabywała w wyniku importu - olej napędowy przeznaczony do celów żeglugi a ilość tego paliwa została wskazana w zgłoszeniu celnym. W momencie przyjmowania towaru na stan magazynu spółki, w wyniku kontroli ilościowej przeprowadzonej na zlecenie podatnika przez [...] spółka z o.o., stwierdzone zostały rozbieżności w zakresie ilości paliwa zgłoszonego do procedury dopuszczenia do obrotu a ilością paliwa przyjętą na stan magazynowy ([...] litrów). Olej napędowy przeznaczony do celów żeglugi w ilościach wskazanych w zgłoszeniu celnym [...] został dopuszczony do obrotu i zarazem zwolniony od akcyzy na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Po zwolnieniu towaru i dopuszczeniu do obrotu na terytorium Unii Europejskiej spółka złożyła wniosek o korektę w odniesieniu do ww. zgłoszenia do Naczelnika Urzędu Celnego w [...] w części, m.in. ilości zgłoszonego towaru. Decyzją nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w [...] odmówił korekty z uwagi na fakt, że wnioskowana zmiana ilości na ilość wyładowaną na ląd nie mogła zostać uwzględniona, gdyż dotyczyła pomiaru dokonanego już po zwolnieniu towaru i nie odzwierciedlała ilości towaru w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Mając na uwadze złożoną przez spółkę korektę, jako niezrozumiałe ocenić należy zatem stanowisko skarżącej przedstawione w skardze, że różnice w ilościach towaru pomiędzy portem załadunku, a portem wyładunku istniały jedynie "na papierze" ze względu na odmienności metod pomiarowych, parametrów urządzeń służących do dokonywania pomiaru tej samej partii towaru przy załadunku na statek w porcie załadunku i przy wyładunku ze statku w porcie wyładunku. Przyjmując bowiem takie stanowisko nieuzasadnione byłoby składanie korekty zgłoszenia celnego. Odnośnie natomiast argumentacji skarżącej, dotyczącej błędów w pomiarach paliwa, przypomnieć należy, że badanie tej kwestii miałoby istotne znaczenie, gdyby pomiaru ilości nabytego paliwa dokonano przed zwolnieniem towaru przez organy celne i dopuszczeniem do obrotu na terytorium kraju. Tymczasem, niedobory i nadwyżki wyrobów akcyzowych, uprzednio objętych importem, stwierdzone zostały po zwolnieniu towaru przez organy celne i po dopuszczeniu ich do obrotu na terytorium kraju. Zatem, nie można było stwierdzić, że powstały one w trakcie transportu pomiędzy portem załadunku a portem rozładunku. Zasadnie więc w zaskarżonej decyzji uznano, że przedmiotem importu była ilość wyrobów, która wskazana została organowi celnemu w dokumencie SAD, a stwierdzone na terytorium kraju nadwyżki musiały być opodatkowane, gdyż nie były przedmiotem importu, a tym samym nie zostały objęte zgłoszeniem celnym. Prawidłowo więc w zaskarżonej decyzji uznano, że w kwietniu 2010 r. opodatkowaniu akcyzą podlegało min. [...] l oleju napędowego do celów żeglugowych nieobjętego zgłoszeniem celnym, jako wyrób objęty zwolnieniem od akcyzy – nabycie wyrobu akcyzowego, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Spółka w skardze zarzuciła, że organ podatkowy nie wyjaśnił faktycznych przyczyn powstania nadwyżek. Sąd nie dopatrzył się jednak naruszenia przez organy podatkowe zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O. p. jako obowiązku organów podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, ani art. 187 § 1 ww. ustawy, stosownie do którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Skarżąca bowiem oczekuje od organów celnych przeprowadzenia postępowania dowodowego, w tym z zeznań świadków i opinii biegłego, na okoliczność przyczyn powstania różnic pomiędzy wartością wynikającą ze zgłoszenia celnego, a wartościami wskazanymi w dokumentach przyjęcia do magazynu. Stanowisko to należy uznać za błędne zwłaszcza w świetle bezspornej