I SA/Sz 282/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi O. Spółka Akcyjna z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 29 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy z dnia 9 listopada 2015 r. nr [...], 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej O. Spółka Akcyjna z siedzibą w W. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z [...] r. sygn. [...], którą to decyzją w/w organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Wójta Gminy K. z dnia [...] r. nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości dla [...] S.A. w W. (dalej: Spółka/Skarżąca) za 2010 r. w kwocie [...] zł. Organy orzekały w następujących okolicznościach sprawy. W dniu 19 stycznia 2010 r. [...] Spóła Akcyjna z siedzibą w W. obecnie [...] Spółka Akcyjna z siedzibą w W., złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za 2010 r. Pismem z dnia 3 kwietnia 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. przesłał do organu I instancji wynik kontroli m.in. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od nieruchomości za 2009 r. przez Spółkę. Zgodnie z wynikami powyższej kontroli, linie kablowe położone w kanalizacji kablowej należące do Spółki nie były przedmiotem transakcji sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia 31 stycznia 2009 r. zawartej pomiędzy Spółką a [...] Spółka z o.o., i tym samym nadal pozostały we własności spółki. Sprzedaż kanalizacji kablowej nie doprowadziła do utraty statusu sieci telekomunikacyjnej jako budowli, która w dalszym ciągu stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, z tym zastrzeżeniem, że właściciele jej poszczególnych części powinni deklarować podatek od posiadanych elementów (części). Z ww. wyniku kontroli wynikało m.in., że w deklaracjach na podatek od nieruchomości począwszy od 2008 r. Spółka wyłączyła z opodatkowania wartość części budowli, tj. wartość linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. Wójt Gminy K., powołując się na ww. wynik kontroli, wezwaniem z dnia 24 czerwca 2014 r. zobowiązał Spółkę do złożenia skorygowanej deklaracji na podatek od nieruchomości za 2010 rok z uwzględnieniem w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej znajdujących się na terenie Gminy Wiejskiej K. Spółka nie złożyła korekty deklaracji. Wójt Gminy K. wszczął postanowieniem z dnia [...] r. postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego Spółce w podatku od nieruchomości za okres 2010 rok. Pismem z dnia 26 czerwca 2015 r. organ podatkowy wezwał Spółkę do określenia wartości budowli w postaci ułożonych w kanalizacji kablowej kabli na terenie Gminy Wiejskiej K. stanowiącej podstawę opodatkowania w 2010 r., do nadesłania ewidencji środków trwałych obejmujących budowlę w postaci ułożonych w kanalizacji kablowej kabli według stanu posiadania na dzień 1 stycznia 2010 r., oraz do złożenia na piśmie wyjaśnień co do tego czy na terenie Gminy K. w stanie posiadania budowli telekomunikacyjnych w 2010 roku nastąpiła jakakolwiek zmiana w stosunku do 2009 roku. W odpowiedzi Spółka przesłała nośnik danych w postaci płyty CD zawierający wyciąg z ewidencji środków trwałych gr 2 KŚT i gr 6 KŚT dla obszaru [...] S.A., w obrębie którego położona jest Gmina K. na dzień 31 grudnia 2009 r. Podniosła, że przedłożone dane pozwalają na wyodrębnienie i następnie na wyliczenie wartości obiektów, które organ podatkowy zamierza opodatkować jako budowle podatkiem od nieruchomości. Organ podatkowy kolejnym wezwaniem z dnia 24 lipca 2015 r. wezwał Spółkę do określenia wartości budowli w postaci ułożonych w kanalizacji kablowej kabli na terenie Gminy Wiejskiej K. stanowiącej podstawę opodatkowania w 2010 r., do przedstawienia ewidencji środków trwałych obejmujących budowlę w postaci ułożonych w kanalizacji kablowej kabli według stanu posiadania na dzień 1 stycznia 2010 r. oraz do złożenia na piśmie wyjaśnień co do tego czy na terenie Gminy K. w stanie posiadania budowli telekomunikacyjnych w 2010 roku nastąpiła jakakolwiek zmiana w stosunku do 2009 r. W odpowiedzi Spółka wyjaśniła w dniu 31 sierpnia 2015 r., że nie sporządziła zestawienia obiektów nieuwzględnionych w deklaracji, a które były nieprawidłowo ujmowane w latach wcześniejszych. W ocenie Spółki linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie stanowią budowli w przypadku, gdy ich własność nie pokrywa się z własnością kanalizacji. Spółka wyjaśniła dodatkowo, że w toku postępowania prowadzonego za rok 2009 dokonała wyodrębnienia tego typu obiektów i ich wartość została ustalona na kwotę [...] zł. Organ podatkowy wydał w dniu [...] r. decyzję, w której określił Spółce podatek od nieruchomości za rok 2010 w kwocie [...] zł. Organ podatkowy podzielił stanowisko UKS zawarte w przedmiotowym wyniku kontroli, że sprzedaż kanalizacji kablowej nie doprowadziła do utraty statusu sieci telekomunikacyjnej jako budowli. Zdaniem organu, w dalszym ciągu stanowi ona przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, z tym zastrzeżeniem, że właściciele jej poszczególnych części powinni deklarować podatek od posiadanych elementów. Organ podał, że Spółka nie sporządziła, w toku prowadzonego postępowania, zestawienia obiektów nieuwzględnionych w deklaracji na rok 2010 i nie dokonywała porównania ich stanu w stosunku do lat ubiegłych. Podatnik przedłożył płytę CD stanowiącą wyciąg z ewidencji środków trwałych dla grupy 2 i 6, informując, że płyta zawiera zarówno budowle jak również wszystkie pozostałe obiekty położone na obszarze gminy K., które nie podlegają opodatkowaniu, gdyż nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i są wystarczające do ustalenia podstawy opodatkowania. Podatnik nie określił również wartości linii kablowych. Organ podatkowy stwierdził, że dane zawarte na nośniku CD nie zawierały w każdym przypadku nazwy miejscowości, gdzie położony jest dany środek trwały. Wobec czego organ ten nie miał możliwości zweryfikowania danych ze złożoną deklaracją, jak również korektą deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2010. Organ podatkowy stwierdził, że przesłana ewidencja środków trwałych nie zawiera dokładnego określenia położenia budowli telekomunikacyjnych i na podstawie przesłanych danych nie można stwierdzić, czy wskazane obiekty budowlane położone są na terenie gminy K. W związku z tym organ podatkowy nie miał możliwości ustalenia w oparciu o przedstawiony dowód wartości budowli położonych na terenie gminy K. Możliwość taką, według organu, posiada natomiast podatnik, co wynikło z wcześniejszego deklarowania do opodatkowania kompletnej sieci telekomunikacyjnej, tj. kanalizacji kablowej i ułożonych w niej kabli. Organ podatkowy wskazał, że obowiązek określenia wartości budowli spoczywa na podatniku, który zobowiązany jest, co roku, do złożenia deklaracji na podatek od nieruchomości i wykazania w niej prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego. Zdaniem organu, jeżeli nie było możliwe na podstawie ewidencji środków trwałych ustalenie przez organ podatkowy wartości kabla ułożonego w kanalizacji kablowej i przyjęto wartość podaną przez Spółkę, tj. kwotę [...] zł. Organ podatkowy przywołał treść art. 2 ust.1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm.), dalej "u.p.o.l." oraz art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r., Nr 156, poz. 1118 ze zm.), dalej "u.p.b", w brzmieniu do dnia 16 lipca 2010 r. Organ podatkowy przedstawił również zmiany w przepisach u.p.b. po ww. dacie. Organ podatkowy wyjaśnił pojęcie budowli, obiektu budowlanego, sieci telekomunikacyjnej. Zdaniem organu podatkowego, w stanie prawnym do końca lipca 2010 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegała sieć telekomunikacyjna jako obiekt kompletny bez względu na to kto był właścicielem poszczególnych jej elementów. Na poparcie swoich twierdzeń organ podatkowy przytoczył orzeczenia sądów administracyjnych. Organ podatkowy podał, że Spółka w 2010 r. była właścicielem kabli ułożonych w kanalizacji kablowej, zaś sprzedaż w styczniu 2009 r. kanalizacji kablowej nie doprowadziła do utraty statusu sieci telekomunikacyjnej jako budowli. Właściciele poszczególnych części sieci winni deklarować przedmiotowy podatek od należących do nich części sieci. Organ podatkowy stwierdził, że linie telekomunikacyjne są budowlą, a także środkiem trwałym, podatnik powinien określić i podać ich wartość. Organ podatkowy przedstawił wyliczenie przedmiotowego podatku należnego od budynków i gruntów związanych z działalnością gospodarczą oraz budowli. Postanowieniem z dnia [...]r. nr [...] (doręczonym w dniu 30 listopada 2015 r.) organ pierwszej instancji nadał ww. nieostatecznej decyzji z dnia [...] r. rygor natychmiastowej wykonalności. Spółka złożyła odwołanie od opisanej wyżej decyzji i zarzuciła organowi naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Spółka podkreślała, że nie jest właścicielem kanalizacji kablowej, zaś podatnikiem ww. podatku na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. jest właściciel obiektu budowlanego. Na poparcie swoich twierdzeń przywołała orzeczenia sądów administracyjnych. W dniu 15 grudnia 2015 r. Urząd Skarbowy w K. wydał postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie podania nieprawdy w złożonej do Urzędu Gminy K. deklaracji dla podatku od nieruchomości za 2010 r. przez [..] S.A. w W., tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 §2 kks. Z kolei w piśmie z dnia 21 grudnia 2015 r. nr BF.VI.3120.1.6.2015 Wójt Gminy K. zawiadomił Spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2010 rok położonych na terenie Gminy Wiejskiej K. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego wiążącego się z niewykonaniem tego zobowiązania. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., po rozpoznaniu sprawy w związku z wniesionym odwołaniem, wydało w dniu [...] r. decyzję (doręczoną w dniu 18 stycznia 2016 r.), którą utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Kolegium przedstawiło stan faktyczny w sprawie i wskazało, że przedmiotem zaskarżonej decyzji było określenie wysokości podatku od nieruchomości za 2010 rok za budynki, grunty i budowle. Opodatkowanie budynków i gruntów nie było przedmiotem rozbieżności między organem podatkowym a podatnikiem. Różne stanowiska dotyczą pozycji, w której opodatkowane zostały budowle. W deklaracji podatkowej na rok 2010 skarżąca nie wykazała wartości linii telekomunikacyjnych, które po 31 stycznia 2009 r., kiedy to sprzedała kanalizacje kablową, pozostały jej własnością. Spółka uznała, że skoro sprzedała kanalizację kablową, to z datą sprzedaży czyli od 1 lutego 2009 r. przestała być podatnikiem podatku od nieruchomości za linie telekomunikacyjne położone w sprzedanej kanalizacji kablowej. Organ podatkowy uznał, że linie telekomunikacyjne, z którymi kanalizacja kablowa tworzy budowlę jako całość techniczno-użytkowa, są przedmiotem opodatkowania jako część budowli na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zaś stosunki własnościowe w zakresie własności części budowli, są tu bez znaczenia, ponieważ definicja budowli ma charakter przedmiotowy a nie podmiotowy. Zdaniem Kolegium, z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1 lit.b u.p.b. wynika, że przesłanki uznania obiektu budowlanego za budowle mają charakter wyłącznie przedmiotowy. Obiekt ten ma być tak skonstruowany, aby wszystkie składające się nań części były powiązane ze sobą funkcjonalnie w taką całość techniczno-użytkową, która daje możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Kolegium uznało za chybione twierdzenie skarżącej, że prawo podatkowe wsparte prawem budowlanym daje podstawę do przyjęcia, że decydującą przesłanką podległości budowli lub jej części opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jest kwestia własności budowli czy to jako całości czy to w części. W kręgu zainteresowania prawa podatkowego wyrażonego w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. pozostaje wyłącznie przedmiot opodatkowania, a nie wielość podatników odpowiedzialnych za ten przedmiot. Przy ustalaniu osoby podatnika zastosowanie ma art. 3 ust. 1 u.p.o.l., zgodnie z którym pod uwagę brane są inne przesłanki niż w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. Jeżeli w określonym stanie faktycznym przedmiot opodatkowania dzieli się na części, z których każda ma innego podatnika, to ta część staje się odrębnym przedmiotem opodatkowania. Kolegium podało, że taka sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie. Kolegium wskazało na definicję sieci telekomunikacyjnej w encyklopedii PWN. Przedmiotowa sieć jest zespołem rozmieszczonych na pewnym obszarze, powiązanych ze sobą funkcjonalnie urządzeń telekomunikacyjnych, przeznaczonych do świadczenia różnych usług telekomunikacyjnych (np. usług telefonicznych, radiotelefonicznych, telegraficznych, transmisji danych, radiofonicznych, telewizyjnych), składa się głównie z linii telekomunikacyjnych przenoszących sygnały i kanalizacji kablowej, przez którą te linie przebiegają. Konstrukcja sieci wskazuje jednoznacznie na to, że jest ona budowlą w rozumieniu prawa podatkowego. Ponieważ ww. budowla związana jest z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Z chwilą podzielenia się własnością tej budowli z innym podmiotem, obowiązek podatkowy spółki ograniczony został do tej części budowli, która pozostała jej własnością, którą są linie telekomunikacyjne. Linie stanowią odrębny przedmiot opodatkowania, zgodnie z przepisem zawartym w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Analogicznie rzecz się ma z opodatkowaniem sieci telekomunikacyjnej, przebiegającej przez terytorium całego kraju: na różne gminy i różne organy podatkowe przypadają części tej budowli i części te dla danego organu podatkowego są odrębnym przedmiotem opodatkowania. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że Spółka nie kwestionowała wartości linii telekomunikacyjnych przyjętych jako podstawa opodatkowania, która została ustalona na podstawie wykazów i deklaracji składanych przez skarżącą w toku postępowania. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na decyzję i wniosła o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła organowi naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 3 ust. 1 u.p.o.l., gdyż jej zdaniem, obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo, że w 2010 r. ze względu na to, iż własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywała się; nie stanowiły one dla Spółki budowli w rozumieniu przepisów u.p.o.l. Na poparcie swoich twierdzeń przywołała orzeczenia sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę, Kolegium wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) zwana dalej "p.p.s.a." wojewódzkie sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania naruszyły przepisy prawa materialnego i przepisy postępowania w sposób, który miał lub mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Sądowa kontrola legalności zaskarżonych orzeczeń administracyjnych sprawowana jest przy tym w granicach sprawy, a sąd nie jest związany zarzutami, wnioskami skargi, czy też powołaną w niej podstawą prawną Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie. W ocenie Sądu organy dopuściły się naruszenia art.70 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Nie budzi wątpliwości w tej sprawie, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku do nieruchomości za 2010 r. upływał z końcem roku 2015 r. Decyzja organu pierwszej instancji określająca zobowiązanie podatkowe została wydana i doręczona stronie przed jego upływem. Decyzja organu odwoławczego została wydana [...] r., jednakże doręczono ją stronie dopiero 8 stycznia 2016 r. a zatem już po upływie okresu przedawnienia W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014r., II FPS 4/13 (opubl. W Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako “CBOSA") stwierdzono, że w świetle art.70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). Uchwałą tą Sąd Administracyjny orzekający w tej sprawie związany jest z mocy art.269 § 1 p.p.s.a. , nie widzi bowiem podstaw do podważenia wyrażonej w niej tezy poprzez ponowne przedstawienie zagadnienia prawnego poszerzonemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Decyzja organu odwoławczego została wydana przed upływem terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. Data wydania decyzji jest niezbędnym elementem decyzji podatkowej (art.210 § 1 pkt 2 O.p.). Wynika z niej, jaki stan faktyczny i prawny został uwzględniony przy jej wydawaniu. Skoro decyzja była wydana w grudniu 2015r., to możliwe było jej wydanie, zobowiązanie podatkowe nie wygasło jeszcze wówczas w wyniku przedawnienia, a organ nie był uprawniony bądź zobowiązany do antycypowania, że decyzji nie uda się doręczyć przed upływem terminu przedawnienia. Tym samym nie był zobowiązany do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania na podstawie art.233 § 1 pkt 1 lit.a O.p. Data wydania decyzji nie jest jednak równoznaczna z momentem, od którego decyzja wywiera skutki prawne. Zgodnie z art.212 O.p., poza wyjątkiem, dotyczącym decyzji, o których mowa w art.67d, decyzja wiąże organ od chwili jej doręczenia stronie. Dopiero od tego momentu wywiera ona skutki prawne. Do momentu doręczenia decyzja może być zmieniona bez konieczności wdrożenia procedur prawnych dotyczących zmiany lub uchylenia decyzji. Dopóki zatem decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w wysokości innej niż zadeklarowana przez podatnika nie zostanie doręczona jej adresatowi, obowiązuje domniemanie, że podatnik prawidłowo określił w deklaracji zobowiązanie i podatek do zapłaty (art.21 § 5 O.p.). Dla ustalenia, czy skutek decyzji w postaci określenia zobowiązania podatkowego nastąpił przed upływem terminu przedawnienia, istotna jest zatem data doręczenia decyzji, a nie data jej wydania (pogląd taki wyrażony został w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2014r., II FSK 2466/14, z dnia 6 maja 2015r., II FSK 333/14, z dnia 15 kwietnia 2016r., II GSK 1214/14 –dostępne w CBOSA). Mając na względzie powyższe sąd I instancji odstąpił od oceny zasadności pozostałych zarzutów skargi stwierdzając, że uwzględniony zarzut przedawnienia miał charakter najdalej idący. W oparciu o akta postępowania Sąd doszedł do przekonania że zaskarżona decyzja została doręczona w stosunku do zobowiązania, które wygasło (art. 59 §1 punkt 9 O.p.). Z drugiej zaś strony uwzględnienie tego zarzutu powodowało konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji bez oceny zasadności pozostałych zawartych w skardze zarzutów. Biorąc pod uwagę wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 litera a i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji.