I SA/Sz 266/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 10 sierpnia 2022 r. sprawy ze skargi K. C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lutego 2022 r. nr [...] w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki oddala skargę. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. ("organ I instancji") wydał w dniu 15 listopada 2021 r. decyzję nr 3217-SPV-2.4102.14.2021.18; 3217-SPV-2.4102.1.5.2021.AW decyzję, w której określił K. C. ("podatnik", "skarżący") podatek dochodowy od osób fizycznych za 2019 r. w kwocie [...]zł. Podatnik złożył odwołanie od ww. decyzji, w którym m.in. zarzucił organowi posługiwanie się błędnymi przepisami. Organ I instancji wydał w dniu 20 grudnia 2021 r. postanowienie nr 3217-SPV-2.4102.14.2021.21; 3217-SPV- 2.4102.1.5.2021.AW, w którym sprostował oczywistą omyłkę w ww. decyzji przez zmianę na stronie piątej w części "Podstawa prawna i przepisy, które mają zastosowanie w sprawie" w następującej treści: "art. 2a, art. 9 ust.1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a, art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 6d i 6e, art. 30e ust. 1, 2, 4 i 5, art. 45 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 z późn. zm.)" na: "art. 9 ust.1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit.b, art. 27 ust. 1, art. 27b ust. 1 pkt 1 lit.b, art. 27f, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 z późn. zm.)". W uzasadnieniu postanowienia organ I instancji podał, że w stosunku do podatnika toczyło się postępowanie w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych z 2019 r. zakończone decyzją z dnia 15 listopada 2019 r. Organ I instancji podał, że w podstawie prawnej omyłkowo wskazał wymienione w sentencji postanowienia przepisy zamiast prawidłowych przepisów, również tam wymienionych. W ocenie organu I instancji, była to oczywista omyłka, która nie ma wpływu na wydane rozstrzygnięcie merytoryczne. Organ I instancji wskazał, że wydał decyzję na podstawie norm, które wynikają z przepisów prawa, lecz je błędnie przytoczył, zatem nie można mówić, iż decyzja została wydana bez podstawy prawnej. Podatnik złożył zażalenie na ww. postanowienie i wskazał, że wydanie decyzji bez podstawy prawnej nie może zostać konwalidowane przez wydanie postanowienia o sprostowaniu omyłki pisarskiej, gdyż prawidłowa podstawa prawna jest obligatoryjnymi elementem decyzji i wpływa na jej wartość merytoryczną, co w konsekwencji stanowi znaczące przekroczenie granic zasady legalizmu i nadużycie zaufania do władzy publicznej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. ("organ odwoławczy") wydał w dniu 22 lutego 2022 r. postanowienie nr 3201-IOD1.4102.5.2022.3; 3201-IOD1.4102.6.2022, w którym utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji z dnia 20 grudnia 2021 r. Organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny w sprawie i przytoczył treść art. 215 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej "o.p."). Organ odwoławczy podał, że ww. przepis dotyczy usuwania oczywistych, nieistotnych wadliwości i wyjaśnił, co rozumie pod pojęciem oczywistej omyłki. Organ odwoławczy podał, że w uzasadnieniu przedmiotowej decyzji podatkowej zostały wyjaśnione przyczyny podjętego rozstrzygnięcia. W przedmiotowej decyzji organ I instancji podważył prawo podatnika do skorzystania przez niego z ulgi na dzieci z art. 27f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.). Przepis ten został powołany w uzasadnieniu decyzji, jak i w jej podstawie prawnej (str. 3 i 5). Ponadto organ I instancji wielokrotnie odniósł się do przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego w zakresie zagadnienia, które stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia. Według organu odwoławczego, powyższego nie zmienia fakt nieprawidłowego powołania przez organ I instancji w podstawie prawnej, wskazanych przez podatnika dodatkowych przepisów, które nie odnoszą się do sprawy. Zdaniem organu odwoławczego, z treści uzasadnienia przedmiotowej decyzji wynikało, że organ I instancji badał sprawowanie władzy rodzicielskiej przez podatnika, zaś sprostowanie oczywistej pomyłki przez organ nie doprowadziło do zmiany merytorycznej wydanej decyzji, czy konieczności ponownego rozstrzygnięcia sprawy w sposób odmienny od pierwotnego. Organ odwoławczy podał, że przepisy o.p. nie określają momentu, w którym organ podatkowy ma prawo sprostować oczywistą omyłkę. Fakt, że podatnik złożył odwołanie od przedmiotowej decyzji nie ma wpływu na możliwość wydania postanowienia o sprostowaniu omyłki. Podatnik złożył skargę na ww. postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i wniósł o uchylenie postanowień wydanych przez organy obu instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił organowi naruszenie art. 215 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 oraz art. 120 i art. 121 o.p., przez błędne przyjęcie, że nieprawidłowe wskazanie podstawy prawnej wydanej decyzji może zostać konwalidowane w drodze postanowienia o sprostowaniu oczywistej omyłki, pomimo iż prawidłowa podstawa prawna stanowi obligatoryjny element decyzji i wpływa na jej wartość merytoryczną, co skutkuje w konsekwencji - stanowi - znaczące przekroczenie granic zasady legalizmu i nadużycie zaufania do władzy publicznej. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Przewodniczący Wydziału skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej "p.p.s.a."). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazał, co następuje: Spór dotyczy możliwości wydania przez organ podatkowy postanowienia o sprostowaniu oczywistej omyłki w sytuacji gdy odnosi się ona do błędnie przywołanych przepisów w podstawie prawnej wydanej decyzji podatkowej. Zgodnie z art. 215 § 1 o.p., organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. W niniejszej sprawie organ wydał zaskarżone postanowienie, działając z urzędu. Zgodzić należy się z organem, że przepisy o.p. nie wskazują momentu w jakim może zostać wydane ww. postanowienie, zatem istnieje możliwość wydania tego postanowienia również w sytuacji, gdy strona złożyła odwołanie od decyzji, której później dotyczyło sprostowanie. Przez pojęcie oczywistej omyłki należy rozumieć taki błąd słowny, który nie budzi najmniejszej wątpliwości. Do oczywistych omyłek zalicza się różne błędy pisarskie, komputerowe itp. Sprostowanie oczywistej omyłki nie może prowadzić do merytorycznej zmiany decyzji. Zdaniem Sądu, wyeliminowanie z podstawy prawnej decyzji przepisu nieistniejącego (art.2a u.p.d.o.f.), czy też przepisów niemających zastosowania w sprawie (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a, 19 ust.1, art. 22 ust. 6d i 6e, art. 30e ust. 1, 2, 4 i 5 u.p.d.o.f.) może być przedmiotem sprostowania w okolicznościach niniejszej sprawy. Niewątpliwie powołanie w podstawie prawnej decyzji ww. przepisów było błędem organu. Należy zwrócić jednak uwagę, że ww. przepisy nie były przepisami, które stanowiłyby wyłączną podstawę prawną przedmiotowej decyzji. Podstawę prawną decyzji stanowiły też m.in. przepisy: art. 21 § 1 ust. 1 i § 3 o.p., art. 207 o.p., art. 27f ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f. Spór objęty przedmiotową decyzją dotyczy kwestii zastosowania ulgi na dzieci z art. 27 u.p.d.o.f. i znajdzie o swoje rozstrzygnięcie w postępowaniu odwoławczym. Zauważyć należy też, że znajdujący się w odwołaniu zarzut wskazania niewłaściwych przepisów i ich wpływu na decyzję podatkową nie był jedyny. Zatem nie doszło w ramach postępowania o sprostowanie omyłki do rozpoznania złożonego odwołania przez podatnika. W ocenie Sądu, w wyniku sprostowania nie doszło do merytorycznej zmiany wydanej decyzji podatkowej. Zgodzić należy, się że skarżącym, że podstawa prawna jest obligatoryjnym składnikiem decyzji, lecz badanie wpływu popełnionego przez organ błędu na prawidłowość rozstrzygnięcia organu pod kątem naruszenia zasad ogólnych procedury podatkowej będzie rozpoznawane w trybie odwoławczym, podczas merytorycznej kontroli decyzji przez organ II instancji. Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne i na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.