okoliczności, że przy pomiarach kontrolnych dokonywanych przez [...] spółka z o.o. nie zapewniono nadzoru ze strony organów celnych. Ponadto, pomiary te miały miejsce już po zwolnieniu towaru z dozoru przez organ celny. W ocenie Sądu, to zadaniem spółki, jako profesjonalnego podmiotu zajmującego się importem paliw, było takie zorganizowanie kontroli ilości nabytego paliwa aby zapewniony był nadzór organów celnych. Skoro, spółka takiego nadzoru nie zapewniła, to nie może teraz na organy podatkowe przenosić ciężaru wykazania powodów powstania różnic pomiędzy wartościami wskazanymi przez skarżącą w zgłoszeniach celnych, a wartościami wynikającymi z dokumentów przyjęcia na stan magazynowy. Za bezzasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 8 ust. 6 u.p.a. Zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w przedmiotowej sprawie wiąże się z zaistniałą w chwili przyjmowania towaru do magazynu Spółki nadwyżką paliwa, w stosunku do ilości tego wyrobu wykazanego w zgłoszeniu celnym. Dotyczy więc posiadania wyrobu akcyzowego, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Zasada jednofazowości opodatkowania wyraża się w tym, że podatek akcyzo winien być zadeklarowany i zapłacony tylko jeden raz (jednofazowo). Nie oznacza to jednak, że w przypadku gdy kwota podatku akcyzowego nie została określona lub zdeklarowana w należnej wysokości to obowiązek podatkowy nie może powstać na dalszym etapie obrotu. Organ podatkowy ustalił, że do magazynu skarżącej przyjęto więcej wyrobu, niż wynikało to ze zgłoszenia celnego. Zarazem nie ustalono źródła jego pochodzenia. Skoro zatem przedmiotem importu była inna ilość paliwa niż ilość przyjęta do magazynu skarżącej i w kraju, znakiem tego przyjęte do magazynu paliwo nie pochodziło z importu, zatem należało opodatkować jako nie objęte zwolnieniem z akcyzy. Zarzuty spółki, że organy podatkowe nie wyjaśniły faktycznych przyczyn powstania nadwyżek, poprzez pominięcie jej wyjaśnień, a także dowodów z zeznań świadków i opinii biegłego są niezasadne. Wskazać bowiem należy, że przy dokonywanych pomiarach kontrolnych, które miały miejsce po zwolnieniu towaru, paliwo nie podlegało już procedurom celnym. Spółka miała możliwość ustalenia i zadeklarowania w zgłoszeniu celnym ilości rzeczywiście wprowadzonej na terytorium UE (przed zwolnieniem celnym towaru). Skoro ilości przyjętej do magazynu w kraju niezadeklarowała w zgłoszeniu celnym znakiem tego ilość ta nie pochodziła z importu lecz z innego bliżej nie znanego źródła, a więc było to paliwo nie opodatkowane. Nie sposób się odnieść do zarzutu naruszenia art. 4 ust. 2 pkt 10 w związku z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym poprzez pozbawienie Spółki prawa do skorzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie wyrobów akcyzowych do celów żeglugi, w sytuacji spełnienia przez podatnika wszystkich ustawowych warunków i przesłanek uprawniających do skorzystania z tego zwolnienia i uznania, że wyroby te winny zostać opodatkowane, wobec braku argumentacji w uzasadnieniu skargi co do upatrywanego przez skarżącą naruszenia wskazanych przepisów jeśli zważyć, że powyższe prawo strony jest regulowane innymi niż wskazane przez skarżącą przepisy ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r., o czym była mowa w części poświęconej analizie zasadności zarzutów skargi sformułowanych w pkt 1 i 2. Odpowiednio przepis art. 4 u.p.a., który nie posiada ustępów dotyczy stosowania zwolnień przewidzianych w innych przepisach do wyrobów akcyzowych objętych regulacją u.p.a. zaś art. 25, który nie posiada pkt, dotyczy deklaracji podatkowej i dokonywania wpłat na poczet zobowiązania w podatku akcyzowym. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji.