I SA/Sz 276/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel (spr.) Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Protokolant starszy inspektor sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 sierpnia 2025 r. sprawy ze skargi "[...]" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2025 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od stycznia do grudnia 2021 r. przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę oraz zabezpieczenia na majątku spółki tych zobowiązań wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. (Dyrektor Izby) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w S. (Naczelnik UCS) z 18 grudnia 2024 r. znak [...] wydanej w sprawie: określenia T. Spółce z o.o. (T. , spółka, skarżąca) przybliżonej kwoty zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2021 r. w kwocie [...]zł wraz z kwotą odsetek za zwłokę należnych na 18 grudnia 2024 r. w wysokości [...] zł; zabezpieczenia na majątku spółki przybliżonej kwoty zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2021 r. w kwocie [...]zł wraz z kwotą odsetek za zwłokę należnych na 18 grudnia 2024 r. w wysokości [...] zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 – O.p.). Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, Naczelnik UCS wszczął 14 kwietnia 2023 r. kontrolę podatkową wobec spółki w zakresie: prawidłowości naliczania i deklarowania zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za 2021 r.; prawidłowości naliczania i deklarowania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres 1 stycznia – 31 grudnia 2021 r. Wszczęcie kontroli podatkowej wobec T. nastąpiło w związku z przesłanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. protokołem kontroli podatkowej przeprowadzonej u kontrahenta, tj. J. T. N. T. (J.-K.), która świadczyła usługi transportowe na terenie oczyszczalni należącej do G. "P." S.A., będące jednocześnie przedmiotem odsprzedaży T. na rzecz G. T. Spółka z o.o. J.-K. do świadczenia usług na terenie oczyszczalni korzystała ze środków transportu oraz kierowców należących do T. A. H. . T. A. H. wystawiał faktury na rzecz J.-K. tytułem "prowizja za świadczenie usług", obejmującą kierowców i samochody należące do firmy T. A. H.. Natomiast T., posiadając koncesję na obrót paliwami, dokonywała na rzecz J.-K. sprzedaży oleju napędowego niezbędnego do świadczenia usług transportowych. W następstwie przeprowadzonej kontroli, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Stargardzie wydał 23 maja 2023 r. wobec J.-K. decyzję znak [...] w zakresie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do listopada 2021 r. W wyniku wydanej decyzji N. T. dokonała łącznych wpłat w wysokości należności głównej [...] zł. T. została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym 9 października 2003 r. pod nr [...] Organ ustalił, że oprócz faktur dotyczących J.-K. wystawionych tytułem: Usługa transportowa P. - P. "O. ", widniały także faktury wystawione przez inne podmioty gospodarcze, tj. S. Z. S. , S. S. J. S. (S. S.) i T. A. H., świadczące usługi według tego samego schematu działania, co J.-K.. Dodatkowo podmioty te nabywały od T. olej napędowy i tak: - S. Z. S. wystawił na rzecz T. 11 faktur w okresie od 28 lutego do 31 grudnia 2021 r. dotyczących usług transportowych P.-P. (O. ) na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, kwotę brutto [...] zł opłaconych na sumę [...] zł, - T. wystawiła na rzecz S. Z. S. za nabycie oleju napędowego 22 faktury w okresie od 24 lutego do 31 grudnia 2021 r. na kwotę netto [...] zł, kwotę podatku należnego [...] zł, opłaconych na sumę [...] zł, - S. S. wystawił na rzecz T. 18 faktur w okresie od 11 stycznia 2021 r. do 31 grudnia 2021 r. dotyczących usług transportowych P.-P. (O. ) na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł, kwotę brutto [...] zł, - T. wystawiła na rzecz S. S. za nabycie oleju napędowego 40 faktur w okresie od 13 stycznia 2021 r. do 30 grudnia 2021 r. na kwotę netto [...] zł, kwotę podatku należnego [...] zł; kwotę brutto [...] zł, opłaconych na sumę [...] zł, - J.-K. wystawiła na rzecz T. 12 faktur w 2021 r. dotyczących usług transportowych P.-P. (O. ), na kwotę netto [...] zł i podatek w wysokości [...] zł, - T. wystawiła na rzecz J.-K. za nabycie oleju napędowego 39 faktur w okresie od 13 stycznia do 30 grudnia 2021 r. na kwotę netto [...] zł i podatek w wysokości [...] zł. T. z tytułu wystawionych faktur otrzymała zapłatę w wysokości [...] zł. Kontrolujący, celem ustalenia stanu faktycznego, wezwali podwykonawców do złożenia wyjaśnień, przesłuchali kierowców wykonujących bezpośrednio usługi transportowe na oczyszczalni, a także osoby potwierdzające wykonanie usług transportowych na oczyszczalni, tj. mistrzów zmian zatrudnionych na oczyszczalni. Wezwali podmioty S. Z. S., S. S. i J. do udzielenia informacji w zakresie świadczonych usług. Dokonano również przesłuchań Z. S. i J. S.. Na własne przesłuchanie nie stawił się natomiast prezes A. H., reprezentujący T., w której stanowi jednoosobowo zarząd oraz prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą T. A. H.. Brał jednak czynny udział w przesłuchaniach innych świadków. W trakcie kontroli ustalono powiązania osobowe pomiędzy A. H. a N. T. (jego konkubiną), Z. S. (jego siostrzeńcem) i J. S. (prokurent w przedsiębiorstwie A. H.). Na podstawie zeznań świadków ustalono, że S. Z. S., S. S. i J.-ka nie miały wiedzy i świadomości, jaki kierowca w ich imieniu świadczył usługę transportu. Otrzymane odpowiedzi na wezwania oraz złożone zeznania w zakresie posiadanych środków transportu w połączeniu z informacjami z CEPiK wykluczają, aby firmy J. S., N. T. i Z. S. świadczyły usługi transportowe własnymi środkami transportu na terenie oczyszczalni, ponieważ tych środków nie posiadały, nie zatrudniały kierowców, nie posiadały licencji do wykonywania transportu drogowego ani bazy eksploatacyjnej. Poza fakturami nic nie potwierdza zakupu usług transportowych od podwykonawców, a podmioty te nie posiadały wiedzy, w oparciu o jakie dane wystawiały faktury, komu je przekazywały, kto je akceptował, jakie parametry techniczne muszą mieć samochody, aby wykonywać prace w oczyszczalni. Nie przedłożono jakichkolwiek dokumentów źródłowych, które wskazywałyby, jaki kierowca świadczył usługę na rzecz S. Z. S., S. S. czy J. . W ocenie kontrolujących usługi transportowe na terenie oczyszczalni wykonywała w rzeczywistości firma T. A. H. posiadająca miejsce wykonywania działalności gospodarczej tożsame z T., jednak odmienne adresy siedziby. Na podstawie zebranego materiału dowodowego kontrolujący stwierdzili, że w rozliczeniach podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2021 r. spółka błędnie ujęła kwoty podatku od środków transportu, a także uwzględniła transakcje, które nie miały miejsca. Tym samym T. naruszyła przepisy art. 15 ust. 1 i art. 12 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez: - zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów nadpłaconej i niewymagalnej kwoty podatku od środków transportu, ujętej w księgach rachunkowych na koncie 403-02 w wysokości [...] zł, bowiem podatek ten w 2021 r. nie był wymagalny, - zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur wystawionych przez J. , S. Z. S. i S. S., zaksięgowanych w księgach rachunkowych na koncie 402 usługi obce, w łącznej kwocie [...]zł, bowiem, jak stwierdzono w toku kontroli, faktury te były nierzetelne, a ich wystawcy faktycznie nie wykonali zafakturowanych usług, - nieujęcie w przychodach podatkowych otrzymanych pieniędzy z tytułu wystawionych faktur sprzedaży paliwa (oleju napędowego), które T. otrzymała od J. , S. Z. S. i S. S. na łączną wartość [...] zł. Otrzymane pieniądze stanowiły dla T. wartość wchodzącą do majątku, która powiększała aktywa i miała charakter definitywny, przez co mogła być rozporządzana jak własna. Tym samym T. dokonywała przelewu otrzymanych pieniędzy na konta firm, z którymi dokonywała fikcyjnego obrotu, na podstawie wystawianych przez nie faktur sprzedaży. Dokonane operacje finansowe na rachunkach bankowych T. miały miejsce, ale nie dowodzą rzeczywistego charakteru zdarzeń gospodarczych, pełniły jedynie rolę środka uprawdopodabniającego autentyczność zdarzenia gospodarczego. Po uwzględnieniu zebranego w sprawie materiału dowodowego i przeprowadzeniu jego analizy, kontrolujący dokonali rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2021 r. oraz zmniejszenia kosztów z tytułu nadpłaconego podatku od środków transportu na kwotę [...]zł: W tych okolicznościach Naczelnik UCS wydał wymienioną decyzję z 18 grudnia 2024 r., w której określił T. za okres od 1 stycznia 2021 r. do 31 grudnia 2021 r. przybliżoną kwotę zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych z odsetkami za zwłokę oraz zabezpieczył na majątku spółki przybliżoną kwotę zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych z odsetkami za zwłokę. Organ podatkowy I instancji wskazał, że ustalenia kontroli, znaczna kwota do zapłaty i niska wartość majątku spółki stanowią dostateczną podstawę do uznania, że przyszłe zobowiązanie nie zostanie przez spółkę uregulowane. Dyrektor Izby utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UCS. Organ za chybione uznał powoływanie się w odwołaniu na okoliczność, iż wobec braku określenia zobowiązania podatkowego w drodze ostatecznej decyzji, formułowane przez organ I instancji założenia (stwierdzenie nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, dokonywanie obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur) są przedwczesne. Organ wskazał, że wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie pozbawia podatnika możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym, z kolei kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania. Postępowanie dowodowe jest w tym wypadku odformalizowane w zakresie określenia podstawy opodatkowania, a organ podatkowy musi jedynie uprawdopodobnić wysokość tej podstawy. Dyrektor Izby wskazał, że postępowanie kontrolne zostało zakończone protokołem kontroli podatkowej, który został doręczony spółce 19 grudnia 2024 r., a zatem ustalenia poczynione w ramach czynności kontrolnych pozostają aktualne. W ocenie organu z analizy sytuacji spółki wynika, że wykazywała ona w ewidencji podatkowej transakcje, które nie miały miejsca, co świadczy o świadomym deklarowaniu nienależnego podatku i dowodzi, że spółka nie zamierzała uiszczać zobowiązań podatkowych w prawidłowej wysokości. Zaniżanie w deklaracji podatkowej wysokości należnego podatku wyczerpuje przesłanki zaprzestania regulowania zobowiązań podatkowych, nawet w sytuacji, jeżeli prawidłowa wysokość zobowiązania zostanie ujawniona dopiero w decyzji wymiarowej. Organ nie podzielił zarzutów naruszenia przepisów procesowych i podkreślił, że prowizoryczny charakter wymiaru powoduje, iż nie przeprowadza się dla celów ustalenia wysokości zabezpieczenia pełnego postępowania dowodowego. Wystarczające są takie dane, które pozwalają ustalić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby podzielił ocenę organu I instancji, że istnieją uzasadnione obawy, iż spółka nie dokona zapłaty przewidywanego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za kontrolowany okres. Wszystkie dochody osiągnięte w latach 2020-2024 i przedstawione na s. 12 zaskarżonej decyzji są niższe od przybliżonej kwoty zobowiązania wraz z odsetkami za zwłokę i nie pozwalają na zapłatę przedmiotowej przybliżonej kwoty. Niepokojący jest również fakt, że w 2024 r. dochody spółki mają tendencję spadkową. Trudno zatem przyjąć, że wysokość osiąganych przez spółkę dochodów gwarantowałaby wykonanie przyszłego zobowiązania podatkowego, zwłaszcza w sytuacji gdy prezes A. H., zmaga się z chorobą. Poza wskaźnikami wykazanymi w decyzji organu I instancji (dotyczącymi m.in. wykazywanych przez spółkę przychodów, kosztów oraz dochodów, bilansu środków pieniężnych w kasie i na rachunkach) organ odwoławczy przeprowadził analizę wybranych wskaźników ekonomicznych spółki, tj. bieżącej płynności finansowej, szybkiej płynności, zadłużenia ogólnego (tabela na s. 12 zaskarżonej decyzji) i stwierdził, że poziomy tych wskaźników nie mieszczą się w zalecanych przedziałach. Według organu spółka gromadziła środki finansowe, nie inwestując w aktywa trwałe. W 2020 r. aktywa trwałe spółki wynosiły [...] zł, jednak w 2023 r. spadły do [...] zł, co świadczy o pogarszającej się sytuacji finansowej. Ponadto spółka nie posiada żadnych nieruchomości. Dysproporcja kwot określonych przybliżonych zobowiązań podatkowych w stosunku do ustalonego majątku spółki, w tym zebranych środków na rachunkach bankowych, stanowi również uzasadnienie dla zastosowania instytucji zabezpieczenia. Dyrektor Izby utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UCS, ponieważ uznał, że istnieją przesłanki potwierdzające uzasadnioną obawę, że przybliżona kwota zobowiązania podatkowego nie zostanie przez spółkę uregulowana z uwagi na następujące okoliczności: - prowadzenie działalności gospodarczej w sposób nierzetelny, naruszający prawo podatkowe, - przybliżona kwota przyszłego zobowiązania w wysokości [...] zł (kwota zobowiązania wraz z odsetkami za zwłokę) znacznie przekracza deklarowane przez spółkę roczne dochody, - wobec spółki toczy się jednocześnie postępowanie w zakresie zabezpieczenia przyszłych zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2021 r., gdzie przybliżona kwota przyszłego zobowiązania wynosi [...] zł (kwota zobowiązania wraz z odsetkami za zwłokę), - spółka nie posiada żadnego majątku, który pozwoliłby na zaspokojenie przybliżonej należności podatkowej, - spółka regulowała należności z opóźnieniem: w 2004 r. wystawiono spółce trzy upomnienia dotyczące nieuregulowanej płatności za PIT, od 2004 r. wystawiono spółce cztery upomnienia dotyczące nieuregulowanej płatności za CIT, od 2005 r. wystawiono spółce dwanaście upomnień dotyczących nieuregulowanych płatności za VAT, - Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. prowadził wobec spółki postępowania egzekucyjne: w 2009 r. trzy postępowania o zapłatę [...] zł, (kara pieniężna z ustawy o Transporcie drogowym); w 2010 r. jedno postępowanie o zapłatę [...] zł, (kara pieniężna z ustawy o Transporcie drogowym); w 2018 r. dwa postępowania o zapłatę [...] zł, (opłata za korzystanie ze środowiska), - spółka nie dysponuje środkami finansowymi pozwalającymi na uiszczenie ewentualnego podatku dobrowolnie, - spółka nie współpracowała z organem podatkowym w zakresie kwestii majątkowych, bowiem nie złożyła oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego. W ocenie organu zestawienie tych okoliczności stwarza uzasadnioną obawę, że spółka nie wykona w przyszłości zobowiązań podatkowych zabezpieczonych decyzją. Dyrektor Izby wskazał, że postępowanie kontrolne zostało zakończone, a spór co do oceny podatkowej dokumentów źródłowych i zasadności wykazanych podstaw opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych będzie przedmiotem rozstrzygania w postępowaniu wymiarowym. Celem obecnego postępowania było natomiast uprawdopodobnienie obawy niewykonania przez spółkę przyszłych zobowiązań podatkowych. Spółka zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 33 § 1 i 4 O.p. poprzez błędne przyjęcie, iż w postępowaniu zabezpieczającym brak jest możliwości kwestionowania przez podatnika danych co do wysokości podstawy opodatkowania, wedle których organ określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, a w szczególności wiarygodności dowodów, z których dane te są wyprowadzane, prawidłowości ich oceny albo poczynionych na ich podstawie ustaleń faktycznych; 2. art. 233 § 1 O.p. poprzez zaniechanie rozpoznania podniesionych w odwołaniu skarżącego zarzutów dotyczących sposobu określenia przez organ I instancji przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego; 3. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 33 § 1 i 4 oraz art. 233 O.p. poprzez pominięcie, że organ I instancji określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego bez wymaganego oparcia w danych i informacjach posiadanych na chwilę wydania jego decyzji lub też na skutek dokonania ich oceny w sposób dowolny, a zwłaszcza wybiórczy lub jednostronny, a przez to także poprzez pominięcie wadliwości ustaleń faktycznych organu I instancji, wyrażającej się, w szczególności, w: - sprzeczności tych ustaleń w części, w jakiej organ uznał, że listy przewozowe oraz grafiki dokumentujące usługi transportowe wykonane na rzecz G. A. T. Sp. z o.o. są fikcyjne, a jednocześnie nie kwestionuje ich w zakresie, w jakim posłużyły na cele ustalenia wynagrodzenia zapłaconego przez tę spółkę skarżącemu, - sprzeczności tych ustaleń w zakresie, w jakim pomijają, że skoro na podstawie zakwestionowanych listów przewozowych G. A. T. Sp. z o.o. ustalała i wypłacała wynagrodzenie skarżącego, to musiały być one wcześniej poddane kontroli i sprawdzeniu przez osoby wyznaczone z ramienia tej spółki, w szczególności co do wynikającego z nich zakresu wykonanych usług transportowych, pojazdów wykonujących przewozy, czy też czasu ich pracy, przez co należy je uznać za