I SA/Sz 27/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Protokolant Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi H. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 30 listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości z tytułu opłaty uzdrowiskowej oddala skargę Z akt sprawy wynika, że wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2011 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 1/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżone postanowienie SKO w S. z dnia [...][...] oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta Ś. z dnia [...][...], w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości z tytułu opłaty uzdrowiskowej, wskazując, by organy podatkowe, rozważając ponownie umorzenie wnioskowanej zaległości podatkowej, wyważyły należycie interes społeczny ze słusznym interesem obywatela przez dokładną analizę sytuacji osobistej i materialnej strony zobowiązanej i związanejz tym realnością spłaty zadłużenia. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia [...][...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta Ś. z dnia [...][...], odmawiającą umorzenia zaległego zobowiązania [podatkowego z tytułu opłaty uzdrowiskowej za pobyt na terenie Miasta Ś. w terminie od 12 lipca 2010 r. do 02 sierpnia 2010 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu ww. postanowienia Kolegium wskazało, że pismem z dnia 17 sierpnia 2011 r., sprecyzowanym w dniu 07 września 2011 r. H.K. zwróciła się do Prezydenta Miasta Ś. o umorzenie ww. opłaty uzdrowiskowej. Decyzją z dnia [...][...], Prezydent Miasta Ś. odmówił Pani H.K. umorzenia zaległości podatkowej z tytułu opłaty uzdrowiskowej za pobyt na terenie Miasta Ś. w dniach od 12.07.2011 r. do 02.08.2011 r. w kwocie [...] zł. Organ podatkowy, uzasadniając odmowę umorzenia zaległości podatkowej, powołał art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, wskazując, że umorzenie zaległego zobowiązania podatkowego powinno być związane z trwałą niemożnością jego zrealizowania, przy czym konstrukcja przywołanego przepisu oparta została na zasadzie uznania administracyjnego, co oznacza, że organ podatkowy może, ale nie musi umorzyć zaległości podatkowej. Wskazał nadto, że z materiału dowodowego wynika, iż wnioskodawczyni zamieszkuje wspólnie z niepełnoletnią córką. Miesięczny dochód rodziny stanowi emerytura wnioskodawczyni w wysokości [...] zł oraz alimenty otrzymywane na córkę w wysokości [...] zł, stałe zaś obciążenia finansowe strony w skali miesiąca stanowią łącznie kwotę około [...] zł. Wyliczenie kwoty miesięcznych obciążeń z tytułu poniesionych wydatków związanych z zużyciem gazu i energii elektrycznej – jak wskazał organ - dokonano na podstawie przedłożonych faktur i rachunków. W dalszej treści uzasadnienia decyzji, organ podatkowy wskazał, iż przesłankami skorzystania z ulgi w zapłacie zobowiązania podatkowego jest wystąpienie "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" wyjaśniając przy tym, że te ogólne kryteria dają organom podatkowym podstawę do podejmowania decyzji na zasadzie uznania administracyjnego. Zdaniem organu, nawet w przypadku, gdy organ podatkowy ustali, że w sprawie występuje sytuacja mieszcząca się w pojęciu ważnego interesu podatnika lub interesu społecznego, to ma jedynie możliwość, a nie obowiązek przyznać ulgę. Przyznanie ulgi mieści się bowiem w zakresie tzw. uznania administracyjnego. Organ podkreślił, że na podatniku, który ubiega się o przyznanie ulgi w spłacie zaległości podatkowej, jako tego, który występuje o określone uprawnienie, spoczywa obowiązek wykazania, że w dotyczącej go sprawie spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu podatkowego, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, by w przypadku H.K. wystąpiły okoliczności, które można byłoby zakwalifikować jako "ważny interes podatnika", czy też "interes publiczny". W jego ocenie, podane przez stronę okoliczności, nie wskazują na trwałą niemożność zrealizowania zaległego zobowiązania. Sytuacja wnioskodawczym nie jest bowiem na tyle trudna i wyjątkowa, aby skutkowała udzieleniem ulgi w postaci umorzenia. Organ podatkowy zaznaczył, iż trudności finansowe Pani H.K. nie są rezultatem zaistnienia niezależnych od niej okoliczności, ale są wynikiem obciążeń o charakterze prywatnym i konsumpcyjnym. Zdaniem organu podatkowego, bieżące wydatki związane z funkcjonowaniem gospodarstwa domowego nie mają cech wyjątkowych. Ich ponoszenie, pomimo, że są istotnym obciążeniem budżetu, nie zwalnia z obowiązku podatkowego. Organ dalej wskazał, że z jego ustaleń wynika, że strona ma realną możliwość spłaty zaległości w wysokości [...] zł. W tej sytuacji umorzenie zaległości nie leżałoby w interesie publicznym, ponieważ spowodowałoby zmniejszenie wpływów do budżetu gminy, a co za tym idzie, zmniejszenie środków dla oświaty, ochrony zdrowia, zapewnienie bezpieczeństwa itp. Organ podatkowy uznał ponadto, że egzystencja rodziny nie jest zagrożona. Wskazał na okoliczność zaspokajania przez stronę podstawowych potrzeb życiowych; że nie korzysta ze środków pomocy społecznej oraz posiada stałe źródło dochodu w postaci emerytury, a także majątek nieruchomy w postaci lokalu mieszkalnego. Nadto organ wskazał, że sytuacja strony nie jest również tego rodzaju, że poprzez zapłatę zaległości pozbawiona będzie jakiekolwiek dochodu. Zdaniem organu podatkowego, tylko zupełny brak środków finansowych i majątku, który spowodowałby konieczność sięgania przez stronę do środków publicznych, z uwagi na niemożność zaspokojenia potrzeb materialnych, wypełniałby przesłankę "interesu publicznego". Organ zwrócił uwagę, że zasada równości podatników przemawia za tym, aby pomoc ubiegającego się o ulgę nie prowadziła do nadmiernego uprzywilejowania określonych podatników względem grup osób znajdujących się w podobnej sytuacji. Organ podatkowy I instancji nie dopatrzył się żadnej obiektywnej okoliczności nagłego, niezależnego od działań podatnika obniżenia zdolności płatniczych wnioskodawczym. Jak wskazał organ, wprawdzie wnioskodawczym wskazała, iż w ostatnim czasie jej sytuacja materialna uległa pogorszeniu, bowiem nie uzyskuje już zasiłku pielęgnacyjnego na córkę w kwocie [...] zł, jednak jak zauważył organ podatkowy, wnioskodawczyni w ostatnim okresie czasu dokonała całkowitej spłaty kredytu w miesięcznej racie po [...] zł. To z kolei oznacza, że z jednej strony uległy zmniejszeniu dochody, ale z drugiej strony, zmniejszyły się obciążenia wnioskodawczym. W zakończeniu zaskarżonej decyzji wskazano na inne możliwości skorzystania z ulgi w spłacie zaległego zobowiązania, takie jak odroczenie lub rozłożenie i na raty zaległości. W odwołaniu H.K. zarzuciła zaskarżonej decyzji organu I instancji, że w uzasadnieniu organ powołał orzecznictwo sądowe, które nie dotyczy jej sprawy, wskazując przy tym, że w jej sprawie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, który wyrokiem z kwietnia 2011 r. uchylił zarówno decyzję Kolegium, jak i Prezydenta Miasta Ś.. Nadto, odwołująca zwróciła uwagę, że jej stałe obciążenie to kwota [...] zł, a nie [...] zł jak podał organ podatkowy. Rachunek za gaz jest za okres 2 miesięcy, a nie 5 miesięcy, jak wskazano w decyzji. Strona również dodała, iż do stałych obciążeń należy zaliczyć wydatki na żywność, które w skali miesiąca wynoszą [...] zł. Zaznaczyła przy tym, że nie korzysta z pomocy społecznej, gdyż nie pozwalają na to przepisy. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S., po rozpatrzeniu odwołania, podzieliło stanowisko organu podatkowego I instancji. Przytoczyło przepis art. 67a § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej, wskazując, że zgodnie z tym przepisem organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę (pkt 2) albo umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Dalej organ odwoławczy wskazał, że przesłankami skorzystania ze wskazanej ulgi w zapłacie zobowiązania podatkowego jest występowanie "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" i, że te ogólne kryteria dają organom podatkowym podstawę do podejmowania decyzji na zasadzie uznania administracyjnego. Nadto organ wskazał, że nawet jeżeli organ ustali, że w sprawie występuje sytuacja mieszcząca się w pojęciu ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, to ma jedynie możliwość, a nie obowiązek, przyznać ulgę podatkową. Wskazał również, że przyznanie ulgi mieści się w zakresie tzw. uznania administracyjnego, kiedy to przepisy pozostawiają podjęcie rozstrzygnięcia woli organu, bez sformułowania żadnych tym względzie nakazów, na co przytoczył wyrok NSA z dnia 22.06.2005 r. FSK 2093/04. Organ odwoławczy wskazał dalej, że interpretując termin "ważny interes podatnika" należy mieć na uwadze to, że o jego istnieniu decydują zobiektywizowane kryteria, na podstawie, których organ podatkowy rozstrzyga o przyznaniu bądź nie ulgi w spłacie zaległości podatkowej, a ważnego interesu podatnika nie powinno się utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie skorzystania z ulgi. W każdym przypadku analiza musi być dokonana w oparciu o konkretne okoliczności zaistniałe w danej sprawie, przywołując tutaj wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 maja 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 322/07, w którym Sąd stwierdził, iż "przez ważny interes podatnika można, np. rozumieć przypadek, gdy na skutek uiszczenia podatku, podatnik miałby pozostawać bez środków do życia i korzystać z pomocy społecznej. Przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami jego egzystencji, bądź zaistnienia losowych zdarzeń powodujących utratę możliwości zarobkowania lub utratę majątku, czy też wreszcie sytuacje, w których niemożność spłaty zadłużenia wynika z działania czynników, na które podatnik nie ma wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania". W tym samym wyroku - jak dalej wskazał organ - Sąd odniósł się do pojęcia "ważnego interesu publicznego", przez które to pojęcie należy rozumieć "respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej". Organ odwoławczy dalej podniósł, że w orzecznictwie przyjęto, iż umorzenie zaległości podatkowej (w części lub w całości) jest instytucją nadzwyczajną, która może być stosowana jedynie w wyjątkowych przypadkach i nie może prowadzić do tego, aby powszechnie i stale stosować ten nadzwyczajny tryb, albowiem, zgodnie z przepisami ustaw podatkowych osoba, na której ciąży zobowiązanie podatkowe jest zobowiązana zapłacić podatek w określonej wysokości i w terminie. Wszelkie zaś zwolnienia i ulgi podatkowe stanowią odstępstwo od tej zasady, i winny być odzwierciedleniem wyjątkowego położenia podatnika i nie prowadzić do uprzywilejowania kosztem innych podatników znajdujących się w podobnej sytuacji faktycznej. Organ odwoławczy wskazał również, że ważnego interesu podatnika nie można utożsamiać subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Podkreślił przy tym, że na podatniku, który ubiega się o przyznanie ulgi w spłacie zaległości podatkowej, jako tego, kto występuje o określone uprawnienie, spoczywa obowiązek wykazania, że w dotyczącej go sprawie spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy podniósł także, że kontrolując decyzję w sprawie przyznania ulgi w spłacie zaległości podatkowych bada formalną stronę zgodności z przepisami przeprowadzonego postępowania podatkowego poprzedzającego wydanie decyzji oraz tego, czy uzasadnienie decyzji odzwierciedla motywy, którymi kierował się organ podatkowy I instancji podejmując rozstrzygnięcie, na co przytoczył wyrok WSA w Warszawie z dnia 09 listopada 2005 r., sygn. akt III SA./Wa 1264/05. Dalej w uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że organ podatkowy I instancji przeprowadził z urzędu postępowanie dowodowe, w którym podjęto czynności w celu ustalenia stanu faktycznego, w tym pismem dnia 08 września 2011 r. wezwał wnioskodawczynię do przedłożenia dowodów i dostarczenia oświadczenia o stanie majątkowym na co strona w dniu 19 września 2011 r. dostarczyła do organu podatkowego oświadczenie o stanie majątkowym, sytuacji rodzinnej i ciężarach finansowych. Ponadto wskazał, że w aktach sprawy znajdują się rachunki za gaz, telewizję kablową, telefon, energię elektryczną oraz dokument ZUS o wysokości emerytury, które to dowody zostały przez stronę dołączone do wniosku z dnia 17 sierpnia 2011 r. wskazując przy tym, że tym samym organ podatkowy umożliwił stronie wypowiedzenie się co do dowodów i materiałów zgromadzonych w sprawie, w związku z czym w tym zakresie organ odwoławczy nie dopatrzył się uchybień. Nadto, organ odwoławczy podkreślił, że samo spełnienie przesłanek wskazanych w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, nie obliguje organu podatkowego do przyznania ulgi, co nie oznacza jednak, że w podejmowaniu tej decyzji jest całkowicie dowolny; zobowiązany jest bowiem dochować rygory przewidziane przepisami prawa materialnego oraz przepisami postępowania, a także dokonać rozważenia indywidualnych okoliczności konkretnej sprawy oraz wskazać kryteria, którymi się kierował dokonując wyboru. Dalej Kolegium wskazało, że na gruncie niniejszej sprawy, organ podatkowy I instancji w sposób wystarczający spełnił te wymogi oraz podjął niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, gromadząc dowody a następnie dokonując ich wnikliwej oceny. Kolegium zwróciło uwagę, że z oświadczenia majątkowego H.K. wynika, że dochód miesięczny gospodarstwa domowego wnioskodawczyni wynosi [...] zł netto, zadeklarowane zaś wydatki miesięczne wynoszą [...] zł. Kwota wydatków obejmuje: czynsz - [...] zł, telefon - [...] zł, telefon komórkowy - [...] zł, telewizja kablowa - [...] zł, [...]zł - energia elektryczna za 1 m-c, [...] zł - gaz za 1 m-c, [...] zł - deklarowane wydatki na żywność, wskazując przy tym, że wbrew twierdzeniom odwołującej, faktura za gaz obejmuje okres 5 miesięcy (od 06.10.2010 r. do 09.03.2011 r.). Nadto, organ odwoławczy wskazał, że z oświadczenia wynika, iż odwołująca jest właścicielką mieszkania o powierzchni 47,00 m2. Z przedstawionego zaś zestawienia dochodów i wydatków wynika, że strona ma możliwość zapłaty kwoty [...] zł z tytułu zaległości podatkowej od opłaty uzdrowiskowej wskazując przy tym, że słusznie zauważył organ I instancji, iż co prawda w ostatnim okresie czasu dochód wnioskodawczym obniżył się o kwotę [...] (utrata zasiłku pielęgnacyjnego na córkę), to jednak w tym samym czasie, odwołująca dokonała całkowitej spłaty kredytu w wysokości [...] zł raty miesięcznej. Kolegium wskazało dalej, że zasadnie organ podatkowy I instancji podkreślił, iż umorzenie jest instytucją o charakterze wyjątkowym, gdyż zasadą jest płacenie podatków, nie zaś zwalnianie podatników z tego obowiązku, na co przytoczył wyrok NSA z dnia 15 maja 1991 r.., SA/Gd 295/91 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 maja 2005 r., III SA/Wa 80/04, w którym podkreślono, że jednym z przejawów równości wobec prawa jest to, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie (art. 84 Konstytucji RP). W końcowej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji Kolegium wskazało, że w powołanym przez stronę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 20 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 1/11, Sąd wskazał, iż rozstrzygając wniosek w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej organy winny rozważyć, czy umorzenie zaległości podatkowej jest zgodne z interesem społecznym. Podjęcie rozstrzygnięcia w ramach uznania wymaga, by interes społeczny i słuszny interes obywatela zostały należycie wyważone. Temu celowi służy analiza sytuacji osobistej i materialnej zobowiązanego i związana z tym realność spłaty zadłużenia przez skarżącego. Organ odwoławczy wskazał, że z analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że zaskarżona decyzja organu podatkowego I instancji nie nosi znamion dowolności i mieści się w granicach przyznanych organom podatkowym w zakresie udzielenia ulg podatkowych uprawnień. W ocenie organu odwoławczego, organ podatkowy I instancji podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 Ordynacji podatkowej), a także dokonał rzetelnej oceny akt przedmiotowej sprawy i podjął prawidłową decyzję. Wskazał również, że zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie odpowiadające wymogom określonym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w którym wyjaśnione zostały podstawy i powody podjętego rozstrzygnięcia. Kolegium zwróciło także uwagę stronie odwołującej, że pomimo przekroczenia przez jej rodzinę kryterium dochodowego określonego art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2009 r., Nr 175 ze zm.), które wynosi [...] zł na osobę w rodzinie, odwołująca na podstawie art. 41 tejże ustawy, może ubiegać się o bezzwrotny specjalny zasiłek celowy w wysokości nieprzekraczającej odpowiednio kryterium dochodowego rodziny. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżąca podniosła, że w zaskarżonej decyzji Kolegium wskazało, iż miesięczny dochód na dwie osoby wynosi [...] zł, a wydatki miesięczne na czynsz, telefon, telefon komórkowy córki, telewizję, energię, gaz i żywność wynosi [...] zł., a zapomniało o pozostałych wydatkach, tj. środkach czystości, obuwie, odzież, leki, podręczniki, przybory szkolne, bilety do szkół, mimo, że skarżąca wspominała, iż nie ma na potrzeby egzystencjalne. Dalej skarżąca wskazała, że członkowie SKO bezmyślnie wydają pieniądze, i że z kasy publicznej wydano już [...] zł na pierwszą sprawę w kwietniu 2011 r. ([...] zł sprawa w Sądzie, koszty pełnomocnika około [...] zł). W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wskazując przy tym, że zarzuty są bezzasadne, gdyż skarżąca na żadnym etapie postępowania nie podała kwoty wydawanej na cele wskazane w skardze, tj. na środki czystości, obuwie, odzież, leki, podręczniki, przybory szkolne, bilety do szkół, pomimo, że to na podatniku spoczywa obowiązek wykazania istnienia przesłanek przewidzianych w art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona. Sąd administracyjny badając zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia prawa materialnego lub postępowania, które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także nie stwierdził naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., ,poz. 270), zwanej dalej "p.p.s.a.". Jak wynika z akt sprawy, niniejsza sprawa była już przedmiotem rozpoznania przed tutejszym Sądem w sprawie pod sygn. akt I SA/Sz 1/11, w której prawomocnym wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2011 r. uchylono zaskarżone postanowienie SKO w S. z dnia [...][...] oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta Ś. z dnia [...][...], w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości z tytułu opłaty uzdrowiskowej, w którym to wyroku Sąd wskazał, by organy podatkowe, rozważając umorzenie wnioskowanej zaległości podatkowej, wyważyły należycie interes społeczny ze słusznym interesem obywatela przez dokładną analizę sytuacji osobistej i materialnej strony zobowiązanej i związanej z tym realnością spłaty zadłużenia. W myśl art.153 p.p.s.a. przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje, że organ oraz sąd ponownie rozpoznający sprawę są związane oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania. A zatem, rozstrzygając ponownie w przedmiocie wniosku o umorzenie zaległości z tytułu opłaty uzdrowiskowej, Sąd mając na uwadze ocenę prawną sprawy i wskazania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie przedstawione w uzasadnieniu wyroku z dnia 20 kwietnia 2011 r., I SA/Sz 1/11 co do dalszego kierunku postępowania, nie miał podstaw do uwzględnienia skargi. Wskazania co do dalszego postępowania były sformułowane w sposób konkretny i jednoznaczny, a zatem nie nasuwały żadnych wątpliwości i nie wymagały dodatkowej interpretacji w celu ich wykonania. Oznacza to, że przy kolejnym rozpoznawaniu sprawy, z jednej strony organ nie jest zwolniony od obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego na zasadach przewidzianych prawem, z drugiej jednak strony, związanie oceną i wskazaniami co do dalszego postępowania nakłada na sąd i organ obowiązek bezwzględnego im podporządkowania się. Formułowanie nowych ocen prawnych i nowych wskazań co do dalszego postępowania nie może być sprzeczne z wcześniej już wyrażonymi. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej okoliczności występujących w sprawie. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych. Wskazania co do dalszego postępowania mają również znaczenie z punktu widzenia powagi rzeczy osądzonej (res iudicata), o której mowa w art. 171 p.p.s.a. Jakkolwiek przyjmuje się, że z powagi rzeczy osądzonej korzysta jedynie sentencja wyroku, to nie ulega wątpliwości, że powaga rzeczy osądzonej powinna być oceniania według orzeczenia w związku ze stanem sprawy mającym odzwierciedlenie we wskazaniach Sądu dokonane w uzasadnieniu wyroku, tutaj wyroku z dnia 20 kwietnia 2011 r. Przeprowadzona w takim zakresie kontrola legalności zaskarżonej decyzji, wbrew zarzutom skargi, nie wykazała naruszenia art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a postępowanie w obu instancjach przeprowadzono z zachowaniem zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej. Zarzuty skargi sprowadzają się do tego, że organy podatkowe nie uwzględniły wszystkich wskazanych przez skarżącą potrzeb egzystencjalnych, tj. wydatków na środki czystości, obuwie, odzież, leki, podręczniki, przybory szkolne, bilety do szkół. Pozostałe zarzuty skarżącej co do bezmyślnego wydawania pieniędzy, w związku z tym, że nie mają związku z meritum niniejszej sprawy, a tym bardziej wpływu na wynik postępowania, Sąd pozostawił bez rozpoznania. Rozpoznając istotę skargi, zgodzić się należy z organem, że skoro strona na żadnym etapie postępowania nie wykazywała dowodami kwot wydawanych na te cele, a jedynie podniosła tę kwestię, to brak podstaw do ich uwzględnienia. Obowiązek wynikający art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wprawdzie zobowiązuje organy do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, jednak nie oznacza to, że na organach ciąży nieograniczony obowiązek aktywnego poszukiwania dowodów na poparcie uprawnienia strony do skorzystania z ulgi w postaci umorzenia całej zaległości. Sąd podziela stanowisko niektórych sądów, według którego, jeżeli strona nie przedstawi dowodów na poparcie swoich twierdzeń, wówczas organ administracji publicznej nie zawsze musi działać z urzędu. Organ może żądać od strony, aby ta przedstawiła dowody na poparcie prawdziwości swoich twierdzeń (wyrok NSA z 15 stycznia 1997 r., sygn. akt SA/Ka 2730/95 - orzeczenie publikowane w internetowej bazie orzeczeń NSA: www.nsa.gov.pl). Jak wynika z akt sprawy, pismem z dnia 8 września 2011 r. organ wezwał skarżącą do przedstawienia dokumentów na poparcie swojej sytuacji pod rygorem rozstrzygnięcia sprawy na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Skarżąca w wykonaniu tego wezwania przedstawiła jedynie oświadczenie majątkowe, z którego wynikają obciążenia finansowe inne niż wskazane w skardze. Oznacza to, że mimo wezwania strony skarżącej przez organ do udokumentowania m. in. podnoszonych w skardze wydatków na konkretne cele, strona poprzestała jedynie na gołosłownym poinformowaniu o tym organów, a to jest nie wystarczające dla merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie o umorzenie należności o charakterze publicznym. W aktach sprawy znajdują się dokumenty świadczące o wszechstronnym zbadaniu przez organy podatkowe sytuacji skarżącej. Organy wskazały bowiem, że dostrzegają trudną sytuację skarżącej, jednak ta sytuacja nie jest na tyle trudna, by wskazywała na niemożność zrealizowania zaległego zobowiązania. Zdaniem Sądu, organy podatkowe oceniając zdolność finansową skarżącej, logicznie oceniły zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Trafnie również zwróciły uwagę na wyjątkowość w prawie podatkowym instytucji umorzenia na tle zasady powszechności opodatkowania, oraz, że wnioskowana ulga stanowi w prawie podatkowym przywilej o charakterze nadzwyczajnym, który może być przyznany podatnikowi w sytuacjach wyjątkowych, np. kiedy to podatnik będzie musiał odwołać do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie w stanie zaspokajać swoich podstawowych potrzeb życiowych. Takie stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 22 kwietnia 1999 r., sygn. akt SA/Sz 850/98, wskazując w tezie, że "Przepis art. 67 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926/, regulując uprawnienie organu podatkowego do umorzenia na wniosek podatnika zaległości podatkowej lub odsetek za zwłokę, przewiduje taką możliwość z uwagi na "ważny interes podatnika lub interes publiczny". Ważny interes podatnika, to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie zaległości podatkowych uregulować. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku. Z drugiej strony, interes publiczny to sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowej spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie w stanie zaspakajać swoich potrzeb materialnych". Odnosząc się do obecnego położenia ekonomicznego strony zgodzić się należy z organem, że chociaż sytuacja strony skarżącej jest trudna, to koszty utrzymania gospodarstwa domowego, w tym koszty edukacji dziecka, stanowią obciążenia finansowe o charakterze powszechnym, będące udziałem ogółu podatników i nie noszą znamion okoliczności nadzwyczajnych. Słusznie też organ zauważył, że umorzenie jest najdalej idącą ulgą uznaniową, której konsekwencją jest całkowita rezygnacja Skarbu Państwa z przysługującej mu należności. Sąd podziela zatem stanowisko organu, że skarżąca nie wykazała istnienia podstaw do umorzenia zaległości. Wskazać przy tym należy, że interes podatnika w rozumieniu art. 67a § 1 O.p. winien być ważny w sensie obiektywnym i nie może być on rozpatrywany jedynie z własnego subiektywnego odczucia strony, jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie. Kierując się zatem zasadą prawdy obiektywnej, w ocenie Sądu, organy wydały rozstrzygnięcia w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, który w sposób wyczerpujący i logiczny został przez organy oceniony. Jak bowiem wynika z akt sprawy, organy położyły szczególny nacisk na zbadanie sytuacji rodzinnej i majątkowej skarżącej, która jednak nie wykazała swojej tezy, że jej sytuacja nie pozwala na umorzenie zaległości w kwocie [...] zł, co było istotą tej sprawy. Umorzenie zaległości podatkowej – jak wyżej wskazano – jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania, co oznacza, że niedopuszczalne jest czynić z niej środka prowadzącego generalnie do zwolnienia z zapłaty. Dokonana przez organy ocena opiera się zatem na przyjętej w orzecznictwie wykładni przepisów i nie można jej zarzucić przekroczenia granic uznania administracyjnego. Z tych względów uznać należy, że organy podatkowe właściwie w konsekwencji wykluczyły w niniejszej sprawie - w aspekcie sytuacji strony skarżącej (skarżąca jest właścicielką mieszkania; posiada stałe źródło dochodu; nie korzysta z pomocy publicznej, zaś spłata istniejącej zaległości nie spowoduje konieczności skorzystania z takiej pomocy) - występowanie ważnego interesu podatnika i uznały, że sytuacja skarżącej nie stanowi przesłanki do skorzystania z ulgi w trybie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Podkreślić przy tym należy, że nawet jeśli wystąpiłaby sytuacja wskazująca na istnienie ważnego interesu podatnika, to podjęcie decyzji o zastosowaniu ulgi ustawodawca pozostawił organowi w ramach uznania administracyjnego. Sąd nie posiada uprawnień do zmiany meritum takiej decyzji, a jedynie jest władny zbadać, czy zaskarżona decyzja jest zgodna z przepisami prawa materialnego i postępowania oraz, czy w świetle dokonanych ustaleń faktycznych organu, nie można organowi przypisać cech dowolności w ocenie dokonanej w kontekście występowania przesłanek z art. 67a Ordynacji podatkowej. W związku z tym, że Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów, które powodowałoby konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji, skargę należało stosownie do art. 151 p.p.s.a. oddalić.