I SA/Sz 278/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.), Protokolant Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I Sz na rozprawie w dniu 18 października 2007 r. sprawy ze skargi O. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie Interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych oddala skargę Skarżąca Spółka wnioskiem z dnia 16 sierpnia 2006r. zwróciła się do Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w S. o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka przedstawiła stan faktyczny, z którego wynika, że w ramach prowadzonej działalności zawarła z innym podmiotem gospodarczym umowę, na mocy której Spółka uzyskała prawo do używania znaku towarowego na czas określony. Uzyskując to prawo (licencję), Spółka wprowadziła licencję do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych w miesiącu przyjęcia jej do używania. Z tytułu zawartej umowy Spółka zobowiązana jest do ponoszenia opłaty licencyjnej. Opłaty te liczone są jako procent od wartości znaku towarowego określonego drodze wyceny dokonanej przez biegłego. Wycena ta nastąpiła w lutym 2005r. Po uzyskaniu wyceny Spółka rozpoczęła dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, których nie dokonała przed wycenę. Na tle tego stanu faktycznego Spółka zadała następujące pytania: 1) Od jakiego momentu Spółka była uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych -o od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym Spółka uzyskała prawo do użytkowania znaku towarowego, czy od miesiąca w którym dokonano wyceny znaku, od innego miesiąca i którego? 2) Gdyby organ uznał, iż Spółka była uprawniona do dokonywania odpisów już za okres przed dokonaniem wyceny znaku towarowego (i przed dokonaniem pierwszych wpłat), czy w takiej sytuacji powinna dokonać korekty zeznań rocznych CIT -8 za lata 2003 oraz 2004 i zaliczyć w ciężar kosztów odpisy amortyzacyjne, za okres przed dokonaniem wyceny i przed dokonaniem pierwszej wpłaty (przed otrzymaniem pierwszych faktur)? 3) Gdyby była uprawniona do dokonania korekt zeznań rocznych, to który urząd skarbowy będzie właściwy dla ich złożenia i za jaki okres? Według stanowiska Spółki opłaty licencyjne wynikające z umowy należne za czas jej obowiązywania stanowią wartość początkową licencji. Według Spółki jest ona uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych począwszy od miesiąca dokonania wyceny znaku towarowego wtedy bowiem można było ustalić wartość opłat, a także wysokość odpisów amortyzacjach. Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w S. udzielił dopowiedzi w postanowieniu z 21 listopada 2006r. stwierdzając, że stanowisko Spółki jest niezgodne z prawem. Spółka bowiem nie była uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych w ciężar kosztów uzyskania przychodów jak również nie jest uprawniona do skorygowania tych odpisów za lata 2003-2004 z uwagi na to, że nabyta przez Spółkę licencja nie była wprowadzona do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w miesiącu przekazania do używania. Jednocześnie Spółka nie może obecnie ujawnić licencji w tej ewidencji ponieważ takiego prawa nie dają obowiązujące przepisy prawa. Naczelnik podkreślił, że dla celów dokonywania odpisów amortyzacyjnych wymaga się odpowiedniego wprowadzenia do ewidencji. Nie można uznać, że Spółka prawidłowo dokonała zaewidencjonowania wartości niematerialnej i prawnej w sytuacji kiedy nie określono wartości początkowej. Z uwagi na fakt, że określenie wartości początkowej znaku towarowego nastąpiło z chwilą dokonania wyceny, Naczelnik stwierdził, że ujawnienie wartości niematerialnych i prawnych mogło mieć miejsce najwcześniej w 2005r. (wycena 28 lutego 2005r.), a nie w momencie przyjęcia jej do używania. Naczelnik stwierdził, że nie jest możliwe także skorygowanie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w latach poprzednich, w sytuacji gdy licencja nabyta przez Spółkę nie była wprowadzona do ewidencji. Nadto organ I instancji wskazał, iż w treści art. 16d ust.2 ustawy (zdanie drugie) wymienione zostały jedynie środki trwałe, z pominięciem wartości niematerialnych i prawnych. Oznacza to, że w myśl tego przepisu ujawnienie odnosi się tylko do środków trwałych. Również w treści przepisu art. 16h ust.1, w którym wymienione zostały przypadki kiedy dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, nie zostały wymienione wartości niematerialne i prawne. W art. 16h ust.1 pkt 4 wymienione zostały ujawnione środki trwałe. Zgodnie z tym przepisem odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od ujawnionych środków trwałych nie objętych dotychczas ewidencją począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji. Na postanowienie Urzędu Skarbowego Spółka wniosła zażalenie, w którym podniesiono, że nieuprawnione jest twierdzenie organu, iż Spółka nie wprowadziła licencji do ewidencji środków trwałych ora wartości niematerialnych i prawnych w terminie zgodnym z terminami wskazanymi przepisem art. 16d ust.2 ustawy. zarzucono też organowi brak wskazania przepisów prawnych podjętego rozstrzygnięcia. Według Spółki błędna jest teza organu, iż brak jest możliwości późniejszego (prawnie skutecznego) ujawnienia licencji, bowiem zasada wyrażona w art. 16d ust.2 dotyczy składników wymienionych w przepisach od art.16a do art.16c, wartości niematerialne i prawne wskazane są natomiast w art.16b ustawy. Zatem przepis art. 16d ust.2 dotyczy także tych składników majątkowych, w konsekwencji dotyczyć musi także możliwości ujawnienia, o której mowa w art. 16d ust.2 ustawy. Organ odwoławczy nie uwzględnił zażalenia podzielając stanowisko organu I instancji co do tego, iż Spółka nie wykazała przedmiotowej licencji w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Nabyta przez Spółkę licencja powinna być zaewidencjonowana jako wartość niematerialna i prawna w dniu jej oddania do używania i rozpocząć naliczanie amortyzacji zgodnie z art.16h ust.1 pkt 1 ustawy. Wówczas zgodnie z art. 16d ust.1 ustawy, wydatki poniesione na jej nabycie stanowiłoby koszty uzyskania przychodów w momencie oddania do używania. Organ odwoławczy tak jak organ I instancji podkreślił, że dla celów dokonywania odpisów amortyzacyjnych wymagane jest odpowiednie wprowadzenie do ewidencji. Nie można uznać za prawidłowe i skuteczne wprowadzenie do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych bez określenia ich wartości początkowej, co wynika z art. 9 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie którym "Podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wartości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a -16m. Odnosząc się do twierdzenia Spółki, iż była uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych w terminie późniejszym niż wpisanie do ewidencji, organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z przepisem art.16h ust.1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych "Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od ujawnienia środków trwałych nieobjętych dotychczas ewidencję począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji. Powyższy przepis oraz art. 16d ust.2 ustawy oznaczają, że ujawnienie (czyli wprowadzone do ewidencji później niż w miesiącu przekazania ich do używania) mogą być tylko środki trwałe. Ustawodawca w treści art.16d ust.2 pominął wartości niematerialne i prawne. W obu przepisach mowa jest wyłącznie o ujawnieniu środków trwałych. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi wskazano, iż nie można zgodzić się z twierdzeniem organu odwoławczego, iż Spółka nie wprowadziła prawnie skutecznie do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przedmiotowej licencji. Zdaniem Skarżącej licencja została wprowadzona do ewidencji w dacie przyjęcia znaku towarowego do używania, w terminie zgodnym z terminem wskazanym przepisem art. 16d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem, w Jej ocenie, wprowadzenie to było skuteczne. Żaden bowiem przepis nie zabrania by do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wprowadzić licencję bez wyceny jej wartości początkowej, jak również żaden przepis nie stanowi normy, iż takie wprowadzenie byłoby pranie nieskuteczne. Spółka zarzuciła zarówno organowi pierwszej instancji jak organowi odwoławczemu, iż zastosowanie dokonanego przez te organy rozstrzygnięcia ograniczyłoby uprawnienia podatnika wynikające wprost z ustawy - a mianowicie prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych (art. 16h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) oraz prawo do zaliczenia tych odpisów w ciężar kosztów uzyskania przychodów (art. 15 ust. 6). Skarżąca ponadto podniosła, iż organ odwoławczy nie powinien tworzyć w swych rozstrzygnięciach nom} prawnych, które nie wynikają z przepisów prawa. W istocie bowiem działanie takie nie jest stosowaniem prawa lecz jego tworzeniem, natomiast organ podatkowy zobowiązany jest działać na podstawie przepisów prawa i zgodnie z nimi (art. 120 Ordynacji podatkowej). W tym stanie rzeczy Strona podtrzymuje swoje stanowisko, iż skutecznie, zgodnie z przepisami, wprowadziła do ewidencji przedmiotową licencję. Nie utraciła więc prawa do dokonywania