I SA/Sz 278/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska(spr.) Sędziowie Sędzia NSA Zofia Przegalińska Asesor WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Protokolant Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2005 r. sprawy ze skargi "S I" S.A. z siedzibą w S na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za[...] . o d d a l a skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S decyzją z dnia[...] ., wydaną w trybie odwoławczym, utrzymał w mocy sześć decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S z dnia [...] . określających Spółce Akcyjnej "S I" w S w podatku od towarów i usług - za [...] r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł zamiast wykazanej w deklaracji [...] zł oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie w kwocie [...] zł, - za[...] . zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł zamiast wykazanej w deklaracji [...] nadwyżki podatku naliczonego nad należnym kwocie [...] zł. - za[...] . nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł, zamiast wykazanej w deklaracji [...] kwoty [...] zł. - za[..] . nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł zamiast wykazanej w deklaracji [...] kwoty [...] zł. - za[...] . nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł zamiast wykazanej w deklaracji [...] kwoty [...] zł i ustalającej dodatkowe zobowiązanie w kwocie [...] zł, - za[...] . nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł, zamiast wykazanej w deklaracji [..] kwoty [...] zł. Za podstawę prawną rozstrzygnięcia powołano art. 25 ust.1 pkt 3 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm./. W zakresie stanu faktycznego ustalono, że Spółka z naruszeniem powołanego wyżej przepisu nienależnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony przy zakupach udokumentowanych: - w[...] . fakturami VAT: [...] i nr [...] wystawionymi w dniu[...] . przez PBG L Spółkę z o.o. w Ł z tytułu opłaty wstępnej i prowizji do umowy leasingu z [...] . w łącznej kwocie [...] zł, - w[...] . fakturą VAT nr [...] wystawioną w dniu[...] . przez I P S Spółkę z o.o. w K, z tytułu zakupu[...] , w kwocie [...] zł. W dniu[...] . Spółka S zawarła umowę kupna-sprzedaży nr [...] ze szwajcarską firmą M A na dostawę elektrowni wiatrowych w której po aneksie określono, że dostawa dotyczy [..] , [...] , [...] oraz[...] . Termin dostawy ustalono do[...] . W dniu[...] . Spółka S zawarła umowę sprzedaży nr [...] L w Ł na sprzedaż [...] elektrowni wiatrowych, w celu oddania w leasing zwrotny. W aneksie z z[...] . inaczej określono przedmiot sprzedaży wymieniając poszczególne części wchodzące w skład tych elektrowni tj.[...] . W tym samym dniu[...] . została zawarta umowa leasingu nr [...] w której leasingodawca PBG L w Ł zobowiązał się oddać na okres [...] w leasing operacyjny Spółce S kupione od niej [...] elektrowni wiatrowych, zas Spółka S zobowiązała się zapłacić opłatę wstępną i prowizję, co dokumentują faktury z [...] . Nr [...] i nr[...] . W styczniu [...] r. Spółka S otrzymała od dostawcy ze S część urządzeń do elektrowni wiatrowych tj.[...] . Dodatkowo Spółka S w [...] . zakupiła od "R G" SA w K [...] szafy sterujące. Protokoły odbioru przedmiotów leasingu z[...] ., w których Spółka S występuje jako dostawca urządzeń i leasingobiorca dokumentują przekazanie [...] sztuk generatorów i [...] sztuk szaf sterujących. Pozostałych części składowych elektrowni wiatrowych tj. [..] sztuk wirników i [...] sztuk masztów Spółka S nie przekazała PBG Leasing w Ł ani nie otrzymała ich do używania. Organy obu instancji zakwestionowały prawo Spółki S do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT nr [...] i nr [...] na podstawie art. 25 ust.1 pkt 3 ustawy o VAT uznając, że wydatki na opłatę wstępną i prowizję nie miały związku z przychodem w rozumieniu art. 15 ust.1 ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. z 2000r.Nr 54, poz. 654 ze zm./ i nie podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Podkreślono, że jakkolwiek Spółka podjęła działania zmierzające do rozpoczęcia budowy elektrowni, o czym świadczy zakup niektórych części, to jednak z powodu braku pozwolenia na budowę, jak również ze względu na niedostarczenie pozostałych niezbędnych urządzeń, nie przystąpiła do montażu i uruchomienia tych elektrowni. Oznacza