I SA/Sz 276/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska ( spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Kazimierz Maczewski Sędzia WSA Joanna Wojciechowska Protokolant Gabriela Porzezińska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 lipca 2009 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] Nr [...], wydaną w trybie odwoławczym, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]Nr [...], odmawiającą A.K. przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczniów. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że A.K. wnioskiem z dnia 8 lipca 2003 r. wystąpił do Urzędu Skarbowego o przyznanie ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia ucznia w kwocie [...]. Urząd Skarbowy na podstawie art. 27c ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych decyzją z dnia [...] znak: [...] przyznał skarżącemu ulgę w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczniów w ramach prowadzenia praktycznej nauki zawodu. Z przedłożonych dokumentów wynikało, że podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakładzie pod nazwą "Z" w N., w którym zatrudniał na umowę o pracę w celu nauki zawodu uczniów: P.I. i M.J., którzy w dniu 8 lipca 2003 r. zakończyli szkolenie pozytywnym wynikiem egzaminu czeladniczego. W uzasadnieniu decyzji w sprawie przyznania podatnikowi ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów, Urząd Skarbowy powołał także przepisy art. 27c ust. 8 i ust. 9 powołanej wyżej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., uznając, iż skarżący spełnił wymogi określone ww. przepisami i na ich podstawie przyznał ulgę o powiększoną o 20% od należnej w związku z prowadzeniem przez podatnika działalności gospodarczej w gminie o szczególnym zagrożeniu bezrobociem strukturalnym. Łącznie kwota przyznanej ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczniów wyniosła [...]. W dniu 30 kwietnia 2008 r. do organu wpłynął sprzeciw Prokuratora Rejonowego od decyzji ostatecznej Urzędu Skarbowego z dnia [...], w którym zarzucono powyższej decyzji, rażące naruszenie prawa, a mianowicie art. 27c ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z przyznaniem A.K. prowadzącemu działalność gospodarczą w N. ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczniów, w kwocie zwiększonej o 20% od należnej z powodu prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej w gminie o szczególnym zagrożeniu wysokim bezrobociem strukturalnym. Prokurator Rejonowy w uzasadnieniu sprzeciwu stwierdził, że zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie określenia powiatów, gmin zagrożonych szczególnie wysokim bezrobociem strukturalnym (Dz. U. Nr 110, poz. 1264 ze zm.) gmina [...] z dniem 1 stycznia 2000 r. została wykreślona z takiego wykazu, co doprowadziło do przyznania podatnikowi nienależnej ulgi w łącznej kwocie [...]. Wydana bowiem przez Urząd Skarbowy decyzja obejmowała szkolenie uczniów, którego cykl rozpoczął się 1 września 2000 r., a więc już po wykreśleniu gminy [...] z wykazu gmin zagrożonych szczególnie wysokim bezrobociem strukturalnym. W związku z powyższym sprzeciwem Dyrektor Izby Skarbowej działając jako organ pierwszej instancji, postanowieniem z dnia [...] nr [...], wszczął postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności powołanej wyżej decyzji ostatecznej, a następnie w dniu [...] wydał decyzję znak: [...] stwierdzającą jej nieważność. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia tejże decyzji, organ pierwszej instancji stwierdził, iż Urząd Skarbowy stosując w sprawie przepis art. 27c ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sposób rażący naruszył prawo, gdyż zastosowanie powyższej normy prawnej, spowodowało nienależne zawyżenie przyznanej podatnikowi ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych. Z analizy akt sprawy wynikało bowiem, iż skarżący prowadził działalność gospodarczą w [...], a zgodnie z powołanym wyżej wykazem gmin zagrożonych szczególnie wysokim bezrobociem strukturalnym zawartym w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie określenia powiatów (gmin) zagrożonych szczególnie wysokim bezrobociem strukturalnym, wydanym na podstawie art. 37h ust. 1 ustawy z dnia 14 grudnia 1994r. o zatrudnieniu i przeciwdziałaniu bezrobociu (tj. Dz. U. z 1997 r., Nr 25, poz. 128 ze zm.), gminy [...] wykazem tym nie ujęto. Dodatkowo stwierdzono, iż decyzja z dnia [...] nie spełnia wymogów określonych w przepisie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, bowiem uzasadnienie przedmiotowej decyzji nie zawiera wyliczenia, które wskazywałoby w jaki sposób dokonano określenia kwoty przysługującej ulgi, co skutkowało niedostatecznym wyjaśnieniem podstawy rozstrzygnięcia. Ponadto wskazano, że organ podatkowy ograniczył się jedynie do podania okresu zatrudnienia uczniów nie wyjaśniając, która z kwot wskazanych przepisem art. 27c ust. 6 stanowiła podstawę do określenia wysokości ulgi oraz ograniczył się jedynie do zacytowania przepisów ust. 8 i ust. 9 tego artykułu z pominięciem wyjaśnienia powodów ich zastosowania. Dopatrzono się także naruszenia przepisu art. 187 § Ordynacji podatkowej, bowiem dokumentem potwierdzającym kwalifikacje zawodowe podatnika, był dyplom mistrzowski, stwierdzający posiadane kwalifikacje uzyskanych dopiero od dnia 26 czerwca 2002 r., gdy tymczasem z umów o pracę wynikało, iż podatnik w dacie podpisania umów z uczniami jako posiadane kwalifikacje zawodowe wykazał ukończone w 1980 r. "T" we W. o specjalności energetyka, nie zaś świadectwo dojrzałości ukończenia tego technikum. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego oznaczał zatem konieczność uzyskania dokumentów stwierdzających posiadane kwalifikacje za cały okres szkolenia uczniów. Zwrócono także uwagę na niezgodność w zakresie terminu złożenia przez uczniów egzaminu czeladniczego. Organ wydający decyzję wskazał na datę 8 lipca 2003 r., natomiast z zaświadczeń z dnia 5 lipca 2003 r. wynikało, iż egzamin uczniów odbył się 16 czerwca 2003 r. Zauważono również, że okres zatrudnienia ucznia - P.I. - wskazany w decyzji jest różny od tego, który wynika ze znajdującej się w aktach sprawy umowy o pracę. Urząd Skarbowy uznał, iż zatrudnienie ucznia w zakładzie podatnika obejmowało okres od 1 września 2000 r. do 30 czerwca 2003 r., podczas gdy z umowy z dnia 1 września 2001 r. wynika, iż okres ten trwać będzie od dnia 1 września 2001 r. do dnia 30 czerwca 2003 r. W świetle powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego po dokonaniu ponownego rozpoznania sprawy w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy decyzją z dnia [...] znak: [...] odmówił A.K. przyznania ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczniów stwierdzając, że nie spełniał warunków - określonych w art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - do skorzystania z prawa do ulgi. Podatnik posiadał odpowiednie kwalifikacje pedagogiczne (udokumentowane zaświadczeniem o ukończeniu kursu pedagogicznego dnia 20 sierpnia 1993 r.), natomiast nie posiadał kwalifikacji do szkolenia uczniów wymaganych rozporządzeniem Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 1 lipca 2002 r. w sprawie praktycznej nauki zawodu (Dz. U. Nr 113, poz. 988 ze zm.). Z przedstawionych przez podatnika dokumentów wynikało bowiem, że tytuł mistrza w zawodzie elektryk uzyskał w czasie szkolenia uczniów, tj. w dniu 26 czerwca 2002 r., natomiast świadectwo ukończenia "T" we W. o specjalności elektroenergetyka nie spełnia przesłanek przewidzianych w § 10 ust. 5 ww. rozporządzenia. Osoba ubiegająca się o ulgę z tytułu wyszkolenia ucznia winna posiadać wymagane kwalifikacje zawodowe i pedagogiczne w chwili rozpoczęcia procesu szkolenia. Od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego skarżący złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji w części dotyczącej uprawnień do szkolenia uczniów i ponowne rozpatrzenie sprawy. W uzasadnieniu podniósł, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wydając decyzję z dnia [...] pozbawił go prawa do ulgi w podatku dochodowym za 2003 r. z tytułu wyszkolenia uczniów, uzasadniając swoje stanowisko tym, że nie zostały spełnione wymogi wynikające z art. 27c ustawy, mimo że w decyzji z dnia [...] przyznał takie prawo opierając swoje uzasadnienie o te same przepisy prawa materialnego, obowiązujące w dniu wydania decyzji oraz dokumenty przedstawione przez podatnika. Podatnik wskazał, że ulga uczniowska wynikająca z art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w swym charakterze przewidziana była dla podatników prowadzących naukę zawodu i była rekompensatą dla nich z tytułu zwiększonych kosztów zatrudnienia młodocianych w celu nauki zawodu. Ponadto promowała pracodawców podejmujących się ważnego społecznie zadania w celu zapewnienia młodocianym opieki i nauki zawodu. Zdaniem odwołującego, warunki powstania prawa do ulgi zostały w ustawie ograniczone do podatników, którzy byli uprawnieni do szkolenia uczniów na mocy odrębnych przepisów oraz do zakończenia szkolenia pozytywnym wynikiem egzaminu. Z uwagi na pozafiskalną funkcję ulgi zapis ustawy powoduje, że organy podatkowe nie mają wpływu na szczegółową treść żadnego z tych warunków, ani na odrębne przepisy, czy też na przebieg i wyniki egzaminu, bowiem przepisy dotyczące tych regulacji nie były regulacjami prawa podatkowego i ich modyfikacja nie wpływa na zmianę przepisów podatkowych. W przeciwnym razie ustawodawca "usztywniłby te warunki w ustawie podatkowej" a nie pozostawił ich w gestii odrębnych przepisów. Z uwagi na cel ulgi szczegóły warunków pozostawiono w gestii innych resortów i zgodnie z tymi odrębnymi przepisami bezpośredni nadzór nad tymi szkoleniami ma ustawowo Izba Rzemieślnicza na podstawie ustawy z dnia 22 marca 1989 r. o rzemiośle (Dz. U. Nr 112, poz. 979) a w rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej wydane zostały pewne wytyczne dla zapewnienia odpowiedniego poziomu kształcenia zawodowego oraz warunków jakie spełniać mają zawodowe i egzaminatorzy. Strona powołując się na przepisy ustawy o rzemiośle stwierdza, że nadzór nad przebiegiem przygotowania zawodowego w rzemiośle pracowników młodocianych sprawuje Izba Rzemieślnicza lub z jej upoważnienia Cech właściwy ze względu na siedzibę rzemieślnika i nie nadaje uprawnień nadzoru w tych kwestiach ani organom skarbowym ani oświatowym. Organy rzemiosła nie miały wątpliwości co do kwalifikacji i kompetencji technika elektryka bez matury z kilkunastoletnim stażem w zawodzie (od 1994 r.) powierzając podatnikowi szkolenie młodzieży. Potwierdzeniem tego są pozytywnie zdawane egzaminy przez uczniów. Zdaniem strony, organ pierwszej instancji jest nieuprawniony do przeprowadzenia porównania kwalifikacji technika elektryka z kwalifikacjami mistrza w zawodzie na podstawie rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 10 października 1991 r. (Dz. U. nr 98, poz. 433), gdyż wydany na podstawie ustawy Karty Nauczyciela akt normuje zupełnie inny obszar działań. Akt ten dotyczy między innymi wymagań dla nauczycieli i osób prowadzących praktyczną naukę zawodu w szkołach zasadniczych i średnich zawodowych i nie obejmuje w żadnej mierze swym zakresem rzemieślniczej nauki zawodu. Wymóg posiadania świadectwa dojrzałości technikum (§ 5 ww. rozporządzenia ) podniesiony w zaskarżonej decyzji, dotyczy nauczycieli zatrudnionych w jednostkach ściśle określonych w art. 1 ustawy Karta Nauczyciela, gdyż rozporządzenie wydano na mocy tejże ustawy. Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę (Dz. U. Nr 97, poz. 479) - obowiązujące w trakcie prowadzenia przez podatnika szkolenia w § 9 pkt 4 wskazuje, że instruktorzy praktycznej nauki zawodu powinni posiadać kwalifikacje zawodowe co najmniej mistrza w zawodzie, co oznacza, że mogą ale nie muszą. Tytuł zawodowy technika jest nadawany przez szkołę w wyniku zdania egzaminu po 4 lub 5 letniej nauce w szkole, natomiast tytuł zawodowy mistrza w zawodzie nadawany jest w wyniku zdania egzaminu przed komisją Izb Rzemieślniczych. Matura nie skutkuje podwyższeniem kwalifikacji zawodowych, gdyż nie istnieje kwalifikacja rozróżniająca tytuły zawodowe w zależności od uzyskania świadectwa dojrzałości. Dopiero rozporządzeniem Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 1 lipca 2002 r. w sprawie praktycznej nauki zawodu do brzmienia dotychczasowych przepisów dodano wchodzący w życie z dniem 1 września 2002 r. wymóg posiadania przez instruktorów praktycznej nauki zawodu niemających tytułu mistrza w zawodzie, posiadania przygotowania pedagogicznego oraz świadectwo dojrzałości technikum lub szkoły równorzędnej albo świadectwo ukończenia szkoły policealnej lub dyplom ukończenia szkoły pomaturalnej lub policealnej i tytuł zawodowy w zawodzie pokrewnym do zawodu, którego będą nauczać, oraz co najmniej trzyletni staż pracy w zawodzie, którego będą nauczać. Oznacza to, że instruktorzy praktycznej nauki zawodu nieposiadający tytułu mistrza w zawodzie rozpoczynający szkolenie od tego okresu winni się legitymować wymienionymi kwalifikacjami. Ponieważ podatnik znał projekt tego aktu, a chcąc pozostawać instruktorem praktycznej nauki zawodu uzyskał dyplom mistrza w zawodzie elektryka przed wejściem w życie tego przepisu, przez co mógł kontynuować szkolenie młodocianych począwszy od nowego roku szkolnego. Podsumowując podatnik stwierdził, że został bezpodstawnie pozbawiony prawa do ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów, ponieważ w okresie szkolenia posiadał wystarczające kwalifikacje zawodowe uprawniające go do szkolenia. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu sprawy w wyniku wniesionego odwołania, w oparciu o jej stan faktyczny i obowiązujące przepisy prawa, wymienioną na wstępie decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Uzasadniając swoje stanowisko organ powołał się na treść przepisów art. 13 ust. 3 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, art. 27c ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 1 lipca 2002 r. w sprawie praktycznej nauki zawodu, które z dniem 1 września 2002 r. zastąpiło wcześniej obowiązujące przepisy, tj. rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz odbywających praktyczną naukę zawodu. Wskazał, że z art. 27c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż ustalone wymogi w zakresie kwalifikacji zawodowych jak i przygotowania pedagogicznego powinny być spełnione już w chwili rozpoczęcia nauki zawodu, a nie dopiero w trakcie jej trwania. Oznacza to, że uzupełnienie kwalifikacji w trakcie trwania nauki nie daje podstaw do przyznania ulgi uczniowskiej. Zdaniem organu z treści tego przepisu jednoznacznie wynika, że osoba szkoląca, posiadająca świadectwo dojrzałości technikum lub szkoły równorzędnej odpowiedniego kierunku zgodnego z zawodem w ramach praktycznej nauki zawodu spełnia ustawowy warunek w zakresie posiadania niezbędnych kwalifikacji zawodowych do zajmowania stanowiska nauczyciela praktycznej nauki zawodu. Według organu spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy prowadzący szkolenie uczniów A.K. będący rzemieślnikiem prowadzącym "Z" w N., który ukończył "T" we W. uzyskując tytuł elektryka o specjalności elektroenergetyka, potwierdzone Świadectwem Ukończenia "T" nr [...], z dnia [...] oraz uzyskał dyplom mistrza w zawodzie elektryk, potwierdzony Dyplomem Mistrzowskim Nr [...], z dnia [...] (pod koniec szkolenia uczniów) spełnia określone przepisami prawa wymogi, aby skorzystać z ulgi w podatku dochodowym z tytułu wyszkolenia uczniów. Zdaniem organu potwierdzenie kwalifikacji zawodowych szkolącego uczniów A.K.- wyżej powołanymi dokumentami, nie można uznać za równoznaczne z tytułem mistrza w zawodzie, o którym mowa w ust. 4 § 10 ww. rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu. Jak wskazał bowiem organ wszelkie przepisy dotyczące ulg w podatku, jako wyjątek od zasady równości i powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle, a podatnik chcący z tych ulg korzystać musi wykazać swoje uprawnienia do skorzystania z nich. Zastosowanie w przedmiotowej sprawie trybu nadzwyczajnego w postaci stwierdzenia nieważności decyzji przyznającej podatnikowi ulgę w podatku dochodowym spowodowane zostało faktem, iż treść poprzedniej decyzji pozostawała w oczywistej sprzeczności z treścią art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W decyzji stwierdzającej nieważność z dnia 17 lipca 2003 r. w sprawie przyznania ulgi z tytułu wyszkolenia ucznia - prowadzenia praktycznej nauki zawodu, organ pierwszej instancji zobligowany został do ponownego zbadania sprawy i wydania decyzji zgodnie z obowiązującym prawem. Stwierdzenie nieważności decyzji nie jest uzależnione od oceny skutków społecznych czy gospodarczych, błędów, winy czy nienależytej staranności, a jedynie spowodowanych naruszeniem prawa. Zatem jeżeli ulga została przyznana niezgodnie z prawem to niedopuszczalne jest powielanie tego błędu przez wydanie kolejnej decyzji sprzecznej z prawem. Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej spawy organ odwoławczy stwierdził, że ulgi podatkowej nie nabywa się automatycznie, lecz do jej nabycia niezbędne jest spełnienie przez podatnika wszystkich warunków określonych przepisami art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu w sprawie praktycznej nauki zawodu. Podstawowym warunkiem, do spełnienia którego zobligowano podatnika prowadzącego działalność gospodarczą i zatrudniającego uczniów w celu nauki zawodu, jest posiadanie uprawnień do szkolenia uczniów. Podatnik zamierzający skorzystać z ulgi podatkowej powinien posiadać kwalifikacje zawodowe mistrza w zawodzie bądź kwalifikacje porównywalne, o których mowa w § 10 ust. 5 ww. rozporządzenia. Przedstawione przez podatnika Świadectwo Ukończenia "T" we W. nie jest porównywalne z tytułem mistrza w zawodzie, bowiem kwalifikacje porównywalne z tytułem mistrza w zawodzie posiada absolwent technikum legitymujący się świadectwem dojrzałości. Organ odwoławczy nie podzielił poglądu podatnika, że organy podatkowe nie mają żadnego wpływu na warunki przyznania ulgi, jak to podnosi odwołujący, że zgodnie z odrębnymi przepisami bezpośredni nadzór nad szkoleniem i egzaminem uczniów sprawuje ustawowo izba rzemieślnicza, na podstawie art. 3 ust. 3a do 6 oraz art. 7 ust. 5 ustawy z dnia 22 marca 1989 o rzemiośle, natomiast w rozporządzeniach zostały wydane jedynie pewne wytyczne dla zapewnienia odpowiedniego poziomu kształcenia zawodowego oraz warunków jakie spełniać mają egzaminy zawodowe i egzaminatorzy. Jak również to, że w sprawie nie ma zastosowania rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 10 października 1991 r. w sprawie szczegółowych kwalifikacji wymaganych od nauczycieli oraz określenia szkół i wypadków, w których można zatrudnić nauczycieli nie mających wyższego wykształcenia (Dz. U. Nr 98, poz. 433 ze zm.). W zakresie oceny posiadanych przez szkolącego kwalifikacji właściwe są bowiem przepisy obowiązujące na dzień złożenia przez pracownika egzaminu kończącego naukę zwodu lub na dzień zakończenia odbywania u podatnika praktycznej nauki zawodu. Zatem jeżeli szkolenie zostało zakończone przed 1 września 2002 r. w sprawie mają zastosowanie przepisy, które weszły w życie z tym dniem. W ocenie organu odwoławczego, nietrafny jest zarzut podatnika, że w sprawie nie mają zastosowania przepisy, na które powołuje się organ pierwszej instancji, bowiem ocena stwierdzonych w sprawie okoliczności faktycznych została przeprowadzona w oparciu o przepisy prawa materialnego, tj. art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o § 10 ust. 4 i ust. 5 rozporządzenia z dnia 1 lipca 2002 r. w sprawie praktycznej nauki zawodu a więc przepisów obowiązujących na dzień wydania decyzji. Powołane przez podatnika przepisy wskazują, iż nie stanowią one materialnoprawnej podstawy ulgi. Ulga z tytułu wyszkolenia uczniów miała charakter podmiotowy i indywidualny i przysługiwała wyłącznie tym podatnikom, którzy zatrudniali pracowników w celu nauki zawodu i mieli do tego niezbędne uprawnienia do szkolenia uczniów. Podatnik, który nie miał odpowiednich kwalifikacji, przewidzianych przepisami prawa, tj. wynikających z rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu, do nauczania praktycznego danego zawodu nie spełniał warunków do skorzystania z ulgi na podstawie art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. A.K. legitymował się świadectwem ukończenia technikum, który nie jest dokumentem potwierdzającym kwalifikacje równorzędne w zawodzie mistrza, a tytuł mistrza w zawodzie elektryka podatnik uzyskał dopiero w dniu 26 czerwca 2002 r., tj. w trakcie trwania szkolenia. Należy również zauważyć, iż świadectwo dojrzałości otrzymuje absolwent szkoły średniej, przystępujący bezpośrednio po ukończeniu szkoły do egzaminu dojrzałości, w przypadku zdania tego egzaminu, w przeciwnym wypadku absolwent szkoły średniej otrzymuje świadectwo ukończenia szkoły. Ponadto organ wskazał, że prawo do przyznania ulgi uczniowskiej uregulowane zostało przepisem art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i kierując się tylko tym aktem prawnym organ podatkowy rozstrzygał w przedmiotowej sprawie. Odwołanie się natomiast do przepisów oświatowych w normie prawa podatkowego nie oznacza, że o uldze podatkowej może rozstrzygać organ administracji państwowej inny jak organ podatkowy. Powyższe wynika zarówno z przepisów o charakterze ogólnym - art. 5 ust. 6 pkt 1 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędzie Ministra Finansów oraz urzędach i izbach skarbowych (D. U. Nr 106, poz. 489 ze zm.) jak i z art. 13 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżący wniósł o jej uchylenie. W swojej skardze skarżący zarzucił, iż organy podatkowe wypaczyły cel "ulgi uczniowskiej", naruszając zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe nie mogą stosować nadinterpretacji przepisów dotyczących przyznawania uprawnień do skorzystania z ulgi uczniowskiej. Warunki przyznania prawa do ulgi zostały w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ograniczone w ściśle określonym zakresie: preferencjami objęto tylko tych podatników, którzy byli uprawnieni do szkolenia uczniów na mocy odrębnych przepisów a do ulgi uprawnia zakończenie szkolenia pozytywnym wynikiem egzaminu. Podniósł także, iż w trakcie prowadzenia przez niego szkoleń obowiązywało rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 roku w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu (Dz. U. Nr 97, poz. 479), na podstawie którego instruktorzy praktycznej nauki zawodu powinni posiadać kwalifikacje zawodowe co najmniej mistrza w zawodzie, co oznacza, że kwalifikacje takie posiadać mogą ale nie muszą. Powyższe rozporządzenie zostało wydane dla zapewnienia odpowiedniego poziomu nauczania w warunkach rzemieślniczych, a Izby Rzemieślnicze dopuszczały do szkolenia uczniów osoby spełniające jego wymogi, w tym stronę. W dalszej części skargi skarżący podniósł, iż to Izby Rzemieślnicze decydują o kwalifikacjach do prowadzenia praktycznej nauki zawodu na podstawie ustawy z dnia 22 marca 1989r. o rzemiośle (tj. Dz. U. z 2002r. Nr 112, poz. 979), bezpośrednio więc także decydują o spełnieniu lub nie obu warunków uprawniających do ulgi za wyszkolenie uczniów. Zauważył także, iż organy rzemiosła nie miały wątpliwości co do kwalifikacji technika elektryka bez matury z wieloletnim stażem pracy do szkolenia uczniów w zawodzie i dopuszczały wyszkolonych uczniów do egzaminów czeladniczych. Kierując się natomiast twierdzeniami organów podatkowych należałoby przyjąć, iż Izby Rzemieślnicze naruszyły prawo dopuszczając do szkolenia uczniów osoby nieuprawnione. Dopiero rozporządzenie Ministra Edukacji i Sportu z dnia 1 lipca 2002 roku w sprawie praktycznej nauki zawodu (Dz. U. Nr 113, poz. 988), uściśla iż osoby niemające tytułu mistrza w zawodzie, powinny legitymować się wymienionymi w nim kwalifikacjami. Powyższe uściślenie nie powoduje działania prawa wstecz. Zdaniem skarżącego jako technik elektryk bez matury dopiero od dnia 1 września 2002 nie był uprawniony do prowadzenia szkoleń na mocy nowego rozporządzenia, jednakże do tego czasu był uprawniony na podstawie rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 roku w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu (Dz. U. Nr 97, poz. 479) do szkolenia uczniów, a już od 26 czerwca 2002 r. posiadał tytuł mistrza w zawodzie, co pozwalało mu te uprawnienia zachować. Ponadto organy podatkowe nie uwzględniły przepisu art. 27c ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym ulga przysługuje podatnikowi proporcjonalnie do okresu szkolenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjnym z w a ż y ł, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 27c ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) podatnicy, uzyskujący przychody wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 3, mogą korzystać z ulgi polegającej na obniżeniu podatku dochodowego z tytułu szkolenia uczniów, zwanej dalej "ulgą uczniowską". Ulga uczniowska, o której mowa w ust. 1, przysługuje osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, w tym również w formie spółki prawa cywilnego lub osobowej spółki handlowej, z wyjątkiem spółki partnerskiej, uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniającym w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu przygotowania zawodowego. Ulga ta przysługuje także w przypadku, gdy uprawnionym do szkolenia uczniów jest przynajmniej jeden ze wspólników lub pracownik osoby (spółki) prowadzącej działalność gospodarczą (ust. 2). Osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, ubiegająca się o ulgę uczniowską, powinna być zatem uprawniona na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów. Odrębnymi przepisami, do których odsyła art. 27c ust. 2 cyt. ustawy, były § 9 ust. 1 i 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu (Dz. U. Nr 97, poz. 479 ze zm.). , które obowiązywało do 1 września 2002 r. oraz § 10 ust 4 Rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 1 lipca 2002 r. w sprawie praktycznej nauki zawodu ( Dz. U nr 113, poz. 988) obowiązujące po tej dacie. W przepisach końcowych ostatnio cytowanego rozporządzenia nie wypowiedziano się na temat skutków wejścia w życie nowego rozporządzenia dla stanów prawnych zaistniałych pod rządem poprzedniego rozporządzenia. Powstaje więc pytanie, które przepisy należy stosować dla stanów faktycznych, które powstały pod rządami starego rozporządzenia i trwają dalej. Zwrócić należy uwagę, iż wydanie nowego rozporządzenia nie oznaczało wprowadzenia nowych rozwiązań prawnych bądź nałożenia odmiennych obowiązków skutkujących pogorszeniem sytuacji podatnika. Rozwiązania w zakresie wymagań jakie powinni spełniać instruktorzy praktycznej nauki zawodu w obu rozporządzeniach były podobne. Oba rozporządzenia wymagały bowiem aby instruktorzy posiadali kwalifikacje zawodowe co najmniej mistrza w zawodzie i uprawnienia pedagogiczne. Zdaniem Sądu uznać należy, iż w niniejszej sprawie brak wypowiedzi w kwestii intertemporalnej oznacza założenie bezpośredniego stosowania nowego prawa. Prawidłowość takiego stosowania prawa potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 31 marca 1998 r., sygn. akt K 24/97 akcentując dopuszczalność bezpośredniego stosowania nowego prawa w sytuacji, gdy nowe unormowanie nie zaskakuje adresatów, którzy powinni się liczyć z konsekwencjami naruszeń dotychczasowych przepisów. Podobne stanowisko zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 12 września 2005 r. sygn. akt I FPS 2/05 stwierdzając , iż ustawodawca nie regulując wyraźnie kwestii intertemporalnej, otwiera drogę do tego, aby w danej sytuacji stosować zasadę tempus regit aktum. Tak więc i wobec braku wyraźnej regulacji intertemporalnej kwestia międzyczasowa i tak będzie rozstrzygnięta, tyle, że na korzyść zasady bezpośredniego stosowania ustawy nowej, od momentu wejścia jej w życie, do stosunków nowo powstających i tych, które trwając w momencie wejścia w życie ustawy - nawiązały się wcześniej. Sąd nie podzielił również poglądu skarżącego, że wymóg posiadania kwalifikacji do szkolenia uczniów jest spełniony, również wówczas, gdy instruktor w chwili rozpoczęcia szkolenia posiada jedynie uprawnienia zawodowe z możliwością uzyskania w dowolnym czasie w okresie szkolenia uprawnień pedagogicznych. Teza taka nie znajduje bowiem uzasadnienia w przepisach prawa . Zgodnie z § 9 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu (Dz. U. Nr 97 poz. 479) instruktorzy praktycznej nauki zawodu powinni posiadać kwalifikacje zawodowe co najmniej mistrza w zawodzie, którego będą nauczać, i przygotowanie pedagogiczne uzyskane w wyniku ukończenia kursu pedagogicznego organizowanego zgodnie z przepisami w sprawie zasad podnoszenia kwalifikacji dorosłych, którego program został zatwierdzony przez kuratora oświaty i obejmował łącznie co najmniej 70 godzin zajęć z psychologii, pedagogiki i metodyki oraz 10 godzin praktyki metodycznej. Natomiast w oparciu o § 10 ust. 4 Rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 1 lipca 2002 r. w sprawie praktycznej nauki zawodu (Dz. U nr 113, poz. 988) instruktorzy praktycznej nauki zawodu, powinni posiadać co najmniej tytuł mistrza w zawodzie, którego będą nauczać, lub w zawodzie wchodzącym w zakres zawodu, którego będą nauczać, i przygotowanie pedagogiczne wymagane od nauczycieli, określone w odrębnych przepisach, lub ukończony kurs pedagogiczny. Z kolei jak stanowi ust. 5 § 10 tego rozporządzenia instruktorzy praktycznej nauki zawodu, niemający tytułu mistrza w zawodzie, powinni posiadać przygotowanie pedagogiczne lub ukończony kurs pedagogiczny, oraz: 1) świadectwo dojrzałości technikum lub szkoły równorzędnej albo świadectwo ukończenia szkoły policealnej lub dyplom ukończenia szkoły pomaturalnej lub policealnej i tytuł zawodowy w zawodzie pokrewnym do zawodu, którego będą nauczać, oraz co najmniej trzyletni staż pracy w zawodzie, którego będą nauczać lub 2) świadectwo dojrzałości liceum zawodowego i tytuł robotnika wykwalifikowanego lub równorzędny w zawodzie, którego będą nauczać, oraz co najmniej czteroletni staż pracy w tym zawodzie, lub 3) świadectwo dojrzałości liceum ogólnokształcącego, liceum technicznego lub średniego studium zawodowego i tytuł robotnika wykwalifikowanego lub równorzędny w zawodzie, którego będą nauczać, oraz co najmniej sześcioletni staż pracy w tym zawodzie, lub 4) dyplom ukończenia studiów wyższych na kierunku (specjalności) odpowiednim dla zawodu, którego będą nauczać, oraz co najmniej trzyletni staż pracy w tym zawodzie lub dyplom ukończenia studiów wyższych na innym kierunku (specjalności) oraz co najmniej sześcioletni staż pracy w zawodzie, którego będą nauczać. Podobne kwalifikacje musiały posiadać osoby będące nauczycielami praktycznej nauki zawodu w szkołach ponieważ zgodnie z § 5 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 10 października 1991 roku w sprawie szczegółowych kwalifikacji wymaganych od nauczycieli oraz określenia szkół i wypadków, w których można zatrudnić nauczycieli nie mających wyższego wykształcenia (Dz. U. Nr 98, poz. 433 ze zm.), kwalifikacje do zajmowania stanowiska nauczyciela praktycznej nauki zawodu w szkołach zasadniczych i średnich zawodowych, a także w szkołach zawodowych i policealnych ma również osoba która: legitymuje się dyplomem ukończenia pedagogicznego studium technicznego, 2) posiada świadectwo dojrzałości technikum lub szkoły równorzędnej odpowiedniego kierunku, świadectwo ukończenia kursu pedagogicznego w wymiarze nie mniejszym niż 150 godzin, przygotowanie pedagogiczne, ukończony kurs z zakresu bezpieczeństwa i higieny pracy oraz co najmniej dwuletni staż pracy w zawodzie, którego będzie nauczać, lub tytuł robotnika (pracownika wykwalifikowanego, 3) posiada tytuł mistrza w zawodzie, którego będzie nauczać i świadectwo ukończenia kursu pedagogicznego w wymiarze nie mniejszym niż 150 godzin. W przedmiotowej sprawie bezsporne jest, że skarżący w chwili rozpoczęcia szkolenia uczniów posiadał jedynie świadectwo ukończenia "T" nr [...] z dnia 7 czerwca 1980 r., które nie jest równoznaczne z posiadaniem tytułu mistrza w zawodzie ani ze świadectwem dojrzałości technikum zawodowego. Tytuł mistrza w zawodzie natomiast skarżący uzyskał dopiero w dniu 26 czerwca 2002 r. a zatem w trakcie trwania szkolenia. Tym samym nie spełnił wymogów do zastosowania ulgi przewidzianej w art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy przy tym zwrócić uwagę, że powołane przepisy regulujące ulgę podatkową stanowiącą wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania, muszą być interpretowane ściśle, zgodnie z zasadami wykładni językowej. Warunki powstania prawa do ulgi, w tym przede wszystkim warunek posiadania odpowiednich kwalifikacji, zostały ściśle określone. To zaś prowadzi do wniosku, że jej zakres był ograniczony. Preferencjami objęto tylko tych podatników, którzy mieli niezbędne kwalifikacje zawodowe i pedagogiczne do prowadzenia praktycznej nauki zawodu (uchwała NSA z dnia 10 września 2001 r. sygn. akt FPS 9/01). Takie kwalifikacje należało mieć w chwili rozpoczęcia praktycznej nauki zawodu. Zwrócić bowiem należy uwagę, iż przepisy zawarte w § 10 cyt. rozporządzenia, regulują warunki jakie powinny spełniać osoby uczące praktycznej nauki zawodu. Skoro przepisy te wymagają posiadania tytułu mistrza w zawodzie i przygotowania pedagogicznego to w sposób jednoznaczny wynika, iż uprawnienia te muszą występować łącznie w chwili rozpoczęcia szkolenia. Osoba, która rozpoczyna szkolenie a nie posiada przygotowania pedagogicznego nie spełnia warunków przewidzianych w wyżej cytowanym przepisie. W analizowanym przepisie użyty bowiem został funktor zdaniowy "i", będący wyznacznikiem koniunkcji. Koniunkcja oznacza natomiast, że sytuacja przewidziana w tym przepisie zachodzi tylko wówczas, kiedy równocześnie występują przesłanki połączone funktorem "i", a zatem gdy osoba ucząca praktycznej nauki zawodu posiada jednocześnie tytuł mistrza w zawodzie i uprawnienia pedagogiczne. Zasada ta znajduje również zastosowanie na gruncie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu. Podkreślić również należy , iż wyżej zaprezentowane stanowisko jest bezsporne i utrwalone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Problem natomiast powstał nad możliwością dzielenia okresu praktycznej nauki zawodu na część, w której podatnik spełniał wymagania uprawniające do praktycznej nauki zawodu, i na część, w której tych wymagań nie spełniał. W tej kwestii stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 września 2004 r. sygn. akt FSK 446/04 wyrażając pogląd , iż artykuł 27c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) nie dopuszcza dzielenia okresu praktycznej nauki zawodu na część, w której podatnik spełniał wymagania uprawniające do praktycznej nauki zawodu, i na część, w której tych wymagań nie spełniał. Wymagania w zakresie kwalifikacji zawodowych i przygotowania pedagogicznego powinny być spełnione już w chwili rozpoczęcia praktycznej nauki zawodu, a nie dopiero w trakcie jej trwania (...). Oznacza to, że z ulgi nie mogą skorzystać osoby, które wprawdzie szkolą uczniów, ale w chwili rozpoczęcia praktycznej nauki zawodu nie spełniają w pełni wymagań w zakresie uprawnień do szkolenia uczniów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającą niniejszą sprawę, w pełni podziela wyżej zaprezentowane stanowisko, zaznaczając iż zapadło ono na gruncie obowiązywania rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu. Potwierdza to tezę, iż interpretacja prawa dokonana przez skarżącego na gruncie cyt. rozporządzenia jest błędna. Odnosząc się zaś do zarzutu skarżącego, iż organy podatkowe powinny na postawie art. 27 c ust. 11 ustawy rozważyć możliwość przyznania ulgi proporcjonalnie do okresu szkolenia, w którym skarżący posiadał kwalifikacje należy stwierdzić, iż przepis ten odnosi się do sytuacji gdy doszło do rozwiązania umowy o praktyczną naukę zwodu. Zgodnie bowiem z tym przepisem jeżeli umowa o pracę w celu przygotowania zawodowego została rozwiązana z przyczyn niezależnych od podatnika, a pracownik podjął naukę zawodu na podstawie umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego u innego podatnika - przysługującą z tytułu wyszkolenia ulgę uczniowską dzieli się między obydwu podatników, proporcjonalnie do liczby miesięcy prowadzonego przez nich szkolenia. Jeżeli rozwiązanie umowy nastąpiło z winy szkolącego podatnika, ulga uczniowska przysługuje w wysokości proporcjonalnej do okresu szkolenia tylko temu podatnikowi, u którego pracownik ukończył naukę zawodu. Oznacza to, iż przepis ten swym zakresem nie obejmuje sytuacji gdy podatnik nie posiadał w ogóle kwalifikacji do szkolenia uczniów a uzupełnienie tychże kwalifikacji w trakcie trwania szkolenia nie uprawnia do przyznania ulgi proporcjonalnie do okresu posiadania wymaganych kwalifikacji zawodowych i pedagogicznych. Nie można również zgodzić się ze skarżącym, że to Izby Rzemieślnicze decydują o spełnieniu przesłanek uprawniających do przyznania ulgi uczniowskiej ponieważ sprawują one jedynie nadzór nad szkoleniem i egzaminem uczniów jednakże przesłanki uprawniające do przyznania przedmiotowej ulgi wynikają z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz rozporządzeń określających wymogi jakie muszą spełniać podatnicy ubiegający się o tę ulgę. Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy powiedzieć, iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).