I SA/Sz 276/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska, Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.),, Sędzia NSA Krystyna Zaremba, Protokolant Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...]zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. decyzją z dnia [...]r. Nr [...] ustalił M. M. podatek dochodowy za[...] r. w kwocie [...] zł od dochodu w kwocie [...] zł nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Organ ten w uzasadnieniu decyzji wskazał, iż M. i Z. M. dokonali w dniu [...]r. wpłaty w kwocie [...]zł tytułem zapłaty ostatniej raty za zakup nieruchomości położonej w Ś. przy ul.[...], nabytej za sumę [...]zł. Powołując się na wcześniejsze ustalenia wynikające z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. Nr [...] oraz Nr[...], organ ten wyjaśnił, że skoro podatnicy zakończyli rok poprzedzający okres objęty postępowaniem, tj. [...] r., deficytem środków finansowych w kwocie [...]zł, to uwzględniając tę okoliczność oraz datę poniesionego wydatku, należało przyjąć, iż podatnicy nie dysponowali środkami pieniężnymi na sfinansowanie wydatku poniesionego w dniu [...] r. W dalszej części uzasadnienia organ ten wyjaśnił, iż w toku postępowania podatkowego strony zeznały, że źródłem finansowania wydatków poniesionych w [...] r. były dochody z działalności gospodarczej, dochody z uzyskanych odsetek bankowych, przekazana w [...]r. przez brata podatniczki – R. T. kwota [...]zł tytułem spłaty za otrzymane gospodarstwo rolne po rodzicach oraz pożyczka otrzymana w [...]r. od ojca Z. M. – P. M. w wysokości [...] zł. Organ podatkowy, analizując zapisy na wyciągach z rachunków bankowych podatników, uznał jednak, iż skoro małżonkowie osiągnęli dochody z tytułu odsetek od papierów wartościowych oraz rachunków bankowych kolejno w dniach: [...]r. w wysokości [...]zł, [...]r. w wysokości [...]zł oraz [...]r. w wysokości [...]zł, to w dacie poniesienia wydatku w kwocie [...]zł, tj. [...]r., podatnicy nie posiadali dochodów ze wskazanego źródła. Ponadto, organ podważył wiarygodność oświadczenia złożonego przez ojca podatnika – P. M., dotyczącego udzielonej synowi w [...]r. pożyczki wskazując, iż świadczenia emerytalno-rentowe, uzyskiwane przez rodziców podatnika – P. i M. M. w latach [...] –[...], były na tyle niskie, iż w ocenie tegoż organu, nie pozwalały na zaoszczędzenie kwoty [...]zł i pożyczenie jej synowi nawet na okres 1 miesiąca. Dlatego też, organ ten przyjął, iż podatnicy nie udowodnili, ani też nie uprawdopodobnili, że w dacie poniesienia wydatku dysponowali zgromadzonymi na ten cel środkami finansowymi. Nie zgadzając się z powyższą decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś., podatniczka wniosła od niej do Dyrektora Izby Skarbowej odwołanie, w którym zarzuciła: - naruszenie przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ustalenie zryczałtowanego podatku dochodowego za [...]r., pomimo stwierdzenia, iż dochody badanego roku znalazły pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów, - błąd w ustaleniach faktycznych polegający na nieuwzględnieniu kwoty [...]zł otrzymanej od R. T., pomimo, iż okoliczność ta została potwierdzona i uznana za udowodnioną w postępowaniu od spadków i darowizn, prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., w którym ustalono podatek w kwocie [...]zł od dokonanej darowizny w łącznej wysokości [...]zł, w tym [...]zł w [...]r. W wyniku rozpoznania odwołania podatniczki, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]r. Nr [...]utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, Dyrektor Izby Skarbowej i powołując się na treść przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wydatki powinny zostać pokryte mieniem zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, wskazał, iż przy rozliczaniu wydatków i przychodów podatnika, istotne znaczenie ma czas ponoszenia wydatków i osiągania przychodów. Za nielogiczne rozwiązanie organ ten uznał sytuację, w której realne wydatki podatnicy pokrywają nieistniejącymi w chwili ich ponoszenia środkami pieniężnymi. Dlatego też, mając na względzie ustalenia dokonane w toku postępowania podatkowego prowadzonego za rok [...] i wydane w tym zakresie rozstrzygnięcie tegoż organu z dnia [...]r. Nr[...], w którym ustalono M. M. podatek dochodowy za [...] r. w kwocie [...]zł od dochodu w kwocie [...]zł nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, przyjęto, iż podatnicy w [...]r. nie dysponowali środkami na sfinansowanie ostatniej raty na zakup nieruchomości. Kwestię sfinansowania wydatku na spłatę ostatniej raty za nabyty dom mieszkalny w [...]r. także spłatą pochodzącą od brata M. M. – R. T., organ ten uznał za wyjaśnioną w ww. decyzji dotyczącej roku podatkowego [...], w której to decyzji stwierdzono, że M. M. nie podnosiła tej okoliczności w toku postępowania przed organem podatkowym I instancji. W skardze na ww. decyzję organu odwoławczego, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, pełnomocnik skarżącego powtórzył dotychczasowe zarzuty, podnoszone w odwołaniu, wskazując przede wszystkich na to, iż przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "nie uprawnia do porównywania i badania sytuacji finansowej podatnika w poszczególnych miesiącach, a jedynie na dokonanie porównania pomiędzy dochodem i wydatkami w skali całego roku". Wobec okoliczności uznania zeznań R. T. za prawdziwe, czego dowodem jest wymiar podatku od spadków i darowizn, pełnomocnik wywiódł, że otrzymana przez M. M. kwota [...] zł tytułem spłaty za gospodarstwo rolne, dochody z działalności gospodarczej i uzyskane przez stronę skarżącą odsetki bankowe, stanowiły źródło finansowania wydatku poniesionego w dniu [...] r. w kwocie [...] zł. Dodatkowo, pełnomocnik zarzucił, że wbrew stanowisku organu odwoławczego, powtórzonego w zaskarżonej decyzji za organem I instancji, M. M. już w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez organ I instancji podnosiła kwestię otrzymania od brata – R. T. spłaty za gospodarstwo rolne rodziców, czego dowodem jest protokół jej przesłuchania jako strony znajdujący się na k-136 i k-137 akt sprawy podatkowej. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zasadności zarzutów skargi i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Regulując opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych, ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) w art. 10 ust. 1 wskazuje na katalog źródeł przychodów, do których zalicza "inne źródła", pod pojęciem których należy rozumieć m.in. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się, zgodnie z przepisem art. 20 ust. 3 tej ustawy, na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tymże roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tak ustalonego przychodu nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł i pobiera od niego podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu (art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Z przedstawionej regulacji wynika, jak trafnie podkreślono to w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego, że ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przezeń w tym roku mienia, z drugiej zaś strony - ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które to mienie pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, bowiem tylko takie mienie może być uznane za mienie pokrywające poniesione przez podatnika w danym roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego przezeń w tymże roku mienia. Dokonując wykładni językowej i celowościowej powołanego przepisu, skład orzekający w sprawie uznał, iż organ podatkowy, na postawie przepisu art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej, uprawniony jest do chronologicznego porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w badanym okresie, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania zasobów finansowych, jakie zgromadził w okresie je poprzedzającym. Nie można wobec tego zgodzić się z zarzutem podniesionym przez pełnomocnika strony skarżącej, iż przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uprawnia do porównania i badania sytuacji finansowej podatnika w poszczególnych miesiącach, a jedynie do dokonania bilansu, tj. porównania przychodów i wydatków za cały rok podatkowy. Bilansowanie przychodów i wydatków wyłącznie za cały rok podatkowy, prowadziłoby do nielogicznych i nieuzasadnionych wniosków, iż przy ustalaniu źródła finansowania określonego wydatku należy brać pod uwagę nieistniejące w chwili ponoszenia wydatku przychody. Skoro bowiem, tak jak w tej sprawie, podatnik nie dysponował w chwili poniesienia wydatku zasobami finansowymi, pochodzącymi z opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania przychodów, to niezależnie od tego, czy po tej chwili uzyskał już takie przychody, to nie mogły one stanowić źródła pokrycia wydatku. Ponadto, należy podkreślić, że ustawodawca w przepisie art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej posługuje się pojęciem "na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tymże roku mienia", a nie pojęciem "na podstawie poniesionych przez podatnika za rok podatkowy wydatków i wartości zgromadzonego za ten rok mienia", co pozwala na stwierdzenie, że podstawą do wydania decyzji ustalającej podatek dochodowy od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie jest przeprowadzenie przez organy podatkowe bilansu przychodów i wydatków podatnika za cały rok podatkowy, lecz ich chronologiczne ustalanie i porównywanie w kontrolowanym roku podatkowym. Za uzasadnione jednak skład orzekający w sprawie uznał zarzuty skargi dotyczące nieuznania przez organy podatkowe, jako finansujące poniesienie wydatku w [...] r., otrzymanej przez M. M. łącznej kwota [...]zł, w tym [...] zł w [...]r. od brata – R. T. tytułem spłaty za gospodarstwo rolne. W rozpoznawanej sprawie zarówno organ I jak i II instancji przyjęły za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia dokonane w toku postępowania podatkowego obejmującego rok podatkowy [...], zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r.[...], wskazując w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z dnia [...]r. Nr[...], że podatniczka nie osiągnęła w [...] r. dochodów pozwalających na sfinansowanie wydatku poniesionego w [...]r. Ustalenia zawarte w tej decyzji stanowiły wyłączną podstawę do nieuwzględnienia w kontrolowanym roku podatkowym spłaty dokonanej przez R. T. na rzecz M. M.. Tymczasem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 27 września 2006 r. o sygn. akt I SA/Sz 580/05 uchylił ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] r. od nieujawnionych źródeł przychodów. Uzasadniając wyrok, Sąd uznał za chybione argumenty organu podatkowego podważające wiarygodność transakcji sprzedaży łodzi motorowej za cenę [...]DEM, którą to kwotę wykazał podatnik jako źródło finansowania wydatków poniesionych w [...] r. oraz wskazał na potrzebę przeprowadzenia postępowania dowodowego w kwestii otrzymania przez M. M. od R. T. łącznej kwoty [...] zł tytułem spłaty za gospodarstwo rolne po rodzicach. Sąd podkreślił, iż w stosunkach wiejskich ze względu na istniejące ograniczenia w przekazywaniu gospodarstw rolnych osobom mającym kwalifikacje rolnicze przyjęte było, iż te osoby zobowiązywały się spłacić rodzeństwo pominięte przy tych czynnościach. Odmowa uznania za wiarygodne zeznań R. T. w tej kwestii, bez uprzedniego przesłuchania rodziców M. M., którzy – jak wynika z umowy darowizny – posiadają na przekazanych nieruchomościach służebność mieszkania, narusza przepisy postępowania w zakresie dowodów, a w szczególności przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Powyższą ocenę prawną, wyrażoną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27 września 2006 r., aprobuje także skład orzekający w tej sprawie. Ponadto, zgodzić należy się z argumentacją pełnomocnika strony skarżącej, że protokół przesłuchania strony M. M. (k-137 i k-137 akt podatkowych), wbrew twierdzeniom organów podatkowych, wskazuje, że kwestię otrzymania spłaty za gospodarstwo rolne podnosiła ona już w toku postępowania przed organem I instancji. Wobec tego, iż organy podatkowe obu instancji pominęły ten istotny element w analizie źródeł finansowania wydatków poniesionych przez podatniczkę w [...] r., czym naruszyły wskazane wyżej przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływa na wynik sprawy, należało – na postawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – orzec jak w sentencji. Na podstawie przepisu art. 152 ww. ustawy Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, zaś na podstawie przepisów art. 200 i 205 tej ustawy zasądził na rzecz strony skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej zwrot kosztów postępowania.