to, że umowa leasingu nie została zrealizowana, przedmiot tej umowy jako niekompletny nie mógł być wykorzystany w prowadzonej działalności i nie przyniósł żadnego przychodu w roku podatkowym [...] r. jak również nie można go oczekiwać w przyszłości. Jak ustalono Spółka S już od [...] . nie płaciła rat leasingowych, była zatem świadoma, że elektrownie nie zostaną uruchomione. Skutkiem zalegania z zapłatą rat leasingowych było wypowiedzenie mowy leasingu w dniu[...] . przez PeKaO Leasing Spółka z o.o. w W, następcę prawnego PBG Leasing z Ł. Stwierdzono, że Spółka S nie zaliczyła wydatków na opłatę wstępną i prowizję do kosztów uzyskania przychodów, lecz przeksięgowała je na konto "inwestycji rozpoczętych". Czynność ta nie uzasadnia jednak zastosowania art. 25 ust.2 pkt 1 ustawy o VAT ponieważ poniesione wydatki nie dotyczą środków trwałych. Nabyte generatory szafy sterujące przez cały czas trwania umowy leasingu pozostawały składnikami majątku leasingodawcy, który na podstawie art. 16a ust.1 ustawy o p.d.o.pr. był uprawniony do dokonania odpisów amortyzacyjnych Spółka S na podstawie umowy leasingu operacyjnego otrzymała rzeczy wyłącznie do używania, prawo używania rzeczy nie podlega amortyzacji. Po stronie leasingobiorcy wydatki związane z zawartą umową mają charakter kosztów bieżącej działalności, zasadność zaliczenia ich do kosztów podlega ocenie na podstawie art. 15 ust.1 ustawy o p.d.o.pr. która wypadła negatywnie. Odnosząc się do stanowiska Spółki, że wydatki na opłatę wstępną i prowizję należało zaliczyć do inwestycji w toku, wyjaśniono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji /st. 14-16/, że było to nieprawidłowe, gdyż nie odpowiadało wymaganiom § 1 pkt 6 rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z 22 grudnia 1999r. /Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm./, art. 16a ust.2 pkt 3 ustawy o p.d.o.pr. oraz § 2 ust.21 pkt 2 i § 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 6 kwietnia 1993r. w sprawie zaliczania przedmiotów umowa najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów /Dz.U. Nr 28, poz. 129/, bowiem zgodnie z § 1 pkt 5 ogólnych warunków leasingu operacyjnego, stanowiących załącznik Nr 1 do umowy nr [...] z[...] . "przedmiot leasingu przez cały czas trwania umowy pozostaje własnością leasingodawcy, a stosownie do odpowiednich przepisów Ministra Finansów zaliczany jest od składników majątku leasingodawcy". W świetle powyższego urządzenia przyjęte w leasing nie mogły być zaliczone do składników majątku Spółki S, a sporne wydatki nie mogły być uznane za zakupy inwestycyjne, ani też za koszty bieżące z powodu niewykorzystania urządzeń w prowadzonej działalności /art. 15 ust.1 u.p.d.o.pr./. Kolejnym zdarzeniem mającym wpływ na rozliczenie podatkowe badanego okresu był zakup [...] ton ziemniaków konsumpcyjnych dokonany przez Spółkę S w [...] r. od I P S Spółka z o.o. w K, udokumentowany fakturą z [...] . nr [...] Ziemniaki te nie były przedmiotem dalszej odsprzedaży ponieważ uległy zepsuciu na skutek zarazy ziemniaczanej i zostały spisane na straty protokołem z[...] . Powołując się na literaturę rolniczą organy obu instancji zgodnie przyjęły, że w chwili zakup, w [...] r. zaawansowane porażenie tą zarazą musiało być widoczne i łatwe do zauważenia, wobec czego dokonany zakup uznały za nieracjonalny bez widoków na uzyskanie przychodu, a w konsekwencji uznały, że powstała z tego tytułu strata nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust.1 ustawy o p.d.o.pr., co uzasadniało na podstawie art. 25 ust.1 pkt 3 ustawy o VAT odmowę uwzględnienia w rozliczeniu podatkowym podatku naliczonego z faktury Nr [...] Dodatkowo wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji /[...] / na powiązania osobowe i kapitałowe pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w obrocie ziemniakami uzasadniające tezę, że był to obrót wyłącznie dokumentacyjny. W odniesieniu do pozostałych miesięcy: [...] nieprawidłowości nie stwierdzono, a wydane decyzje są konsekwencją zmian w rozliczeniach za [...] r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka S wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając: - naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art.19 ust.1 i 2, art.21 ust.1, art.25 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, - naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 180 § 1, art.187 § 1 Ordynacji podatkowej. W przekonaniu Spółki organ odwoławczy niesłusznie przyjął, że poniesione wydatki z tytułu opłat leasingowych, udokumentowane fakturami VAT: nr [...] i nr [...] oraz wydatek na zakup ziemniaków udokumentowany fakturą nr [...] nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, i że w związku z tym podatek naliczony zawarty w tych fakturach ze względu na dyspozycję przepisu art.25 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie może obniżać podatku należnego. W uzasadnieniu skargi, Spółka w zasadzie powtarza argumentację z odwołania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Skarga nie jest zasadna. nie ma bowiem podstaw do uznania zaskarżonej decyzji za niezgodną z prawem. Art. 19 ust.1 ustawy o VAT daje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotą podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Jednakże od ogólnej tej zasady istnieją wyłączenia. Z mocy art. 25 ust.1 pkt 3 ustawy obniżenia kwoty podatku lub zwrotu różnicy podatku nie stosuje się w przypadku nabycia przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób niepozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Zgodnie z art. 15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Kostami uzyskania przychodu są wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16. Jak trafnie podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji musi to być koszt związany przyczynowo z uzyskaniem przychodu, który na tle okoliczności sprawy można uznać za realny. Sytuacja taka w sprawie nie wystąpiła. Jak wynika z prawidłowych ustaleń, dokonanych w wyniku szczegółowego i wnikliwego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, skarżąca nie tylko nie uzyskała przychodu w roku podatkowym [...] , ani w latach następnych, ale już w marcu [...] r. popadła w zaległość z zapłatą rat leasingowych i doprowadziła do rozwiązania umowy leasingu w[...] ., przy czym ze swej strony nie wykonała umowy dostawy. Nie było zatem ani nie ma obecnie żadnych przesłanek do uznania, że poniesiony wydatek przyniesie przychód. Tym samym zasadnie zakwestionowano prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z obu faktur z[...] . na podstawie art. 25 ust.1 pkt 3 ustawy o VAT. Również zasadnie uznano za nieprawidłowe księgowanie wydatków z tytułu opłaty wstępnej i prowizji na koncie inwestycji w toku, ponieważ otrzymane do używania urządzenia, pozostawały przez cały czas trwania umowy składnikami majątku leasingodawcy, skarżąca nie nabyła tych towarów, lecz tylko prawo ich używania. Szczegółowe wyjaśnienie tego zagadnienia przedstawiono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na str.[...] . Sąd w pełni je podziela, w związku z czym za zbędne uznaje ponowne jego przytoczeni zwłaszcza, że skarżąca, poza przytoczeniem definicji "inwestycji w toku", nie przedstawiła w skardze /ani wcześniej w odwołaniu/ żadnych argumentów podważających stanowisko organu odwoławczego. Także nie budzi zastrzeżeń co do zgodności z prawem uznania, że zakup ziemniaków /i powstała w tym zakresie strata/ nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, a tym samym niezgodne z art. 25 ust.1 pkt 3 ustawy o VAT było odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury nr[...] . Za trafną należy uznać ocenę organów obu instancji, że zakup ziemniaków był nieracjonalny i od początku należało go zakwalifikować jako nienadający się do osiągnięcia przychodów ze względu na porażenie zarazą ziemniaczaną, tym samym zasadnie wyłączono poniesiony wydatek z kosztów uzyskania przychodów. Odrębną decyzją skorygowano w tym zakresie podatek dochodowy Spółki za [...] r. zaś skarga Spółki została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego sądu Administracyjnego w S z dnia [...] .[...] . Okoliczność w jakiej hali czy bunkrze ziemniaki były przechowywane, odpłatnie, czy nieodpłatnie, za zgodą właściciela czy nie – nie miały istotnego znaczenia w sprawie, wobec czego organ kontroli skarbowej nie miał obowiązku przeprowadzenia oględzin ani przesłuchania wnioskowanych świadków. Reasumując zaskarżona decyzja odpowiada prawu zaś skarga jako nieuzasadniona podlega oddaleniu z mocy art. 151 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.