odpisów amortyzacyjnych w ciężar kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego. Jednocześnie z ostrożności procesowej Spółka wskazała, iż nawet gdyby - czysto hipotetycznie- Spółka nie wprowadziła do ewidencji, o której mowa wart. 16d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przedmiotowej licencji, nieuprawniona okazuje się teza organu, iż brak byłoby możliwości późniejszego (prawnie skutecznego) ujawnienia licencji. W ocenie Skarżącej zasada wyrażona w przepisie art. 16d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy składników wskazanych w przepisach od art. 16a do art. 16c. W związku zaś z tym, iż wartości niematerialne i prawne wskazane są w treści art. 16b tej ustawy, Jej zdaniem, przepis art. 16d ust. 2 dotyczy także tych składników majątkowych. Konsekwentnie zatem dotyczyć ich musi także możliwość ujawnienia, o której w nim mowa. Na poparcie swoich twierdzeń Spółka ponownie przytoczyła fragment treści postanowienia wydanego przez Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w piśmie z dnia 18 grudnia 2004r. nr: US72/ROP3/423-399/04DW. Powołując się natomiast na to, iż zasadą w prawie podatkowym jest możliwość korygowania dostrzeżonych nieprawidłowości, Skarżąca podniosła również, iż żaden jej znany przepis (a w szczególności powołany w zaskarżonej decyzji) nie stanowi zasady, iż w sytuacji, gdy podatnik spóźni się z wprowadzeniem licencji do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych, traci prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych w ciężar kosztów podatkowych. Organ odwoławczy nie odniósł się zaś, w ocenie Skarżącej, do podniesionej w zażaleniu kwestii możliwości korygowania ewentualnych błędów oraz uzupełniania ewentualnych braków i skutków z tego prawa wynikających. Uznać to należy za naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej. Końcowo Skarżąca podniosła, iż w decyzji brak jest wskazania jednoznacznie skutkujących - zgodnie z tezą organu - przepisów, jak również decyzja nie zawiera uzasadnienia, w treści którego znajdowałaby się przekonywująca wykładnia, z której wynikałaby norma prawna na jaką powołał się organ odwoławczy. To zaś, w ocenie Spółki, daje podstawę do stwierdzenia, iż zaskarżona decyzja nie zawiera wymaganej podstawy prawnej (art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej) jak również właściwego uzasadnienia dokonanego w sprawie rozstrzygnięcia (art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej). W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Odnosząc się do stanowiska strony skarżącej na wstępie wskazać należy na treść art. 9 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z którego wprost wynika że podatnicy są obowiązani do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wartości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a -16 m. Prawidłowy wpis do powyższej ewidencji to taki, który określa wartość środka trwałego albo wartości niematerialnych i prawnych, która to wartość stanowi o wartości początkowej jako podstawy dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Spółka jak wynika z opisu stanu faktycznego wprawdzie zapisała w ewidencji licencję jednak uczyniła to bez wyceny wartości początkowej. W tej sytuacji należy podzielić stanowisko organów podatkowych, iż Spółka nie wprowadziła licencji do ewidencji środków trwałych oraz wartości materialnych i prawnych. Treści art. 9 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przeczy twierdzeniom strony skarżącej, iż żadne przepis nie zabrana by do ewidencji wprowadzić licencję bez wyceny wartości początkowej jak i żaden przepis nie stanowi normy, iż takie wprowadzenie byłoby nieskuteczne. Zgodzić się należy też ze stanowiskiem organu odwoławczego, że ujawnienie wartości niematerialnych i prawnych tak jak jest to możliwe w przypadku środków trwałych jest zamierzeniem ustawodawcy, który w ocenie Sądu prawidłowo został odczytany przez organy podatkowe. Dokonana przez organy podatkowe wykładnia przepisów art. 16d ust.2 i 16h ust.1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przekonuje, że tzw. ujawnienie środków trwałych czyli nieobjętych dotychczas ewidencją począwszy do miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji nie dotyczy wartości materialnych i prawnych organy podatkowe w ocenie sądu wnikliwe i szeroko uzasadniły swoje stanowisko. zatem nie sposób podzielić zarzutu strony skarżącej, iż naruszyły art.210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej. Z tych przyczyn na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), skargę należało oddalić.