I SA/Sz 258/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Dziel (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędzia WSA Bolesław Stachura Protokolant starszy inspektor sądowy Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 listopada 2024 r. sprawy ze skargi P. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 4 marca 2024 r. nr 3201-IOV1.4103.10.2023.15 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od lutego do października 2021 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (zwany dalej: "organem odwoławczym", "organem II instancji") zaskarżoną decyzją z 4 marca 2024 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. (zwanego dalej: "organem I instancji") z 25 października 2023 r., nr [...] wydaną wobec P. O. (zwanego dalej: "podatnikiem", "stroną", "skarżącym") w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lutego do października 2021 roku. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Organ I instancji po zakończonej kontroli, doręczył wynik kontroli podatnikowi, który nie skorzystał z prawa do złożenia korekt deklaracji. Po przekształceniu zakończonej kontroli w postępowanie podatkowe, organ I instancji na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalił, że w badanym okresie podatnik posługiwał się fakturami niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W sposób świadomy rozliczył faktury wystawione przez P. sp. z o.o., L. sp. z o. o. i F. , które nie potwierdzały transakcji, bowiem ich wystawcy nie świadczyli usług na nich wskazanych: pakowania oraz skanowania dokumentów. Stąd też organ I instancji stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106 ze zm. i Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm. – zwanej dalej: u.p.t.u.) zakwestionował podatnikowi w badanym okresie podatek VAT naliczony do odliczenia wynikający z tych faktur w łącznej wysokości [...] zł. W konsekwencji organ I instancji wydał 25 października 2023 r. decyzję, w której określił podatnikowi kwoty zobowiązania podatkowego za: - luty 2021 roku w wysokości [...] zł, - marzec 2021 roku w wysokości [...] zł, - kwiecień 2021 roku w wysokości [...] zł, - maj 2021 roku w wysokości [...] zł, - czerwiec 2021 roku w wysokości [...] zł, - sierpień 2021 roku w wysokości [...] zł, - wrzesień 2021 roku w wysokości [...] zł oraz określił za: - lipiec 2021 roku nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, - październik 2021 roku nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł. Organ II instancji po rozpoznaniu odwołania, powołując się na brzmienie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, ust. 2, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 109 ust. 3 u.p.t.u. decyzją z 4 marca 2024 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że istota sporu w tej sprawie sprowadza się do tego, czy organ I instancji zasadnie, powołując się na przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u., zmienił rozliczenie podatkowe strony za poszczególne miesięczne okresy rozliczeniowe od lutego do października 2021 roku, eliminując kwoty podatku naliczonego VAT z faktur zakupu usług pakowania i skanowania dokumentów na łączną wartość [...] zł wystawionych przez trzech ww. kontrahentów, jako faktur fikcyjnych, niedokumentujących rzeczywistych transakcji pomiędzy podatnikiem a tymi podmiotami. Organ podkreślił, że tylko faktura odpowiadająca rzeczywistości daje prawo do odliczenia podatku z niej wynikającego. Następnie organ powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, zaznaczył, że w przypadku fikcyjnych (pustych) faktur, ale w znaczeniu dokumentujących transakcje nieistniejące (tj. którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług), badanie dobrej wiary nie jest wymagane. Poglądy te znalazły również odzwierciedlenie w orzecznictwie TSUE. Odnosząc się do okoliczności rozpoznawanej sprawy, organ odwoławczy podał, że podatnik prowadzi od 28 września 2020 r. działalność gospodarczą pod nazwą Z. przy jednoczesnym zatrudnieniu podatnika w H. S. w C.. Przedmiotem działalności zgłoszonym do CEiDG jest działalność związana z wyszukiwaniem miejsc pracy i pozyskiwaniem pracowników (PKD:78.10.Z). W okresie od lutego do lipca 2021 roku podatnik nie zatrudniał pracowników, natomiast od sierpnia 2021 roku zaczął zatrudniać osoby na umowę zlecenie. W badanym okresie zajmował się sprzedażą usług wynajmu pracowników oraz sprzedażą usług skanowania dokumentów świadczoną na rzecz niemieckiej spółki. W związku z tą sprzedażą po stronie nabyć w badanym okresie podatnik ujął w swoich ewidencjach i rozliczył w deklaracjach VAT, m.in. faktury zakupu wystawione przez: - P. sp. z o.o. w łącznej kwocie netto [...] zł, podatek VAT [...] zł (13 faktur wystawionych tytułem usług pakowania), - L. sp. z o. o. w łącznej kwocie netto [...] zł, podatek VAT [...] zł (1 faktura wystawiona tytułem usług skanowania dokumentów), - F. w łącznej kwocie netto [...] zł, podatek VAT [...] zł (1 faktura wystawiona tytułem usług skanowania dokumentów). Organ podniósł, że z zeznań podatnika wynika m.in., że w ramach prowadzonej działalności świadczył usługi podwykonawcze dla firm. Wspierał firmy w zakresie poszukiwania pracowników. W prowadzeniu działalności w okresie luty - październik 2021 roku pomagał podatnikowi jego szwagier M. Z. (zwany dalej: szwagrem). Zajmował się on kontaktami z kontrahentami. Podatnik nie był nigdy w siedzibach ww. kontrahentów. Nie poznał osób reprezentujących te podmioty. Kontakt z nimi miał szwagier, który w toku zeznań podał, że wspólnie z podatnikiem ustalał zasady współpracy i wybór kontrahentów, reprezentował firmę podatnika, m.in. w kontaktach z kontrahentami. Odnosząc się do działalności kontrahentów podatnika, organ wskazał, że prowadziły swoją działalność z zamiarem oszustwa podatkowego. Charakteryzowały się one krótkim okresem istnienia do czasu wystawienia przedmiotowych faktur. Organ podkreślił, że żaden z tych podmiotów w badanym okresie nie zatrudniał pracowników. Firmy te nie były płatnikami składek podatku dochodowego od osób fizycznych. Z materiału dowodowego wynika również, że podmioty te były ze sobą powiązane osobowo. Ponadto organ zauważył, że spółki, będące kontrahentami podatnika, w swoich ewidencjach zakupu za okres od lutego do lipca 2021 roku wykazały faktury od nierzetelnych podmiotów, które nie wykazały dla celów rozliczenia podatku VAT sprzedaży na ich rzecz, nie płaciły zobowiązań podatkowych bądź też nie składały plików JPK_VAT7. Podmioty te zostały wykreślone z rejestru podatników VAT. Dodatkowo nie złożyły do rejestru KRS za 2020 rok i późniejsze lata sprawozdań finansowych do czego były zobowiązane jako spółki prawa handlowego. W ocenie organu zaangażowanie tych podmiotów miało na celu uzyskanie przez podatnika nienależnej korzyści podatkowej poprzez fikcyjne wygenerowanie podatku naliczonego VAT z kwestionowanych faktur, nieodprowadzonego czy też nierozliczonego na wcześniejszych etapach z budżetem państwa, który posłużył podatnikowi do zbilansowania podatku należnego od transakcji usługowych wykazanych w badanym okresie, a tym samym obniżenia zobowiązań podatkowych podatnika. W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odniósł się szczegółowo do faktur wystawianych przez kontrahentów podatnika. W pierwszej kolejności omówił faktury P. sp. z o.o. na zakup prac zleconych – pakowanie i wskazał, że o fikcyjnym charakterze [...] faktur świadczą następujące okoliczności: pozorny charakter umowy leasingu pracowników z 12 lutego 2021 r., brak dokumentacji potwierdzającej wykonanie usług przez kontrahenta, rola szwagra w pozyskiwaniu pracowników z U. oraz brak działań ww. kontrahenta jako agencji zatrudnienia tymczasowego. Na potwierdzenie przedstawionych okoliczności organ powołał się na zgromadzony materiał dowodowy. W ocenie organu z przedstawionych dowodów jednoznacznie wynikało, że to szwagier w imieniu podatnika organizował dla jego firmy, pracowników z U. . Osoby te rzekomo zadysponowane przez P. sp. z o.o., faktycznie przez tę firmę nie były zatrudnione. To nie ta spółka zlecała i organizowała im pracę tylko szwagier podatnika, działając w ramach firmy podatnika. Dowodzi to, że faktury, w których widnieje ww. spółka nie dokumentują czynności faktycznie dokonanych przez ich wystawcę. Natomiast sporządzenie umowy leasingu miało na celu ich uwiarygodnienie, stworzenie pozorów faktycznej realizacji usług na nich wskazanych. Organ zauważył, że o fikcyjnym charakterze kwestionowanych faktur dowodzi wcześniejsza data sprzedaży przez podatnika tych usług na rzecz innych podmiotów niż data ich wystawienia przez spółki. Kolejną przesłanką potwierdzającą stanowisko organu o fikcyjnym charakterze tych transakcji jest również gotówkowa forma płatności za trzy faktury wystawione przez ww. spółkę. Zdaniem organu podatnik wiedział o fikcyjnym charakterze faktur i na to się godził. W odniesieniu do kolejnych faktur, tj. faktury zakupu usług skanowania dokumentów wystawione przez L. sp. z o.o. ([...] faktura z maja 2021 roku na kwotę VAT [...] zł) i F. ([...] faktura z października 2021 roku na kwotę VAT [...] zł), organ uznał, że w świetle zebranego materiału dowodowego również mają fikcyjny charakter. Ich wystawcy nie wykonali usług na nich wskazanych. Swoje ustalenia organ oparł na przedłożonych przez podatnika zleceniach, w których nie oznaczono terminu, w jakim zleceniobiorcy mieli wykonać usługę, jak również zeznaniach podatnika, jego szwagra, a także P. P. i K. D.. Organ podkreślił, że żadna z przesłuchanych osób nie miała wiedzy o swoim kontrahencie, nie była w siedzibie czy też nie wiedziała kto oficjalnie reprezentuje dany podmiot, a na powstanie firmy K. D. miał wpływ, m.in. szwagier. Ponadto poza ogólnikowym wskazaniem rodzaju zafakturowanych usług wspomniane osoby nie przedstawiły żadnych informacji mogących uwiarygodnić faktyczne ich wykonanie. W ocenie organu przedstawione okoliczności nie mają miejsca w realnie prowadzonej działalności gospodarczej, co potwierdza, że faktycznym celem kwestionowanych transakcji nie był aspekt gospodarczy, lecz wystawienie faktur dla uzyskania korzyści podatkowej przez podatnika poprzez odliczenie z nich podatku VAT naliczonego. W zakresie okoliczności nawiązania przez podatnika współpracy z ww. kontrahentami oraz rolą szwagra w działalności podatnika organ wskazał, że w świetle przedstawionych w decyzji okoliczności prowadzenia działalności gospodarczej przez kontrahentów, świadczących o ich nierzetelnym działaniu oraz o wzajemnych osobowych powiązaniach, nie można dać wiary zeznaniom podatnika (jak i szwagra) co do przedstawionych okoliczności nawiązania współpracy z tymi podmiotami. W ocenie organu nawiązanie współpracy z kontrahentami nie było przypadkowe, przy okazji poszukiwania magazynu na przechowywanie dokumentacji do skanowania jak to się jawi z zeznań szwagra. Zdaniem organu było to z góry zamierzone, co potwierdza przywołany w decyzji zgromadzony materiał dowodowy. Za niezgodną z logiką i doświadczeniem życiowym organ odwoławczy uznał okoliczność, w której podatnik podjął współpracę z nowymi kontrahentami, bez dokonania jakiejkolwiek weryfikacji działalności tych podmiotów (poza rzekomym zweryfikowaniem ich przez księgową podatnika na "białych listach"). Co więcej podatnik kontynuował "współpracę" z nimi pomimo informacji, że z jednym z nich (L. ) coś się dzieje (blokada rachunków bankowych). Zatrzymane zostały osoby z tym podmiotem związane. Kwestionowane transakcje przebiegały w wąskim, ściśle zamkniętym gronie wzajemnie powiązanych osób, które wspólnie i świadomie brały udział w pozorowaniu legalnych transakcji handlowych w celu uzyskania korzyści podatkowych. Wskazane relacje "biznesowe" nie miałyby miejsca w normalnych warunkach prowadzenia działalności gospodarczej. Dowodzi to jednoznacznie tego, że podatnik wiedział jaki jest charakter tych transakcji. Według organu nie do przyjęcia jest również fakt, że podatnik zawierzył szwagrowi, z którym nie wiązała go żadna pisemna umowa czy stosunek pracy, przeprowadzanie kwestionowanych transakcji, z nowymi podmiotami, które ta osoba wskazała, bez zabezpieczenia jej działania w imieniu podatnika pisemną umową. Doprowadziło to do jednoznacznego wniosku, że podatnik był świadomy oszukańczego charakteru spornych transakcji i godził się na to, przekazując w nich działanie w swoim imieniu szwagrowi, do którego miał zaufanie. Mając na względzie opisane w decyzji aspekty sprawy, ocenione na czas przeprowadzenia transakcji, organ stwierdził, że w rozpatrywanym przypadku ma do czynienia z modelowym oszustwem podatkowym. Bezsprzecznie zostało udowodnione, że sporne transakcje miały fikcyjny charakter, a faktury nie dokumentowały rzeczywistych zjawisk gospodarczych. Poprzez ich wykazanie dla rozliczeń podatku VAT nienależnie podatnik zwiększył za badane okresy podatek naliczony do odliczenia, a tym samym zaniżył wielkość zobowiązania podatkowego należnego Skarbowi Państwa. Jednocześnie organ podkreślił, że nie kwestionuje tego, że w ramach prowadzonej działalności faktycznie podatnik świadczył na rzecz swoich odbiorców prace zlecone (usługi pakowania dla odbiorców krajowych i skanowania dla T. GmbH). Stwierdził jednak, że z całą pewnością podwykonawcami tych usług nie były ww. podmioty. W świetle powyższego organ odwoławczy zgodził się z organem I instancji, że ustalony stan faktyczny spornych faktur należy uznać w kategorii czynności, które nie zostały dokonane przez wystawców przedmiotowych faktur, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Nie ulega jednocześnie wątpliwości, że prawo do odliczenia wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy. Samo dysponowanie fakturą stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Faktura dokumentująca transakcję, która nie została dokonana, nie może być uwzględniona w prowadzonej przez nabywcę ewidencji dla celów podatku od towarów i usług, gdyż nie odpowiada treści art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy odniósł się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, w tym do naruszenia zasad postępowania podatkowego przez organ I instancji. W ocenie organu zarzuty są bezpodstawne i nie zasługują na uwzględnienie. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie podatnik zarzucił: I Naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm. – zwanej dalej: o.p.): art. 291c w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. art. 55 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2019 r. poz. 1292 – zwanej dalej: pp) poprzez: 1) oparcie podstawy faktycznej przez organ na nielegalnie zgromadzonych dowodach podczas wszczętej kontroli. Kontrola prowadzona u skarżącego przekroczyła czas trwania kontroli przewidzianej przepisami prawa dla mikro przedsiębiorców, tj. 12 dni roboczych kolejno następujących po sobie. Wszczęta i prowadzona kontrola wobec skarżącego trwała prawie rok, co wynika z materiału zgromadzonego w sprawie, co z kolei oznacza, że dowody, na których oparł swoje rozstrzygnięcie organ są zgromadzone w sposób sprzeczny z prawem, w związku z czym nie było podstaw do wydania takiej decyzji przez organ; 2) art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 124 poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego w stopniu niezbędnym do dokonania rzetelnej, a nie dowolnej oceny dowodów, co skutkowało naruszaniem zasady zaufania obywatela do organów podatkowych; 3) Art. 191 w związku z art. 180 § 1, art. 187g 1 i art. 188 poprzez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, jak również wszystkich okoliczności mających znaczenie dla oceny jego mocy i wartości dowodowej, dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego polegającą na uwzględnieniu jedynie dowodów przemawiających na niekorzyść skarżącego i odmowę wiary wszystkim dowodom potwierdzającym poprawność rozliczeń, zawartych umów i wykonywanego zlecenia skanu dokumentów, co doprowadziło do wadliwej oceny zebranego materiału dowodowego polegającej na przyjęciu, że skarżący nie dochował należytej staranności w zakresie weryfikacji swoich kontrahentów i uczestniczył w transakcjach mających na celu bliżej nieokreślone przez organ przestępstwo na gruncie VAT; 4) art. 187 § 1 w związku z art. 191 poprzez wydanie decyzji przed zebraniem i rozpatrzeniem całego materiału dowodowego w sprawie, tj. dowodów umożliwiających udowodnienie działania strony z zachowaniem należytej staranności przy zawieraniu transakcji, ponadto bezkrytyczne i bezrefleksyjne uznanie przez organy podatkowe, że skarżący świadomie brał udział w popełnieniu oszustwa podatkowego, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego takiego wniosku nie da się wyciągnąć – skarżący nigdy nie miał możliwości skontrolowania sposobu wewnętrznego funkcjonowania swoich kontrahentów oraz ich osobowych zależności, nie mając tym samym możliwości stwierdzenia, czy zawarcie poszczególnych umów najmu pomieszczeń czy "wynajmu" pracowników będzie służyło do popełnienia oszustw podatkowych przez tych kontrahentów, skarżący dochował jednak należytej staranności i uczynił wszystko co leżało w zakresie, aby zawarte przez niego umowy były rzeczywiście replikowane, co przedstawione dowody przez skarżącego potwierdzają; 5) art. 210 § 4 poprzez niewskazanie w uzasadnieniu faktycznym wydanej decyzji faktów, które Naczelnik uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, nie podał wystarczającego prawnego i faktycznego uzasadnienia decyzji, ponadto doszło do pomijania lub marginalizowania tych dowodów, które wskazywały na należytą staranność w prowadzeniu działalności i kontrolowaniu zakwestionowanych transakcji przez skarżącego a także brak jego wiedzy co do działań jego kontrahentów - poza wiedzą i możliwościami poznawczymi skarżącego. II Naruszenie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług: 1) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, wskutek czego doszło do pozbawienia skarżącego prawa odliczenia VAT z faktur kontrahentów oraz rozliczenia VAT należnego z faktur skarżącego jako VAT; 2) art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a, poprzez ich niewłaściwe zastosowania, a co za tym idzie przyjęcie, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez ww. kontrahentów, co do których organ nie stwierdził, by czynności z nimi związane i wskazane na wystawionych przez dostawcę fakturach VAT nie zostały dokonane, w następstwie czego niesłusznie odmówiono im prawa do obniżenia podatku wynikającego z faktur zakupu, 3) art. 99 ust. 12 poprzez nieprawidłowe zastosowanie przepisu i wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatnika w podatku od towarów i usług oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podlegającej rozliczeniu w następnych okresach rozliczeniowych, mimo że nie zachodziły przesłanki do wydania decyzji w zw. z okolicznościami wymienionymi w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Mając na względzie powyższe zarzuty, skarżący wniósł o: - uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i o umorzenie postępowania - lub o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. W uzasadnieniu skargi strona odniosła się do podniesionych zarzutów. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 ww. ustawy). Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 – zwanej dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a. uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, a także na mocy art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w razie naruszenia prawa będącego podstawą stwierdzenia nieważności decyzji. Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Zasadniczy spór w sprawie dotyczy zakwestionowania przez organy podatkowe prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z 15 faktur VAT wystawionych w okresie od lutego do października 2021 r. na rzecz skarżącego przez: P. sp. z o.o., L. sp. z o. o. i F. , dokumentujących wykonanie usług pakowania i skanowania. W ocenie organów faktury wystawione przez ww. podmioty były fikcyjne i nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a skarżący miał świadomość, że uczestniczy w przedsięwzięciu, którego celem jest oszustwo podatkowe. Według skarżącego organy podatkowe usilnie próbują przypisać mu popełnienie oszustw podatkowych poprzez uchylanie się od obowiązków prawnych, gdyż kontrahenci w zakwestionowanych fakturach poświadczyli nieprawdę co do rzeczywistego wykonania usług. Natomiast zdaniem skarżącego ani materiał dowodowy (który w dużej mierze opiera się na dokumentach przedstawionych przez skarżącego i akt udostępnionych przez prokuraturę oraz wyrywkowych przesłuchaniach i częściowych, własnych ustaleniach organu), ani przepisy prawa nie dają podstaw, aby skarżącemu móc przypisać takie czyny. Strona podkreśliła, że faktury były prawidłowe pod względem formalnym. Na wstępie wskazać należy, że w skardze postawiono zarówno zarzuty naruszeniu przepisów postępowania, jak i naruszenia przepisów prawa materialnego. Naruszenie przepisów postępowania miało w ocenie skarżącego polegać na naruszeniu szeregu zasad postępowania dowodowego, poprzez brak dbałości o wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy oraz na nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego. Skarżący podważał także terminowość i prawidłowość przeprowadzenia kontroli podatkowej. Uzasadniając powyższe naruszenia, skarżący odnosił się do przebiegu postępowania w sprawie, przytaczając argumentację, którą na poszczególnych etapach postępowania podnosił dla podważenia ustaleń organów. W pierwszej kolejności sąd odniesie się do kwestii dotyczącej przeprowadzonej przez organ kontroli celno-skarbowej. W pełni należy podzielić pogląd organu, że niezasadny jest zarzut naruszenia przez organ I instancji art. 291c o.p. w związku z art. 180 § 1 w związku z art. 55 ust. 1 pkt 1 pp. W świetle obowiązujących przepisów prawa bezpodstawne jest twierdzenie skarżącego co do oparcia podstawy faktycznej decyzji na dowodach pozyskanych podczas kontroli, która przekroczyła czas trwania przewidziany przepisami prawa przedsiębiorców, z czym skarżący wiąże skutek wydania decyzji w oparciu o dowody zgromadzone w sposób sprzeczny z prawem (nielegalnie). Wbrew stanowisku skarżącego organ pierwszej instancji na podstawie upoważnienia z 24 czerwca 2022 r. wszczął wobec skarżącego kontrolę celno-skarbową (a nie – jak sugeruje skarżący – kontrolę podatkową). Kontrola ta przeprowadzona została na podstawie ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2023 r. poz. 615 ze zm. – zwanej dalej: u.k.a.s.). Ustawodawca w art. 93 ww. ustawy postanowił, że do kontroli celno-skarbowej nie stosuje się przepisów rozdziału 5 Prawa przedsiębiorców. Zatem limity czasu trwania kontroli przedsiębiorców uregulowane w art. 55 ust. 1 pp. (rozdział 5 "ograniczenia kontroli działalności gospodarczej") nie dotyczą kontroli celno-skarbowej prowadzonej przez naczelnika urzędu celno-skarbowego. Natomiast powołany przez skarżącego art. 291c o.p., zgodnie z którym do kontroli działalności gospodarczej podatnika będącego przedsiębiorcą stosuje się przepisy rozdziału 5 Prawa przedsiębiorców, dotyczy kontroli podatkowej realizowanej przez urzędy skarbowe, która nie miała miejsca w sprawie. Wobec powyższego zasadnie organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji przeprowadził wobec skarżącego kontrolę celno-skarbową zgodnie z przepisami ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, przestrzegał czasu jej prowadzenia, o każdym przypadku jej niezakończenia w terminie informował podatnika w postanowieniach o jej przedłużeniu (na podstawie art. 63 ust. 2 ww. ustawy). Następnie zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 1 i art. 83 ust. 3 u.k.a.s. przekształcił zakończoną kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe. W związku z tym żaden z dowodów zebranych w sprawie przez organ I instancji nie został pozyskany po upływie terminów przewidzianych dla zakończenia kontroli celno-skarbowej. Przechodząc do kolejnych zarzutów, wskazać należy, że postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z zasadą legalizmu wyrażoną przez ustawodawcę w art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Stosownie do art. 122 O.p. (zawierającego zasadę prawdy obiektywnej) w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). W myśl art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Przepis art. 180 § 1 O.p. stanowi z kolei, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na mocy art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jak wynika z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. W powołanym wyżej art. 191 O.p. ustawodawca ustanowił tzw. zasadę swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze: wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie: ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie: wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14). Materiał dowodowy należy uznać za kompletny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono konieczne wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości w zakresie trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi i ma swobodnie oceniać wiarygodność oraz moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.). Stosownie do art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez organ za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił mocy dowodowej. Ponadto, organ zobowiązany jest nie tylko wymienić w uzasadnieniu decyzji przepisy prawa, ale także zaprezentować wykładnię tych przepisów i wyjaśnić dlaczego - jego zdaniem - mają zastosowanie w sprawie. W poddanej sądowej kontroli sprawie organ podatkowy zgromadził obszerny i kompletny materiał dowodowy. W uzasadnieniu decyzji organ omówił dokładnie ustalony stan faktyczny sprawy oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte. Przedstawiono fakty leżące u podstaw wydanego rozstrzygnięcia, analizę dowodów uznanych za wiarygodne oraz wskazanie przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, bądź też uznano ich przeprowadzenie za zbędne. Uzasadnienie decyzji zawiera także adekwatny wywód prawny. Podkreślić trzeba, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odniósł się do zeznań skarżącego, a także jego szwagra. Przedmiotem szczegółowej analizy przeprowadzonej przez organ był zebrany materiał dowodowy w aspekcie rzetelności działalności kontrahentów podatnika. W wyniku czego organ doszedł do wniosku, że kontrahenci podatnika prowadzili swoją działalność z zamiarem oszustwa podatkowego, przy czym organ uzasadniając swoje stanowisko, powołał się na konkretne dowody (m.in. ewidencje, rejestry, zeznania świadków, zlecenia). Następnie organ przedstawił i omówił powody, dla których odmówił wiarygodności i zgodności z rzeczywistością fakturom wystawionym przez kontrahentów skarżącego. Organ z należytą dbałością o szczegóły, wypowiedział się co do zebranych dowodów, odrębnie dla każdego z trzech kontrahentów. Organ odniósł się także szczegółowo do zarzutów podniesionych w odwołaniu. Ustosunkowując się do zarzutu oparcia decyzji w dużej mierze na materiale z kontroli przeprowadzonych u kontrahentów skarżącego, organ wyjaśnił, że odbierając zeznania od skarżącego, jak i świadków (osób związanych z firmami P. sp. z o.o., L. sp. z o.o. oraz F. oraz szwagra), nie mógł przewidzieć ich treści. Dopiero mając na uwadze cały zgromadzony materiał w sprawie, organ stwierdził, że podmioty te nie wykonały usług wskazanych na wystawianych przez te firmy fakturach. Co więcej dowody te zostały przeprowadzone przez organ I instancji z własnej inicjatywy i nie stanowiły - wbrew temu co twierdzi skarżący - materiału z kontroli przeprowadzonych u jego kontrahentów (ani do kontroli celno-skarbowej ani do postępowania podatkowego nie załączono dokumentów z innych postępowań czy kontroli). Mając na uwadze powyżej zaprezentowane stanowisko co do prawidłowego i wyczerpującego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, zarzut naruszenia art. art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. należało uznać za niezasadny. Sąd ponownie podkreśla, że organ podatkowy ocenia na podstawie wszystkich zebranych dowodów czy dana okoliczność została udowodniona. Zarzut naruszenia tego przepisu wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego. Jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organ. Tego typu zarzuty, na których według sądu oparta jest skarga, stanowią jedynie polemikę z ustaleniami organu. Dokonana przez organ ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w powiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy rozumowanie organu, wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo – skutkowego (por. wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2023 r., sygn. akt I FSK 644/23), co jednak w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca. Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek, zgodnie z art. 122 i art. 187 §1 1 O.p. zebrać cały materiał dowodowy, gromadzenie tego materiału nie może jednak polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a jedynie tych, które są przedmiotem postępowania dowodowego. Postępowanie to winno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05). Jeżeli zatem organ na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów może dokonać, nie budzącego wątpliwości, ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Postępowanie dowodowe nie jest bowiem celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja strony podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego. W ocenie sądu skarżący bezpodstawnie upatrywał błędu organu, który - jego zdaniem - nierzetelnie prowadził postępowanie dowodowe, albowiem nie przeprowadził dowodów z przesłuchania wszystkich świadków, w stosunku do których skarżący świadczył swoje usługi i od których nabywał inne niż wskazane w decyzji usługi. Zauważyć trzeba, że organ I instancji odebrał wyjaśnienia również od pozostałych odbiorców (innych niż wskazani na zakwestionowanych przez organ fakturach), tj. firm P. sp. j. i Z. (dwukrotnie), R. sp. z o.o. (trzykrotnie). Wystosował też wezwanie do firmy P.-A. sp. z o.o. (sprzedawca usług). Pomimo braku odpowiedzi od P.-A. sp. z o.o., transakcje z firmą skarżącego potwierdziła spółka R. , która wyjaśniła, że usługi na jej rzecz wykonał skarżący przez podwykonawcę (P.-A.) i na potwierdzenie tego faktu załączyła stosowne dokumenty. W wyniku analizy przedłożonych przez te podmioty dokumentów organ I instancji nie zakwestionował tych transakcji. Natomiast skarżący ani w toku kontroli celno-skarbowej, postępowania podatkowego ani w złożonym odwołaniu nie wniósł o przesłuchania jakichkolwiek świadków. Wobec powyższych uwag, stwierdzić zatem należy, że zarzut naruszenia art. 191 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie wiarygodnych ustaleń faktycznych, stąd zarzut uchybienia zasadzie rzetelnego prowadzenia postępowania dowodowego, nie może zostać uwzględniony. Podejmowanie przez organy podatkowe zgodnie z obowiązującymi regulacjami podatkowymi czynności zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z realizacją transakcji wymienionych w zakwestionowanych fakturach, należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki z art. 120 i art. 122 O.p. Trzeba mieć również na względzie, że obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony. Organy podatkowe mają obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W wydanej decyzji organ przeprowadził ocenę zebranych dowodów, nie przekraczając przy tym zasady swobodnej ich oceny, a także wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną, dając tym samy wyraz zasadzie budowania zaufania do organów podatkowych (wyrażona w art. 121 § 1 O.p.) oraz zasady przekonywania stron (art. 124 O.p.). Wobec prawidłowego zrekonstruowania stanu faktycznego sprawy, organ zastosował właściwe przepisy prawa materialnego. Wyjaśnić trzeba bowiem, że stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada rzeczywistemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. Wyjątkiem jest sytuacja, w której podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwo podatkowe. W rozpoznawanej sprawie opisane na fakturach zdarzenia gospodarcze nie mogły zaistnieć pomiędzy skarżącym a wskazanymi powyżej firmami, ponieważ te ostatnie nie mogły być dostawcą wymienionych w fakturach usług pakowania i skanowania. Jednocześnie organ wykazał, że skarżący miał świadomość tego stanu rzeczy. W przypadku gdy podatnik świadomie posługuje się fikcyjnymi fakturami, organ nie ma obowiązku wykazywania okoliczności niedochowania przez podatnika dobrej wiary czy też należytej staranności kupieckiej, aby pozbawić go prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w przyjętych do rozliczenia nierzetelnych fakturach (por. m.in. wyrok NSA z 23 września 2016 r., sygn. akt I FSK 291/15). Stąd też zasadnie organy podatkowe stwierdziły, że skarżący nienależnie zwiększył za badane okresy podatek naliczony do odliczenia i w ten sposób zaniżył swoje zobowiązania wobec budżetu państwa. Zebrane w sprawie dowody jednoznacznie potwierdzają, że transakcje udokumentowane kwestionowanymi fakturami wystawionymi przez kontrahentów skarżącego nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dotyczą one fikcyjnego świadczenia przez te podmioty usług pakowania i skanowania dokumentów na rzecz skarżącego. Skoro skarżący wiedział, że usługi te nie zostały wykonane przez wymienione w decyzji podmioty, to musiał zdawać sobie sprawę jaki charakter mają te faktury i w sposób świadomy wykazał je w rozliczeniach podatku VAT dla uzyskania korzyści podatkowej. O słuszności stanowiska organów świadczą chociażby takie okoliczności, jak: - "pracownicy" rzekomo zadysponowani przez kontrahentów do realizacji przedmiotowych usług faktycznie przez te firmy nie byli zatrudnieni, pomimo że firmy te prowadziły działalność w zakresie agencji pracy tymczasowej; - skarżący działając przez szwagra zlecał i organizował