wiarygodny dowód w sprawi, - odmówieniu wiarygodności grafikom realizacji usług transportowych przez skarżącego na rzecz G. A. T. Sp. z o.o., pomimo braku uprzedniego uzyskania oraz zapoznania się z treścią tych dowodów, - zignorowaniu przy dokonywaniu tych ustaleń zeznań świadków przesłuchanych w ramach kontroli, w zakresie, jakim potwierdził udział J. S. oraz N. T. w usługach transportowych wykonanych przez skarżącego na rzecz G. A. T. Sp. z o.o., a w ten sposób również świadczenie przez te osoby podwykonawstwa w ramach realizacji umowy nr [...], - pominięciu, iż w § 13 umowy nr [...] zawartej z G. A. T. Sp. z o.o. J. S. został wymieniony wprost jako przedstawiciel skarżącego na cele jej realizacji, co potwierdza jego udział w świadczeniu usług transportowych stanowiących przedmiot tej umowy w roli podwykonawcy skarżącego, - niespójności argumentacji organu I instancji w zakresie, w jakim uznaje, że o nierzetelności faktur wystawionych przez S. Z. S. oraz J.-ka N. T. świadczy ich nieobecność w miejscu wykonywania usług transportowych, tj. na terenie Z. C. "P.", podczas gdy podobnie nie stwierdzono obecności tam A. H., który w ocenie organu I instancji miał wykonać całość przewozów zafakturowanych przez skarżącego na rzecz G. A. T. Sp. z o.o., - przyjęciu przez organ I instancji, że S. Z. S., S. S. oraz J. nie mieli możliwości wykonania usług, na które opiewają faktury zakwestionowane w kontroli podatkowej, podczas gdy potrzebne w tym celu zasoby osoby te posiadały, bądź to jako właściciele samochodów ciężarowych, bądź też na podstawie umów zawartych z T. A. H., - przyjęciu przez organ I instancji, że o nierzetelności faktur wystawionych przez S. Z. S., S. S. oraz J. miałby świadczyć brak po ich stronie własnej bazy eksploatacyjnej, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że pojazdy wykorzystywane do realizacji usług przewidzianych w umowie zawartej przez podatnika z G. A. T. Sp. z o.o. musiały stacjonować na terenie Z. C. "P.", w wyznaczonym do tego miejscu, a tym samym posiadanie przez wymienione podmioty innych baz eksploatacyjnych nie posiadałoby uzasadnienia, - przyjęciu przez organ I instancji, źe faktury wystawione przez: S. Z. S., S. S. oraz J.-ka, zaksięgowane przez skarżącego w łącznej kwocie [...]złotych, były nierzetelne, a ich wystawcy faktycznie nie wykonali wymienionych w nich usług, podczas gdy sprzeciwia się temu zebrany materiał dowodowy, wykazujący zwłaszcza, że T. A. H. nie wykonał jako podwykonawca całości usług skarżącego na rzecz G. A. T. Sp. z o.o. w 2021 r., co implikuje jednoznaczny wniosek, iż musiały one zostać zrealizowane przez innych podwykonawców tj. wymienione podmioty, - przyjęciu przez organ I instancji nierzetelności faktur skarżącej z tytułu sprzedaży oleju napędowego na rzecz: S. Z. S., S. oraz J.-ka, podczas gdy materiał dowodowy nie pozwalał na takie stwierdzenie, a organ wywiódł je wyłącznie z zakwestionowania świadczenia usług transportowych. 4. art. 33 § 1 i 4 oraz art. 23 w związku z art. 233 O.p., poprzez zignorowanie określenia przez organ I instancji przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego bez dokonania ustaleń zmierzających do oszacowania podstawy opodatkowania po myśli art. 23 O.p., a tym samym na podstawie danych, które były niepełne oraz nie wykazywały kwoty tego zobowiązania nawet w przybliżeniu, 5. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 w związku z art. 33 § 1 i 4 i art. 233 O.p., poprzez pominięcie przy ocenie materiału dowodowego, że skarżąca złożyła zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej o numerze [...], dotyczącej prawidłowości naliczania i deklarowania zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za 2021 r. oraz prawidłowości naliczania i deklarowania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług w okresie 1 stycznia – 31 grudnia 2021 r., kwestionując w całości przebieg kontroli oraz poczynione w niej ustalenia, 6. art. 33 § 1 w związku z art. 33 § 2 oraz art. 191 § 1 poprzez przyjęcie, że w sprawie zachodzą podstawy do zabezpieczenia zobowiązania podatkowego przed terminem jego płatności, podczas gdy: - stwierdzenie to opiera się wyłącznie na zakwestionowaniu w ramach kontroli podatkowej rzetelności faktur kosztowych oraz na założeniu, że spółka prowadziła działalność gospodarczą w sposób nierzetelny i naruszający prawo podatkowe, a sam organ odwoławczy podnosi, że kwestie te będą rozstrzygane dopiero w postępowaniu wymiarowym, - określona przez organ I instancji przybliżona kwota zobowiązania podatkowego odpowiada niewielkiej części uzyskiwanych przez spółkę przychodów, - do chwili złożenia niniejszej skargi zabezpieczenie zostało zrealizowane, co zaprzecza stanowisku, jakoby spółka nie dysponowała środkami finansowymi pozwalającymi na uiszczenie ewentualnego podatku dobrowolnie, - zbadane przez organ odwoławczy wskaźniki bieżącej płynności finansowej, szybkiej płynności oraz zadłużenia ogólnego w rzeczywistości wskazują na bardzo dobrą sytuację finansową skarżącego oraz zdolność regulowania przez niego swoich zobowiązań, - powołane przez organ odwoławczy opóźnienia w regulowaniu zobowiązań podatkowych, czy też postępowania egzekucyjne oceniać należy jako błahe, biorąc pod uwagę rozmiary działalności spółki, jak również czas kiedy miały miejsce, - samo w sobie sprzeczne pozostaje zarzucanie spółce, że nie złożyła oświadczenia na formularzu ORD-HZ o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego, przy równoczesnym stwierdzeniu, iż nie dysponuje on środkami trwałymi, na których takie zabezpieczenia można byłoby ustanowić. W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione. Skarżąca wskazała m.in., że źródłem powoływanych danych i informacji stanowiących podstawę do ustalenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego skarżącej pozostaje w sprawie wyłącznie protokół kontroli podatkowej dotyczącej prawidłowości naliczania i deklarowania zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za 2021 r. oraz prawidłowości naliczania i deklarowania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług. Tymczasem skarżąca wniosła wobec tego protokołu zastrzeżenia, kwestionując sposób przeprowadzenia kontroli, jak również poczynione w niej ustalenia, wskazując przy tym dowody, które nie zostały przeprowadzone, a podważają ustalenia zawarte w protokole, jednocześnie wnosząc o ich dopuszczenie. Wniosek ten dotyczył przesłuchania 19 świadków, jak również reprezentanta skarżącej. Zastrzeżenia te i wnioski organ pominął przy wydaniu zaskarżonej decyzji, zakładając, że ustalenia kontroli nie były kwestionowane. Na potwierdzenie swojego stanowiska w sprawie skarżąca przywołała szereg wyroków sądów administracyjnych. Skarżąca wniosła o: uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji; zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych; W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 - p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Uchylenie zaskarżonej decyzji lub postanowienia w całości albo w części następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dając podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (art. 134 § 1 p.p.s.a). Spór w sprawie dotyczy zgodności z prawem decyzji organu podatkowego o zabezpieczeniu na majątku skarżącej przybliżonej kwoty zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2021 r. w kwocie [...]zł wraz z kwotą odsetek za zwłokę należnych na 18 grudnia 2024 r. w wysokości [...] zł. oraz określenia przybliżonej kwoty zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2021 r. wraz z kwotą odsetek za zwłokę należnych na 18 grudnia 2024 r. w analogicznych kwotach. Zgodnie z art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio. Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 O.p.). W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (art. 33 § 4 pkt 2 O.p.). Przepisy art. 33 O.p. regulują szczególne postępowanie, które pozwala organom podatkowym na zabezpieczenie zobowiązania, a więc zabezpieczenie przyszłych interesów wierzyciela podatkowego, jeszcze przed wydaniem właściwej decyzji określającej/ustalającej zobowiązanie podatkowe. Celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane. Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 O.p., także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone. Decyzje zabezpieczające mają charakter tymczasowy i akcesoryjny. Nie mogą one uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym się postępowaniem prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Ich byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej. Ocenę czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może jednak oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Organy mogą wykazywać ziszczenie się ustawowych przesłanek zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego. Sposób ukształtowania omawianej instytucji pozwala na ustanowienie zabezpieczenia, mimo braku ostatecznej i prawomocnej decyzji podatkowej, zaś wstępna weryfikacja okoliczności rozstrzyganych następnie (ostatecznie) w postępowaniu wymiarowym stanowi immanentną cechę postępowania w przedmiocie zabezpieczenia. Działanie takie jest bowiem niezbędne już chociażby dla określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. Podkreślenia wymaga, że twierdzenia organów nie mają charakteru przesądzającego i rozstrzygającego z punktu widzenia sprawy podatkowej, gdyż organ decydując o zabezpieczeniu nie przeprowadza postępowania dowodowego w zakresie wymaganym do wydania decyzji podatkowej. Powoływane w takim przypadku okoliczności mają jedynie uwiarygodnić istnienie ryzyka niewywiązania się z zobowiązania podatkowego. Z tego też względu, w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia, nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego (zadania te realizowane są w toku postępowania wymiarowego i sądowoadministracyjnego mającego za przedmiot decyzję podatkową), a jedynie bada się, czy podane przez organ podatkowy okoliczności uzasadniają ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego (stan hipotetyczny - por. wyrok NSA z 14 marca 2024 r. II FSK 1708/23). Dokonując wykładni art. 33 § 1 O.p. należy także mieć na uwadze, iż przesłanka dotycząca uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane nie odwołuje się do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ale że zachodzi uzasadniona obawa, iż nie zostanie ono wykonane. W tym kontekście zasadne jest przywołanie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12, w którym Trybunał zauważył, że konieczność zagwarantowania zapłaty prawdopodobnych należności podatkowych jest typową sytuacją, w której nie jest możliwe zastosowanie "definicji przez wyliczenie", tj. sformułowanie zamkniętego katalogu okoliczności składających się na "uzasadnioną obawę" niewykonania zobowiązania podatkowego. W konsekwencji, Trybunał wskazał na inne jeszcze, aniżeli wymienione w art. 33 § 1 O.p., sytuacje, mogące rodzić obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, a mianowicie: "występowanie znacznej wysokości zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań; relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania; pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych, gdy podatnik spłaca kredyt bankowy i część bieżących zobowiązań reguluje z opóźnieniem; ustalone nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych, zwłaszcza zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania; ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur". Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, wskazać należy, że w ocenie sądu rozpatrywane łącznie elementy argumentacji organu wskazują na wszechstronną i pozbawioną dowolności ocenę zaistnienia w sprawie przesłanki uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Przede wszystkim organ słusznie dostrzegł i ocenił, że spółka w istocie nie posiada majątku, który pozwoliłby na zaspokojenie przybliżonej należności podatkowej. Skarżąca podnosi, że zbadane przez organ odwoławczy wskaźniki bieżącej płynności finansowej, szybkiej płynności oraz zadłużenia ogólnego w rzeczywistości wskazują na bardzo dobrą sytuację finansową skarżącej oraz zdolność regulowania przez nią swoich zobowiązań. Wynika to z okoliczności, że wskaźniki bieżącej płynności finansowej i szybkiej płynności wykraczają ponad ramy przyjmowane za optymalne, a wskaźnik zadłużenia ogólnego jest poniżej tych ram. W ocenie sądu mająca wynikać z tych wskaźników niewielka nadpłynność finansowa skarżącej w istocie nie świadczy w rozpoznawanej sprawie na jej korzyść. Organ w pełni słusznie bowiem ocenił, że skarżąca co prawda gromadziła środki finansowe, jednak wartość jej aktywów trwałych systematycznie i drastycznie spadała. W 2020 r. aktywa trwałe spółki wynosiły [...] zł, jednak w 2023 r. spadły do [...] zł. Ponadto spółka nie posiada żadnych nieruchomości. Słusznie również dostrzeżono, że pomimo wykazywania wysokich przychodów, skarżąca ponosi porównywalnie wysokie koszty, a uzyskiwany dochód (za 2022 r. w kwocie [...]zł, za 2023 r. w kwocie [...]zł) pozostaje w znacznej dysproporcji do przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego określonej przez organ na [...] zł wraz z kwotą odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł. Prawidłowo zatem organ ocenił, iż tego rodzaju kondycja majątkowa i finansowa skarżącej budzi uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania, tym bardziej że wobec skarżącej toczyło się jednocześnie postępowanie w zakresie zabezpieczenia przyszłych zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2021 r., gdzie przybliżona kwota przyszłego zobowiązania wynosiła według organu [...] zł. Ponadto słusznie organ dostrzegł, że spółka regulowała należności z opóźnieniem (w 2004 r. wystawiono spółce trzy upomnienia dotyczące nieuregulowanej płatności za PIT, od 2004 r. wystawiono spółce cztery upomnienia dotyczące nieuregulowanej płatności za CIT, od 2005 r. wystawiono spółce dwanaście upomnień dotyczących nieuregulowanych płatności za VAT) oraz że Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. prowadził wobec spółki postępowania egzekucyjne: w 2009 r. trzy postępowania o zapłatę [...] zł; w 2010 r. jedno postępowanie o zapłatę [...] zł; w 2018 r. dwa postępowania o zapłatę [...] zł). Zasadna jest także ocena, że skarżąca nie współpracowała z organem podatkowym w zakresie kwestii majątkowych, skoro pomimo dwukrotnego wezwania nie złożyła oświadczenia na formularzu ORD-HZ o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego, co nie stoi w sprzeczności z ustaleniami organu, iż skarżąca nie dysponuje środkami trwałymi, na których takie zabezpieczenia można byłoby ustanowić. Zestawienie powyższych okoliczności słusznie skłoniło organ do przyjęcia, istnieje uzasadniona obawa, iż skarżąca nie wykona w przyszłości zobowiązań podatkowych zabezpieczonych decyzją. W ocenie sądu organ nie dopuścił się naruszenia ani przepisów postępowania, ani prawa materialnego przyjmując, że okoliczności wynikające z ustaleń kontroli podatkowej wskazały na możliwość wystąpienia nieprawidłowości w rozliczeniach skarżącej. Jak już wyżej wskazano, w trakcie kontroli podatkowej ustalono powiązania osobowe pomiędzy A. H. a N. T. (jego konkubiną), Z. S. (jego siostrzeńcem) i J. S. (prokurentem w przedsiębiorstwie A. H.). Na podstawie zeznań świadków ustalono, że S. Z. S., S. S. i J. nie miały wiedzy i świadomości, jaki kierowca w ich imieniu świadczył usługi transportu. Otrzymane odpowiedzi na wezwania oraz złożone zeznania w zakresie posiadanych środków transportu w połączeniu z informacjami z CEPiK wykluczały, aby firmy J. S., N. T. i Z. S. świadczyły usługi transportowe własnymi środkami transportu na terenie oczyszczalni, ponieważ tych środków nie posiadały, nie zatrudniały kierowców, nie posiadały licencji do wykonywania transportu drogowego ani bazy eksploatacyjnej. Poza fakturami nic nie potwierdzało zakupu usług transportowych od podwykonawców, a podmioty te nie posiadały wiedzy, w oparciu o jakie dane wystawiały faktury, komu je przekazywały, kto je akceptował, jakie parametry techniczne muszą mieć samochody, aby wykonywać prace w oczyszczalni. Nie przedłożono jakichkolwiek dokumentów źródłowych, które wskazywałyby, jaki kierowca świadczył usługę na rzecz S. Z. S., S. S. czy J. . W ocenie kontrolujących usługi transportowe na terenie oczyszczalni wykonywała w rzeczywistości nie skarżąca, ale firma T. A. H. posiadająca miejsce wykonywania działalności gospodarczej tożsame ze skarżącą, jednak odmienne adresy siedziby. Celem ustalenia stanu faktycznego wezwano podwykonawców do złożenia wyjaśnień, przesłuchano kierowców wykonujących bezpośrednio usługi transportowe na oczyszczalni, a także osoby potwierdzające wykonanie usług transportowych na oczyszczalni, tj. mistrzów zmian zatrudnionych na oczyszczalni. Wezwano podmioty S. Z. S., S. S. i J. do udzielenia informacji w zakresie świadczonych usług. Dokonano przesłuchań Z. S. i J. S.. Na własne przesłuchanie nie stawił się natomiast A. H., reprezentujący T., w której stanowi jednoosobowo zarząd oraz prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą T. A. H.. Brał jednak czynny udział w przesłuchaniach innych świadków. Jednocześnie organ zauważył, że samo wszczęcie kontroli podatkowej wobec skarżącej nastąpiło w związku z przesłanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Stargardzie protokołem kontroli podatkowej przeprowadzonej u jej kontrahenta, tj. J.-K., która miała świadczyć usługi transportowe na terenie oczyszczalni należącej do G. A. Z. C. "P." S.A., będące jednocześnie przedmiotem odsprzedaży skarżącej na rzecz G. A. T. Spółka z o.o. W następstwie tej kontroli Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydał wobec J.-K. decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do listopada 2021 r., w wyniku czego N. T. dokonała łącznych wpłat w wysokości należności głównej [...] zł. Skarżąca podnosi, że wniosła zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej o numerze [...], dotyczącej prawidłowości naliczania i deklarowania przez nią zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za 2021 r. oraz prawidłowości naliczania i deklarowania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług w okresie 1 stycznia – 31 grudnia 2021 r. i nadal kwestionuje poczynione podczas kontroli ustalenia faktyczne, co też stanowi zasadniczą część skargi. Wskazać jednak należy, że wymaganie prowadzenia na potrzeby wydania decyzji o zabezpieczeniu szczegółowego postępowania, w tym np. przesłuchania 19 świadków, jak chciałaby tego skarżąca, jak również prowadzenie polemiki ze wszystkimi zastrzeżeniami skarżącej (dotyczącymi kwestii listów przewozowych, grafików usług transportowych itp.), wykracza poza granice postępowania w sprawie wydania decyzji o zabezpieczeniu. Należy ponownie podkreślić, że ostateczne ustalenie, czy miało miejsce oszustwo podatkowe z udziałem skarżącej, stanowi przedmiot postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Kwestionowanie ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej będzie zatem możliwe w toku prowadzonego w sprawie postępowania "wymiarowego". Wówczas następuje zakończenie prowadzenia postępowania dowodowego, czyli zebranie kompletnego materiału dowodowego oraz ziszcza się możliwość dokonania jego swobodnej oceny, a więc poczynienie końcowych ustaleń faktycznych, które na obecnym etapie sprawy nie mają charakteru ostatecznego, niepodważalnego i całościowego (por. m.in. wyrok NSA z 5 września 2024 r. I FSK 339/24). Powoływane w takim przypadku okoliczności mają uwiarygodnić istnienie zobowiązania podatkowego i ryzyko niewywiązania się z niego. Rolą organu jest więc jedynie uprawdopodobnienie istnienia określonych zdarzeń (działań, okoliczności) na tle przesłanki zabezpieczenia, z czego organ się wywiązał, ponieważ okoliczności wynikające z ustaleń kontroli podatkowej wskazały na możliwość wystąpienia nieprawidłowości w rozliczeniach skarżącej. Skarżąca zarzuca organowi błędną interpretację art. 33 O.p., poprzez błędne przyjęcie, iż w postępowaniu zabezpieczającym brak jest możliwości kwestionowania danych co do wysokości podstawy opodatkowania, wedle których organ określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, a w szczególności wiarygodności dowodów, z których dane te są wyprowadzane, prawidłowości ich oceny albo poczynionych na ich podstawie ustaleń faktycznych. Tymczasem w ocenie sądu to właśnie skarżąca wadliwie utożsamia postępowanie w sprawie zabezpieczenia, które jest przedmiotem rozpoznawanej sprawy, z postępowaniem wymiarowym. W tym zakresie treść zarzutów i uzasadnienie skargi świadczą o tym, że skarżąca nieprawidłowo identyfikuje granice sprawy zabezpieczenia. Rozumowanie skarżącej wydaje się polegać na tym, że skoro w wyniku kontroli podatkowej podważono zaistnienie określonych zdarzeń gospodarczych, a skarżąca te ustalenia neguje, to bez pełnego dowodzenia w tym zakresie kwestie związane z rzetelnością transakcji nie powinny być wykorzystane do argumentowania w decyzji o przybliżonej wysokości zobowiązania oraz jego zabezpieczenia. Ten tok myślenia w istocie poddaje w wątpliwość stosowanie instytucji zabezpieczenia "przedwymiarowego" w sprawach podatkowych związanych z rozliczaniem nierzetelnych faktur. Organ nigdy nie byłby bowiem w stanie wydać decyzji o zabezpieczeniu "przedwymiarowym" spełniającej oczekiwania skarżącej, bo taka decyzja byłaby zawsze uznana za przedwczesną, a okoliczności w niej wskazane byłyby zawsze sporne. Tymczasem w postępowaniu zabezpieczającym organy podatkowe nie muszą udowadniać nierzetelności transakcji, prowadzić postępowania w celu ustalenia i udowodnienia prawdy materialnej. Wystarczające jest jedynie uprawdopodobnienie istnienia tych zobowiązań i ich przybliżonej wysokości. (por. wyrok NSA z 24 stycznia 2024 r. I FSK 751/23). W decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy opiera się na "posiadanych danych", które - co do zasady - będą podlegać odrębnej weryfikacji w toku postępowania podatkowego w związku z określeniem wysokości zobowiązania podatkowego, a nie w postępowaniu dotyczącym przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego. Dane te będą też mogły być uzupełniane, także na podstawie wniosków dowodowych przedkładanych przez skarżącą w toku postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z 17 lipca 2024 r. I FSK 372/24). Odnosząc się do zarzutu, że organ przyjął nierzetelność faktur skarżącej z tytułu sprzedaży oleju napędowego na rzecz: S. Z. S., S. oraz J. , co jednak wywiódł z zakwestionowania świadczenia usług transportowych, wskazać należy, że kwestie te są ze sobą ścisłe powiązane. Sprzedaż dotyczyła bowiem oleju napędowego niezbędnego do świadczenia zakwestionowanych usług transportowych. Niemniej ponownie wymaga podkreślenia, że ostateczne ustalenia dotyczące prawidłowości rozliczenia przez skarżącą podatku za kontrolowany okres pozostają poza ramami postępowania w sprawie zabezpieczenia, a wskutek wydania decyzji o zabezpieczeniu podatnik nie zostaje pozbawiony możliwości wykazania, że prowadził działalność zgodnie z prawem. W odniesieniu do uznania przez organ, że w sprawie istnieje uzasadniona obawa niewykonania przez skarżącą zobowiązania podatkowego sąd nie stwierdził zarzucanych naruszeń przepisów postępowania i prawa materialnego, bowiem w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia ocenianie były przede wszystkim przesłanki mogące świadczyć o obawie niewykonania zobowiązania podatkowego, nie zaś ustalenia faktyczne dokonane w toku kontroli podatkowej mogące mieć wpływ na ostateczną wysokość zobowiązania podatkowego określonego w postępowaniu wymiarowym. W zakresie badania przesłanek zabezpieczenia organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.), zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy niezbędny do podjęcia rozstrzygnięcia (art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 O.p.). Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie przekraczała granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Wywiedzione przez organ wnioski wynikały z analizy całokształtu zgormadzonych dowodów we wzajemnym powiązaniu. W rozpoznawanej sprawie wysokość zabezpieczenia na majątku skarżącej przybliżonej kwoty zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2021 r. wraz odsetkami za zwłokę oraz kwota określonej przez organ przybliżonej kwoty zobowiązania z tytułu podatku wraz z odsetkami wynikają z zakwestionowania przez organ określnych rozliczeń skarżącej z kontrahentami. W tym kontekście wypada zauważyć, że określając przybliżoną kwotę zobowiązania z tytułu podatku, organ w istocie wskazał kwotę przewidywanej zaległości podatkowej po stronie skarżącej (bez uwzględnienia danych wynikających ze składanych przez skarżącą deklaracji) zamiast tak ja to stanowi art. 33 § 4 O.p. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Sąd nie uznał jednak za konieczne uchylenie zaskarżonej decyzji z tego powodu, albowiem błąd ten nie miał istotnego wpływu na wynik sprawy, a tylko uchybienie stanowiące naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. stanowi podstawę uchylenia decyzji. Z kolei uchylenie zaskarżonej decyzji jedynie z tego względu oznaczałoby orzeczenie na niekorzyść skarżącej, tj. stwierdzenie, że określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami winno nastąpić w kwocie wyższej niż miało to faktycznie miejsce. W ocenie sądu w sprawie nie doszło przy tym do rażącego naruszenia prawa. W odniesieniu do powyższego wskazać należy, że decyzja o zabezpieczaniu zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 33 § 4 O.p. określa jedynie przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, nie rozstrzyga natomiast o wielkości tego zobowiązania. Istotą decyzji wydanej w trybie art. 33 § 4 O.p. jest określenie wielkości zabezpieczenia i stworzenie podstawy prawnej do jego dokonania. Określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma z kolei charakter szacunkowy. Oczywiście przybliżona kwota zobowiązania podatkowego powinna być wyliczona z uwzględnieniem wszystkich znanych elementów prawnopodatkowego stanu sprawy, tak aby ten szacunek, dokonany przez organ podatkowy na potrzeby zabezpieczenia, był jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej wysokości podatku. Niemniej przybliżona kwota zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 33 § 4 pkt 1 i 2 o.p., nie jest równoznaczna z kwotą zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p. albo w art. 21 § 3 O.p. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. W szczególności nie oznacza to, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, tę określi bowiem dopiero decyzja wymiarowa. Decyzja wydawana na podstawie art. 33 O.p. jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą o treści decyzji ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego. Przybliżona kwota zobowiązania podatkowego stanowi ze swej natury jedynie wstępne określenie hipotetycznego zobowiązania podatkowego, które może, lecz wcale nie musi zostać potwierdzone, zarówno co do samej zasady, jak i co do wysokości (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 marca 2025 r. III FSK 1339/24). Ponownie zatem zaznaczyć należy różnicę między postępowaniem ukierunkowanym na zabezpieczenie zobowiązania oraz postępowaniem mającym na celu określenie wysokości zobowiązania podatkowego. Decyzja zabezpieczająca jedynie uprawdopodabnia przybliżoną wysokość zobowiązania (zaległości), ale nie rozstrzyga sprawy wymiaru podatku co do istoty, ponieważ nie przesądza o treści przyszłej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zwrotu podatku inną niż zadeklarowana. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z zasady opiera się na danych nieostatecznych, częściowych i niepełnych. Ostateczne zobowiązanie zostanie określone dopiero w decyzji wymiarowej. Wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie pozbawia podatnika możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym. Z kolei kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania (por. wyrok NSA z 26 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 2640/17). Sumując, sąd nie stwierdził w rozpoznawanej sprawie takich naruszeń prawa materialnego i procesowego, które skutkowałyby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji lub stwierdzenia jej nieważności. Z tego względu sąd oddali skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.