I SA/Sz 264/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 maja 2018 r. sprawy ze skargi D. O., R. O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 31 stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od nieruchomości za 2012 r. po wznowieniu postępowania I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżących D. O. i R. O. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sygn. akt I SA/Sz [...] UZASADNIENIE: Samorządowe Kolegium Odwoławcze zaskarżoną decyzją z dnia 31.01.2018 r., znak: [...] – wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2, art. 187, art. 188, art. 191, art. 210 i art. 207 w zw. z art. 240 §1 pkt 5, art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) w zw. z art. 68 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. - "O.p."), po rozpatrzeniu sprawy z odwołania D. O. oraz R. O. uchyliło decyzję Prezydenta Miasta S. z dnia 5.10.2017 r. nr [...] odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 2.01.2013 r. ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za nieruchomość położoną w S. przy ul. [...],[...] i: 1. stwierdziło istnienie przesłanki określonej w art. 240 §1 pkt 5 O.p., 2. odmówiło uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 2.01.2012 r. z powodu upływu terminów, o których mowa w art. 68 i 70 O.p. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy na wstępie wyjaśnił przebieg postępowania w sprawie oraz wskazał, że na skutek wniesienia skargi WSA w Szczecinie, wyrokiem z dnia 27.07.2016 r. uchylił uprzednio wydane w tym przedmiocie decyzje SKO oraz organu I instancji. Podstawę żądania wznowienia w przedmiotowej sprawie stanowił wyrok Sądu Okręgowego w S. [...], [...] [...], unieważniający umowę sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu, stanowiącego działkę nr [...] przy ul. [...],[...] w S., od którego Sąd Apelacyjny w dniu 18.06.2015 r. oddalił apelację. Zdaniem organu I instancji jednak w dacie wydania decyzji nie istniały nowe okoliczności faktyczne, a także nowe dowody, wyrok Sądu Apelacyjnego zapadł bowiem w dniu 10.06.2015 r., tym samym w ocenie tego organu nie zaistniały przesłanki wynikające z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Z takim stanowiskiem nie zgodziło się SKO i wyjaśniło, że aby można mówić o zaistnieniu tej przesłanki muszą wystąpić łącznie następujące okoliczności: 1) muszą wyjść na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody; 2) musimy mieć do czynienia z nowymi okolicznościami lub nowymi dowodami; 3) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody powinny istnieć w dniu wydania decyzji; 4) nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie mogą być znane organowi, który wydał decyzję. Przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona, wtedy gdy: — ujawnią się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody; — okoliczności te lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego; — powyższe okoliczności lub dowody są istotne dla sprawy, czyli mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części. Zdaniem organu odwoławczego w omawianym stanie faktycznym okoliczność nieważności umowy jest właśnie nową okolicznością w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., nie jest natomiast nowym dowodem. Dowodem tym jest wyrok Sądu Apelacyjnego bądź Sądu Okręgowego stwierdzający nieważność umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowiącego działkę nr [...] przy ul. [...],[...] w S.. Dowód w postaci wyroku nie istniał jednak w dniu wydania decyzji podatkowej dotyczącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r. Istotne jest natomiast to, że w orzeczeniu Sąd Okręgowy orzekł o nieważności umowy sprzedaży nieruchomości zawartej aktem notarialnym z dnia 05.07.2010 r., Rep. A [...]. Dalej organ drugiej instancji wyjaśnił, że nieważność ma pierwotny charakter, to znaczy istnieje od samego początku, powstaje z mocy prawa, wywołuje skutek erga omnes, nie wywołuje zamierzonych skutków. Wyrok stwierdzający nieważność — w tym przypadku umowy sprzedaży nieruchomości — ma wyłącznie charakter deklaratoryjny, co oznacza, że nieważność umowy istnieje od samego początku i fakt ten orzeczenie sądu jedynie potwierdza. Wobec powyższego Kolegium stwierdziło, że umowa sprzedaży z dnia 05.07.2010 r. była nieważna od samego początku i nie wywołała skutków prawnych. Taki stan — okoliczność ta — istniał w dniu wydania decyzji podatkowej z dnia 26.10.2010 r. Natomiast umowa ta nie stała się nieważna w efekcie wydanego przez Sąd Okręgowy orzeczenia, który nieważność tę jedynie potwierdził. Zdaniem Kolegium zatem zaistniała przesłanka, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., uzasadniająca wznowienie postępowania podatkowego. Niemniej jednak - jak dalej wskazało Kolegium - wznowienie postępowania nie mogło przynieść oczekiwanego skutku w postaci uchylenia decyzji podatkowej. Na przeszkodzie temu stał bowiem przepis art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. Przepis ten zdaniem organu odwoławczego uniemożliwił uchylenie decyzji ostatecznej ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2012 rok, gdyż zobowiązanie podatkowe przedawniło się z upływem 31.12.2015 r. jeżeli chodzi o osoby fizyczne. Jednocześnie jednak organ drugiej instancji wskazał, że w przypadku osób prawnych doszło także do przedawnienia wobec [...]. w upadłości, która pozostawała właścicielem nieruchomości w 2012 r. z uwagi na nieważność umowy sprzedaży, wobec której obowiązywał 5-letni termin przedawnienia określony w art. 70 O.p. Od powyższej decyzji skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. złożyli [...] i R. O., wnieśli o jej uchylenie w całości, a także uchylenie poprzedzającej jej decyzji Prezydenta Miasta S. i nakazanie organowi I instancji wydania w przedmiotowej sprawie decyzji ustalającej skarżącym zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości za 2012 rok oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżących zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie przepisów prawa, a mianowicie: - art. 245 § 2 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie oraz art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie z uwagi na przyjęcie przez organ podatkowy, że w przedmiotowej sprawie zaistniała negatywna przesłanka do uchylenia decyzji ostatecznej i wydania nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy, wskutek upływu terminu przewidzianego w art. 68 O.p. W uzasadnieniu zarzutu skargi, skarżący wskazali, że wnieśli o uchylenie ostatecznej decyzji Prezydenta S. ustalającej zobowiązanie z tytułu podatku za 2012 rok od nieruchomości stanowiącej działkę nr [...] przy ul. [...], [...] w S.. Podstawą ich żądania było orzeczenie Sądu Apelacyjnego w S. z dnia 10.06.2015 roku w sprawie o sygn. akt IC [...], który uznał, że umowa nabycia przez skarżących przedmiotowej nieruchomości jest nieważna ze skutkiem wstecznym. W konsekwencji zdaniem skarżących skoro nigdy nie stali się właścicielami przedmiotowej nieruchomości, to nie mogli zostać uznani za zobowiązanych do uiszczania w/w podatku. Decyzją z dnia 5 października 2017 r. Prezydent Miasta S. odmówił uchylenia tej decyzji. Zdaniem skarżących, Samorządowe Kolegium Odwoławcze, rozpoznając odwołanie od wskazanej decyzji organu pierwszej instancji Prezydenta Miasta S., prawidłowo ustaliło, że w przedmiotowej sprawie zaszła przesłanka przewidziana art. 240 § 1 pkt 5 O.p., uzasadniająca wznowienie postępowania w postaci nieważności umowy sprzedaży nieruchomości z dnia 7.07.2010 r. Jednakże organ ten stwierdził, że wznowienie postępowania nie mogło przynieść oczekiwanego przez Skarżących skutku w postaci uchylenia decyzji podatkowej z uwagi na treść przepisu art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. Zdaniem skarżących umowa sprzedaży nieruchomości z dnia 7.07.2010 r. była wyłączną podstawą decyzji w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości. Zatem, prawomocne stwierdzenie, że umowa ta dotknięta była nieważnością o pierwotnym charakterze, powoduje konieczność pominięcia tejże nieruchomości w składniku majątku skarżących jako podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, co w konsekwencji ma ona wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. Według skarżących, powyższe oznacza, że w sprawie zaistniała podstawa wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., co organ słusznie zauważył, ponadto uzasadnia uchylenie decyzji dotychczasowej. Jednak w ich ocenie organ odwoławczy nieprawidłowo powołał się na art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p., gdyż po upływie terminów przedawnienia nie jest dopuszczalne skierowanie sprawy do wymiaru uzupełniającego ani też do ponownego rozpatrzenia, natomiast możliwe jest wydanie decyzji, w której ustalona zostanie wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie niższej (tak m.in. wyrok NSA z dnia 5 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 974/08, Lex nr 550427). Przedmiotem postępowania w tym przypadku nie będzie bowiem ustalenie zobowiązania podatkowego, które powstało już w wyniku doręczenia podatnikowi decyzji organu I instancji, lecz kontrola prawidłowości dokonanego ustalenia i - w razie stwierdzenia, że ustalenie jest wadliwe - dokonanie niezbędnej korekty (zob. wyrok NSA z dnia 19 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1705/08, Lex nr 570240). Upływ terminów przedawnienia przewidziany w powołanym art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. nie będzie zatem przeszkodą do orzeczenia co do istoty sprawy przy stwierdzeniu przesłanek wznowienia postępowania, gdy w wyniku ponownego rozpoznania sprawy ustalona zostanie niższa wysokość zobowiązania podatkowego aniżeli wynika to z ostatecznej decyzji wymiarowej w przedmiocie podatku od nieruchomości. Redakcja przywołanego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że aby odmówić na jego podstawie uchylenia decyzji nie wystarczy stwierdzić, że upłynęły terminy przedawnienia, o których mowa w art. 68 lub 70 Ordynacji podatkowej. Sam upływ terminów nie przesądza bowiem, że wydanie nowej decyzji nie mogłoby nastąpić. Nie ma bowiem przeszkód prawnych aby po upływie terminu przedawnienia, po wznowieniu postępowania, wydać nową decyzję obniżającą wysokość ustalonego lub określonego wcześniejszą decyzją zobowiązania podatkowego. Nowa decyzja bowiem nie konstytuuje zobowiązania podatkowego ale wyłącznie koryguje - przez obniżenie - jego wysokość. Pogląd taki przyjęty jest aprobująco w orzecznictwie i piśmiennictwie podatkowym (por. B. Gruszczyński w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Warszawa 2011, s. 939 - 940). Podsumowując, według skarżących organ podatkowy niesłusznie odmówił uchylenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za rok 2013. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 z późn. zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ.U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm. – zwanej w skrócie "p.p.s.a.") sprawowana jest przez sądy administracyjne pod względem zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) i pkt 2 p.p.s.a.). Przy czym, w myśl art. 134 p.p.s.a., dokonując oceny legalności zaskarżonego aktu, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (przepis art. 57a nie ma zastosowania w niniejszej sprawie). Skarga zasługiwała na uwzględnienie, sąd bowiem, działając w warunkach art. 134 § 1 p.p.s.a., dopatrzył się w procesie decyzyjnym organów podatkowych naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest, wydana przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzja z dnia 31.01.2018 r., uchylająca decyzję Prezydenta Miasta S. z dnia 5.10.2017 r, (którą odmówiono skarżącym uchylenia ostatecznej decyzji z dnia 2.01.2012 r. ustalającej im zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2012 r.), i jednocześnie stwierdzająca istnienie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. (pkt 1) oraz odmawiająca uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 2.01.2012 r. z powodu upływu terminów, o których mowa w art. 68 i 70 O.p. (pkt 2). Zaskarżona decyzja została wydana w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy na skutek prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z dnia 27.07.2016 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Sz [...], którym uchylone zostały decyzje organów obu instancji wydane w wyniku wznowienia postępowania. W rozpoznawanej sprawie zastosowanie zatem znajdują przepisy art. 153 i art. 170 p.p.s.a. Stosownie do treści art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Istota przepisu art. 153 p.p.s.a. polega na tym, że ma on charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ podatkowy, ani też sąd administracyjny, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu tegoż sądu, gdyż są nimi związane (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.06.2015 r., sygn. akt II FSK 1404/13, i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21.03.2014 r., sygn. akt I GSK 534/12). Jeżeli zatem strona postępowania (zarówno strona skarżąca, jak i skarżony organ) z taką oceną prawną i wskazaniami się nie zgadza, to powinna orzeczenie to zakwestionować przez wniesienie przewidzianych prawem właściwych środków odwoławczych. Po uprawomocnieniu się bowiem niezaskarżonego orzeczenia, zawarte w nim stanowisko będzie wiążące nie tylko dla organów i sądu, stosownie do art. 153 p.p.s.a., lecz również podmiotów wskazanych w art. 170 p.p.s.a., zgodnie z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 09.10.2014 r., sygn. akt II FSK 2523/12). Wobec braku przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wydanym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z dnia 27.07.2016 r., sygn. akt I SA/Sz 524/16, w rozpoznawanej sprawie sąd obecnie rozpoznający sprawę, związany jest oceną sprawy i wskazaniami w nim zawartymi. Uchylając wskazanym powyżej wyrokiem z dnia 27.07.2016 r. decyzje organów podatkowych obu instancji, uznając, że przedwczesne było odniesienie się do zarzutów skargi wobec naruszenia przepisów postępowania, sąd zobowiązał organy do ponownego przeprowadzenia postępowania w sprawie przez podjęcie działań mających na celu ustalenie, czy zaistniały przesłanki wznowienia postępowania zakończonego ww. ostateczną decyzją Prezydenta Miasta S.. W wyroku tym Sąd także wskazał m.in., że: "(...) znajdujące się w aktach sprawy uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji powoływało co prawda przepis art. 240 § 1 pkt 5 O.p. jednakże z przekazanej Sądowi decyzji organu I instancji wynikało, że istota jej uzasadnienia dotyczyła rozważań w przedmiocie możliwości uznania Strony za posiadacza samoistnego ww. nieruchomości oraz wykazania prawidłowości wymiaru podatku od nieruchomości w decyzji ostatecznej za 2012 r. a zatem de facto sprowadzało się do ponownego, merytorycznego rozpoznania sprawy podatkowej zakończonej ww. decyzją ostateczną. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji z dnia 15 marca 2016 r. kwestii powyższej nie rozważył. Argumentacja organu odwoławczego ograniczająca się do wyjaśnienia przepisów prawa materialnego, w tym art. 3 ust. 3, art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i rozważań w przedmiocie uznania Strony za posiadacza samoistnego ww. nieruchomości, nie może stanowić uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia utrzymującego w mocy decyzję odmawiającą, po wznowieniu postępowania, uchylenia decyzji w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2012 rok.". Przedstawiając zalecenia do organów sąd ten wskazał, że: "Ponownie przeprowadzając postępowanie w sprawie organy podatkowe podejmą, w konsekwencji wznowionego postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za 2012 rok, działania mające na celu ustalenie czy zaistniały przesłanki wznowienia postępowania zakończonego ww. ostateczną decyzją Prezydenta Miasta S., co znajdzie swoje odzwierciedlenie w prawidłowo uzasadnionym rozstrzygnięciu. Jak bowiem wskazano powyżej samo wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania stanowi jedynie potwierdzenie ziszczenia formalnych przesłanek wznowienia (przed wydaniem ww. postanowienia organ podatkowy bada wyłącznie kwestie dopuszczalności wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną) i otwiera organom drogę do przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia i rozstrzygnięcia istoty sprawy (art. 243 § 2 O.p.). Dopiero bowiem po pozytywnym ustaleniu istnienia ww. przesłanki (czego nie przesądza postanowienie o wznowieniu postępowania) organy dokonają ustaleń w przedmiocie wpływu tak ustalonej przesłanki na prawidłowość rozstrzygnięcia zawartego w ww. decyzji ostatecznej. Zdaniem Sądu powyższe ustalenia są o tyle istotne, że determinują sposób zakończenia sprawy wznowieniowej, albowiem w przypadku nie stwierdzenia przez organ istnienia w rozpoznawanej sprawie przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. organ odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej z tego tylko powodu (art. 245 § 1 pkt 2 O.p.). W przypadku zaś stwierdzenia ww. przesłanek uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie (art. 245 § 1 pkt 1 O.p.). W przypadku zaś stwierdzenia istnienia ww. przesłanek organ odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części jeżeli w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa (art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) bądź wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118 O.p.". Rozstrzygając zatem przedmiotową sprawę w warunkach art. 153 p.p.s.a., a więc w warunkach wiążącej oceny prawnej oraz wskazań sądu wyrażonych w ww. wyroku z dnia 27.07.2016 r., zwrócić należy uwagę, że Kolegium nie zakwestionowało stanowiska tego sądu co do możliwości uznania strony za podatnika jako posiadacza samoistnego nieruchomości (w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., na co wskazywały organy podatkowe obu instancji pierwotnie rozstrzygając w przedmiocie wznowienia postępowania, a czego nie zaakceptował sąd), tym samym Kolegium zgodziło się z ze stanowiskiem sądu, że co do tego, że rozważanie możliwości uznania strony jako podatnika z tytułu posiadania samoistnego nieruchomości, a wiec jako podatnika podatku od nieruchomości, nie może stanowić uzasadnienia po wznowieniu postępowania, gdyż de facto sprowadzało się do ponownego, merytorycznego rozpoznania sprawy podatkowej zakończonej ww. decyzją ostateczną. Tą oceną sądu, jak już wskazano powyżej związane były organy ponownie rozstrzygając sprawę a także sąd dokonujący kontroli sądowoadministracyjnej tych wydanych po ponownym rozpoznaniu rozstrzygnięć. Oceniając zaskarżoną decyzję w kontekście wykonania zaleceń zawartych w wyroku WSA z dnia 27.07.2016 r., wskazać należy, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu wznowieniowym organ drugiej instancji prawidłowo ustalił wystąpienie pozytywnej przesłanki wznowieniowej przewidzianej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., a mianowicie, że wprawdzie w dacie wydania ostatecznej decyzji Prezydenta Miasta S., tj. w dniu 26.10.2010 r. nie istniał dowód w postaci wyroku Sądu Okręgowego w S. [...] z dnia 16.10.2012 r., I C [...], unieważniającego umowę zbycia nieruchomości położonej w S. przy ulicy [...], [...], zawartej w formie aktu notarialnego, Rep. A Nr [...], to jednak z uwagi na jej nieważność od samego początku (ex tunc - wstecz, co oznacza, że czynność prawna nie wywołała skutków prawnych od samego początku jej dokonania) wynika z tego wyroku okoliczność, która ma charakter nowy, została bowiem ujawniona po wydaniu decyzji ostatecznej, jak również istotny, gdyż uzasadniała odmienną treść rozstrzygnięcia zawartego w ostatecznej decyzji. W istocie ta okoliczność jest niesporna. Ponowne działania organu podatkowego, podjęte na skutek prawomocnego wyroku z dnia 27.07.2016 r., I SA/Sz [...], obejmowały także podjęcie rozstrzygnięcia w zależności od ustaleń organu determinujących sposób zakończenia postępowania wznowieniowego w zakresie przesłanek negatywnych, bowiem jak słusznie zauważył organ wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty nie może nastąpić w razie wystąpienia przesłanki negatywnej. W ocenie sądu jednak w realiach rozpoznawanej sprawy niezasadnie SKO uznało, że wznowienie postępowania nie mogło przynieść oczekiwanego skutku w postaci uchylenia decyzji podatkowej, gdyż na przeszkodzie temu stał przepis art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p., zgodnie z którym organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118. Odnośnie oceny terminów o jakich mowa w cytowanym wyżej przepisie w pierwszej kolejności wskazać należy na nieprawidłowość sformułowania użytego w zaskarżonej decyzji, gdyż jeżeli wznowienie postępowania dotyczyło zobowiązania w podatku od nieruchomości osób fizycznych, to zastosowanie mógł znaleźć jedynie art. 68 O.p. Wobec podatników będący osobami fizycznymi decyzja w przedmiocie podatku od nieruchomości na charakter decyzji ustalającej o jakiej mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p. W ocenie sądu zatem przywoływanie w decyzji art. 70 O.p. dotyczącego podmiotu, który nie był ani nie jest stroną postępowania wznowieniowego ani też postępowania będącego przedmiotem postępowania wznowieniowego nie może być uznane za zasadne. Zastosowanie zatem w rozpoznawanej sprawie mógł znaleźć art. 68 O.p. stosownie do którego zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Czyli w rozpoznawanej sprawie z upływem 3 lat od końca 2012 r. W tym miejscu wskazać należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przeważa pogląd, że momentem, na który należy ocenić, czy upłynęły terminy, o których mowa w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b o.p. (po upływie których organ odmawia uchylenia decyzji, gdyż wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ tych terminów), jest moment zgłoszenia żądania wznowienia postępowania przez podatnika (zob. wyrok NSA z dnia 22 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1245/12, Lex nr 1479118; wyrok. WSA w Poznaniu z dnia 12 października 2017 r. sygn. akt I SA/Po 374/17, Lex nr 2380775; wyrok WSA w Lublinie z dnia 29 września 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 629/17, Lex nr 2407793; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 28 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1260/16, Lex nr 2269961). Jeżeli zatem żądanie to zostało zgłoszone przed upływem terminu ustalenia decyzją konstytutywną zobowiązania podatkowego, o których mowa w art. 68 O.p., to organ nie jest uprawniony – z powołaniem na art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. – odmówić wydania nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy. W niniejszej sprawie pismo, które zostało przez organy potraktowane jako wniosek o wznowienie postępowania, wpłynęło do organu w dniu 13 sierpnia 2015 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia z art. 68 § 1 O.p. Oznacza to, że z tego względu kontrolowane rozstrzygnięcie organu odwoławczego jest nieprawidłowe. Wskazać także należy, że termin wskazany w art. 68 § 1 O.p, to termin, w którym organ podatkowy może spowodować powstanie zobowiązania podatkowego. W tym terminie organ może wydać decyzję, która spowoduje powstanie zobowiązania podatkowego, jeżeli natomiast decyzja taka została już wydana, to zastosowanie art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. mogłoby nastąpić jedynie w przypadku, gdy gdyby wznowione postępowanie uzasadniało podwyższenie kwoty podatku wymierzonego w postępowaniu zwyczajnym, tylko wtedy bowiem może być mowa o powstaniu nowego zobowiązania w stosunku do tego, które zostało ukształtowane decyzją ostateczną. W takim przypadku art. 245 § 1 pkt 3 O.p. nakazuje organowi podatkowemu wydanie decyzji odmawiającej uchylenia decyzji dotychczasowej. Nie ma natomiast przeszkód do tego, aby po upływie terminu z art. 68 § 1 O.p. wydana została decyzja obniżająca wysokość podatku ukształtowanego decyzją konstytutywną w postępowaniu zwyczajnym, decyzja obniżająca nie kreuje bowiem nowego zobowiązania, lecz jedynie koryguje wysokość zobowiązania już istniejącego (por. Ordynacja podatkowa, Komentarz, S. B., B. D., B. G., R. H., A. K., M. N.-M., W. 2013, teza 4 do art. 245). W konsekwencji uznać należało, że organ odwoławczy w sposób nieprawidłowy zastosował art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. i odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 2 stycznia 2012 r. z powodu upływu terminów, o których mowa w art. 68 i 70 O.p. Naruszenie to jest na tyle istotne, że miało zasadniczy wpływ na treść rozstrzygnięcia o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej, zatem w oparciu o treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. należało uchylić zaskarżoną decyzję. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni przedstawione powyżej uwagi odnośnie nieprawidłowego zastosowania art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. i wyda rozstrzygnięcie w uwzględnieniu związania oceną zawartą w prawomocnym wyroku WSA z dnia 27 lipca 2016 r. Orzeczenie o kosztach oparte zostało o treść art. 200 p.p.s.a., który statuuje zasadę odpowiedzialności organu za wynik postępowania sądowego.