tym osobom pracę (zajmował się pozyskiwaniem pracowników pochodzenia ukraińskiego, ich rekrutacją, legalizacją ich pobytu i zatrudnienia, organizacją noclegów, wydawaniem im poleceń, rozliczeniem z wykonywanej pracy oraz wypłacaniem im wynagrodzenia); - szwagier działał w imieniu skarżącego bez zawarcia z nim jakiejkolwiek umowy; - skarżący nie wiedział nic o podmiotach wystawiających kwestionowane faktury; - postanowienia umowy leasingu pracowniczego nie były realizowane (miały pozorny charakter); - nie było dokumentacji poświadczającej wykonanie usług; - trzej kontrahenci prowadzili działalność z zamiarem oszustwa, o czym świadczą powiązania osobowe, krótki okres istnienia podmiotów, brak zatrudnienia pracowników, zaprzestanie składania plików JPK_VAT7 od sierpnia 2021 roku przez P. , posiadanie zaległości podatkowych, wykazywanie w zakupach faktur od nierzetelnych podmiotów. Z uwagi na prawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego (o czym była mowa powyżej) nie można zgodzić się ze skarżącym, że nie przeprowadzono wyczerpujących ustaleń w zakresie dochowania przez niego należytej staranności zgodnie z wytycznymi, które wynikają z orzecznictwa TSUE (przykładowo z wyroku w sprawie Stehcemp z 22 października 2015 r., sprawa C-277/14). Błędny jest także pogląd co do tego, że na prawo do odliczenia podatku VAT nie ma wpływu zaistnienie faktycznej transakcji, a powołane w decyzji orzecznictwo nie uzasadnia stanowiska organu. Z przytoczonego przez organ orzecznictwa wynika, że świadomy udział podatnika w oszustwie podatkowym, wyklucza badanie jego dobrej wiary w zakwestionowanych czynnościach. W przypadku, gdy faktury mają charakter "pustych" kwestie dobrej wiary nie mają znaczenia. W sytuacji, gdy wystawieniu faktur nie towarzyszy żadna dostawa towaru lub świadczenie usługi podatnik musi wiedzieć, że obrót istnieje jedynie na fakturze. Taki stan faktyczny został ustalony przez organy w tej sprawie. Również w przypadku, gdy nabywca świadomie realizuje transakcję z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą. Dostawy nie mają miejsca, nie mógł bowiem zostać dostarczony towar lub wykonana usługa, którego kontrahent nie nabył u ujawnionego w dokumentach źródłowych dostawcy (por. wyrok NSA z 21 stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK 2086/18). Ponadto z przywołanych w skarżonym rozstrzygnięciu wyroków wynika, że zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi, (wyroki NSA z 23.10.2013 roku, sygn. akt I FSK 1557/12 i z 17.01.2019 roku, sygn. akt I FSK 403/17). Tylko faktura, która odpowiada rzeczywistości daje prawo do odliczenia podatku z niej wynikającego. Dysponowanie fakturą przez nabywcę towaru lub usługi stanowi bowiem jedynie warunek formalny. Nie uprawnia on podatnika do skorzystania z prawa do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku materialnego w postaci wykonania przez kontrahenta wynikającego z faktury rzeczywistej czynności, która rodzi u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji. W związku z powyższym słusznie organ za nieuprawnione uznał stanowisko skarżącego, że skoro w toku kontroli nie zostało podniesione, że faktury wystawione przez kontrahentów nie były prawidłowe pod względem formalnym, to faktury te nie są puste (dokumentowały one realne transakcje). Rekapitulując, sąd nie dopatrzył się w sprawie zarzucanych organowi naruszeń w zakresie prawidłowości ustalenia stanu faktycznego sprawy w oparciu o kompletny materiał dowodowy, który został oceniony bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów. Zaskarżona decyzja zawiera przy tym uzasadnienie faktyczne i prawne. W zaskarżonej decyzji organ opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, wskazał, na jakich dowodach oparł rozstrzygnięcie, przytoczył stanowiące jego podstawę przepisy prawa materialnego i procesowego, a nadto odniósł się do zarzutów zawartych w odwołaniu. Nie pominął żadnych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy dowodów. Za pomocą logicznej i wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, organ wykazał zasadność odmiennej od oczekiwanej przez podatnika oceny zgromadzonych dowodów. Ponadto, organ zapewnił czynny udział strony w postępowaniu i umożliwił jej wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego. Należy przy tym podkreślić, że jakiekolwiek naruszenia przepisów postępowania mogą skutkować uchyleniem zaskarżonego rozstrzygnięcia organu tylko wtedy, jeśli mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czego sąd w rozpoznawanej sprawie nie stwierdził. Na koniec sąd zatem stwierdza, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy w pozostałym zakresie nie ujawniła wad, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe, sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. Orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl.