I SA/Sz 284/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Zofia Przegalińska,, Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska, Protokolant Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2008 r. sprawy ze skargi B. i Z. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. i określenie nadpłaty w tym podatku oddala skargę Decyzją z dnia [...r., Nr D [...], wydaną z powoła-niem się na przepisy art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" oraz art. 21 § 3 i art. 74a ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz przepisy art. 21 ust. 1 pkt 110 i art. 21 ust. 1 pkt 20 w związku z art. 21 ust. 15 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r., Nr [...], odmawiającą B i Z. małżon-kom G. stwierdzenia nadpłaty w kwocie [...] zł w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 i określając wysokość ich zobowiązania podatkowego w tymże podatku na kwotę 84.147,90 zł wysokość nadpłaty określił zarazem na kwotę [...] zł. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, iż małżonkowie B.i Z. G. złożyli w dniu [...] r. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (po-niesionej straty) w roku podatkowym 2004, w którym to zeznaniu wykazali m.in. przy-chody Z. G. ze stosunku służbowego w wysokości [...] zł, pobra-ne przez płatnika zaliczki na podatek dochodowy w kwocie [...] zł oraz podatek do zapłaty w wysokości [...] zł. Pismem z dnia [...]r. podatnicy wystąpili z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004, wynikającej z nienależnie pobranego podatku od otrzymanego przez Z. G. świad-czenia z tytułu należności zagranicznej. Zdaniem podatników wypłacona należność zagraniczna z tytułu pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa nie podlegała opodatkowaniu. Do wniosku podatnicy dołączyli korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2004, w której wykazali przychód z wynagrodzenia ze stosunku służbowego Z. G. pomniejszony o kwotę otrzymanej należności zagranicznej w wysokości [...] zł. Wskazano dalej w uzasadnieniu wymienionej na wstępie decyzji, iż w kon-sekwencji wniosku podatników organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził postępowanie wyjaśniające zakończone wydaniem decyzji z dnia [...] r., od-mawiającej podatnikom stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Organ ten ustalił, że w tymże roku podatkowym Z. G., jako żołnierz zawodowy pełniący służbę poza granicami państwa, otrzymywał wyna-grodzenie w postaci uposażenia krajowego wraz z należnościami pochodnymi oraz dodatkowe należności pieniężne związane z wyznaczeniem do pełnienia służby poza granicami państwa, w tym należność zagraniczną. Biorąc pod uwagę ustalony stan faktyczny sprawy, organ ten przeanalizował mające zastosowanie w rozpatrywanej sprawie przepisy prawa, w tym stanowiący podstawę rozstrzygnięcia przepis art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także przepisy obowiązującego w 2004 r. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5.12.2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnie-rzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz.U. Nr 115, poz. 1198 ze zm.) i nie znalazł podstaw do zwolnienia z opodatkowania należności zagranicznej, uznał bowiem, że przy interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 110 w/w ustawy podatkowej należy brać pod uwagę przepisy regulujące zasady ustalania wypłaconej podatnikowi w roku 2004 należności zagranicznej. Zasady te zostały określone w powołanym wyżej rozporządzeniu przy zastosowaniu mnożników właś-ciwych dla stawki dodatku zagranicznego. Nadto o traktowaniu na równi pojęcia "na-leżności zagranicznej" i "dodatku zagranicznego" przesądza także, według organu podatkowego, ubruttowienie należności zagranicznej, identycznie jak dodatku zagranicznego. Wynika dalej z omawianego uzasadnienia, że rozpatrując sprawę na skutek wniesionego przez podatników odwołania, w którym zarzucali oni organowi pierwszej instancji naruszenie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z § 3 pkt 1 wskazanego wyżej rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5.12.2000 r., powołując się przy tym na stanowisko zawarte we wskazanych orzeczeniach sądów administracyjnych dotyczących spornego zagad-nienia, Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił stanowiska odwołujących się podatników w kwestii zwolnienia od podatku dochodowego otrzymanego przez Z. H G. świadczenia w postaci należności zagranicznej. Podkreślając w uzasadnieniu swego stanowiska, że istota sporu w rozpatry-wanej sprawie sprowadza się do wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w jego w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2004 r.), organ odwoławczy zauważył, że jakkolwiek przepis ten ze zwo-nienia podatkowego wyraźnie wyłączał w roku 2004 jedynie świadczenie określone jako "dodatek zagraniczny", nie wspominając nic o "należności zagranicznej", to jed-nakże analiza ratio legis zmian normatywnych dokonywanych w tym zakresie w la-tach 2003-2005 prowadzi, jego zdaniem, do konieczności uznania obu tych pojęć za równoważne. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na to, że w stanie prawnym obowiązującym do końca roku 2003 przepis art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwalniał od podatku dochodowego "dodatek zagraniczny", nic nie wspominając o "należności zagranicznej" i że nie było wówczas wątpliwości interpre-tacyjnych co do tego, iż należność ta podlega również zwolnieniu jako świadczenie tożsame z dodatkiem zagranicznym, skoro jej wysokość ustalana była w oparciu o mnożniki właściwe dla dodatku zagranicznego. Zauważył dalej, iż w wyniku nowelizacji ustawy podatkowej sporny przepis w nowej treści zawierał wyraźny zapis o wykluczeniu ze zwolnienia "dodatku zagra-nicznego". Dla zrekompensowania skutków objęcia tego świadczenia opodatkowa-niem dodatek zagraniczny został ubruttowiony. W myśl zasady traktowania "należ-ności zagranicznej" jako świadczenia tożsamego z "dodatkiem zagranicznym", rów-nież należność zagraniczną objęło opodatkowanie, stąd też również ona została ubruttowiona. Podzielając w pełni stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2004 r.), Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił dalej, iż wykładnia prawa podatkowego, zwłaszcza w odnie-sieniu do zwolnień i ulg podatkowych, musi być jednolita w swej wymowie. Zwrócił uwagę, że jakkolwiek w przywołanym w odwołaniu orzeczeniu Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, iż "wykładnię prawa, która proponuje traktowanie nowelizacji aktów ustawodawczych jako ich należy oceniać z dużą dozą ostrożności", to jednakże w doktrynie prawa uznany jest pogląd (M. Chudzik - Komentarz do ustawy z dnia 18.11.2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw), iż nowelizacja, która w z dniem 1 stycznia 2005 r. do treści spornego przepisu dodała należność zagraniczną jako wyłączoną ze zwolnienia od podatku dochodowego, miała właśnie charakter doprecyzowujący. Dyrektor Izby Skarbowej przypomniał też dalej, iż wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych była przedmiotem orzeczeń sądów administracyjnych nie tylko wskazanych przez odwołującą się stronę. Odwołał się przy tym do odmiennego w tym zakresie stano-wiska zaprezentowanego w niepublikowanym wyroku Wojewódzkiego Sądu Admi-nistracyjnego z dnia 28 czerwca 2006 r., sygn. I SA/Sz 865/05, w któ-rym za słuszne uznane zostały przytoczone przez organy podatkowe obu instancji argumenty. Uznając zatem, że zasadnym i zgodnym z prawem jest stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii braku podstaw do uznania za wolne od opodatkowania podatkiem dochodowym otrzymane przez podatnika w roku 2004 świadczenie w postaci należności zagranicznej, organ odwoławczy wskazał jednocześnie na regulację art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w jej brzmieniu obowiązującym do 31.12.2004 r., stanowiącą o tym, że wolną od podatku jest część dochodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy, z wyjątkiem wyna-grodzenia uzyskiwanego przez członka służby zagranicznej - w wysokości stano-wiącej równowartość diety z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jed-nostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, za każdy dzień, w którym była wykonywana praca. Zauważył, że zwolnienie to nie ma wpraw-dzie zastosowania do wynagrodzenia za pracę otrzymywanego przez pracownika w związku z jego pobytem poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji poko-jowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także w związku z pełnieniem funkcji obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzyna-rodowych i sił wielonarodowych, o ile otrzymuje on świadczenia zwolnione od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy podatkowej, to zważywszy jednak, że w toku postępowania podatkowego organy podatkowe obu instancji uznały, że zastosowanie w sprawie ma przepis art. 21 ust. 1 pkt 110 tej ustawy, nie zaś jej art. 21 ust. 1 pkt 83, skarżący podatnik uprawniony jest do wyłączenia z opodatkowania dochodu w kwocie [...] zł, odpowiadającego równowartości trzydziestu diet z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju. Stwierdzając powyższe uprawnienie podatnika organ odwoławczy przedstawił na koniec rachun-kowe wyliczenie części dochodu podlegającego wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a następnie związane z tym wyliczenie należnego podatku i powstałej stąd nadpłaty. Powyższa decyzja ostateczna przez B. i Z. małżonków G. zaskarżona została do sądu administracyjnego z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się jej uchylenia skarżący zarzucają, iż decyzja ta wydana została z na-ruszeniem art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w roku 2004) w związku z § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5.12.2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pie-niężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz.U. Nr 115, poz. 1198 ze zm.) oraz art. 72 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu przed-stawili oni dotychczasowy przebieg postępowania oraz stanowisko organów podat-kowych w sprawie, zarzucając "niespójność i sprzeczność uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z jej rozstrzygnięciem", wskazującego na to, że wykładnia prawa podatkowego w odniesieniu do ulg i zwolnień podatkowych musi być jednolita i powołującego na tę okoliczność jedno niepublikowane orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (w sprawie I SA/Sz 865/05) - odmienne od wskazanych w odwołaniu orzeczeń innych sądów, wyrażające odosobnione stanowisko w spornej kwestii, czym organ ten dał wyraz braku realizacji zasady dążenia do jednolitości prawa podatkowego, na którą sam się powołuje. Zdaniem skarżących, dokonana z dniem 1.01.2005 r. nowelizacja spornego przepisu, tj. art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegająca na utożsamieniu pojęcia "należność zagraniczna" z pojęciem "dodatek zagraniczny", wskazuje na wnioski zupełnie odmienne od tych, jakie wyprowadziły organy podatkowe. Odwołali się oni też do wyroku Naczelnego Sądu Adminis-tracyjnego z dnia 14.09.2007 r., sygn. akt II FSK, przytaczając zawartą w nim wykładnię co do tego, że stanowisko organów podatkowych, iż w roku 2004 wyłączony ze zwolnienia podatkowego "dodatek zagraniczny" obejmował swoim zakresem także "należność zagraniczną" narusza jedną z obowiązujących reguł interpretacyjnych, tj. zakaz wykładni synonimicznej, a więc takiej, która różnym zwrotom przypisuje takie samo znaczenie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny u z n a ł, co następuje: Skargę uznać należało za nieuzasadnioną, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna wydana została z naruszeniem przepisów prawa. Występujący w rozpatrywanej sprawie spór o istnienie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., pobranym od skarżącego podatnika od przychodu z tytułu wynagrodzenia w postaci należności zagranicznej, sprowadza się w swej istocie do sporu o charakter tego składnika świadczeń otrzymywanych w związku z wykonywaniem obowiązków żołnierza zawodowego poza granicami państwa, a w konsekwencji do sporu o to, czy składnik ten objęty był w tymże roku podatkowym zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego wolną od podatku jest wartość świadczeń przysługujących członkowi służby zagranicznej wy-konującemu obowiązki służbowe w placówce zagranicznej oraz wartość świadczeń przysługujących pracownikom polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, wynikających z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie - z wyjątkiem wyna-grodzeń za pracę, ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy, dodatku zagra-nicznego oraz zasiłków chorobowych i macierzyńskich. W związku z taką istotą sporu zauważyć należy przede wszystkim, że przy-wołany wyżej przepis ustawy podatkowej dotyczy zwolnienia od podatku wartości świadczeń otrzymywanych przez dwie grupy podatników, a wynikających z odręb-nych ustaw i wydanych na ich podstawie przepisów wykonawczych. Jedną z tych grup podatników stanowią członkowie służby zagranicznej wykonujący obowiązki służbowe w placówce zagranicznej, drugą zaś - pracownicy polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami państwa polskiego. Odrębnymi przepisami, z których wynikają świadczenia otrzymywane przez członków służby zagranicznej, są przepisy ustawy z dnia 27.07.2001 r. o służbie zagranicznej (Dz.U. Nr 128, poz. 1403 ze zm.) oraz przepisy wydanego na jej podstawie (art. 30) rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 23.12.2002 r. w sprawie dodatku zagranicznego i świadczeń przysługujących członkom służby za-granicznej wykonującym obowiązki służbowe w placówce zagranicznej (Dz.U. Nr 239, poz. 2048 ze zm.). Określając prawa i obowiązki osób wchodzących w skład służby zagranicznej wskazana ustawa stanowi między innymi w art. 27 ust. 1, iż wynagrodzenie członków służby zagranicznej (z wyłączeniem żołnierzy pełniących służbę w placówkach zagranicznych - art. 3) składa się zasadniczo z wynagrodzenia określonego dla członków korpusu służby cywilnej, a jednocześnie członkom tej służ-by wykonującym obowiązki służbowe w placówce zagranicznej przyznaje dodatkowe świadczenie, zwane "dodatkiem zagranicznym", na pokrycie zwiększonych kosztów związanych z wykonywaniem tychże obowiązków, w wysokości uwzględniającej poziom kosztów utrzymania w państwie przyjmującym (art. 29 ust. 3). Stosownie do delegacji zawartej w art. 30 ustawy, wysokość i szczegółowe zasady przyznawania i wypłaty tego dodatkowego świadczenia (dodatku zagranicznego) określone zostały wskazanym wyżej rozporządzeniem Prezesa Rady Ministrów z dnia 23.12.2002 r. W myśl § 5 tego rozporządzenia, wysokość dodatku zagranicznego, jaki przysługuje członkowi służby zagranicznej wykonującemu obowiązki służbowe w placówce za-granicznej, ustala pracodawca przy zastosowaniu mnożników określonych w załącz-niku do rozporządzenia, przyjmując za podstawę dodatek zagraniczny bazowy w poszczególnych państwach przyjmujących, który oblicza się od dodatku zagranicz-nego bazowego w USA przy zastosowaniu wskaźników kosztów utrzymania w tych państwach (wymienionych w Biuletynie Statystycznym Narodów Zjednoczonych za rok poprzedzający). Z takiego unormowania sposobu ustalania wysokości dodatku zagranicznego, przysługującego członkom służby zagranicznej wykonujących obo-wiązki służbowe w placówce zagranicznej, wynika, że świadczenie tego rodzaju stanowi dodatkowe wynagrodzenie mające zrekompensować podwyższone koszty utrzymania, jakie z wykonywaniem tych obowiązków są związane. Przedstawienie powyższej regulacji, jakkolwiek nie mającej wprost zastoso-wania do żołnierzy zawodowych pełniących obowiązki służbowe poza granicami pań-stwa, okazało się konieczne z tej przyczyny, iż przyznając tymże żołnierzom okreś-lone należności z tytułu wykonywania tychże obowiązków przepisy odrębne odsyłają do tejże regulacji w zakresie dotyczącym ustalenia wysokości tych należności. I tak, stosownie do przepisów ustawy z dnia 11.09.2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz.U. Nr 179, poz. 1750), żołnierze zawodowi otrzymują uposażenie i inne należności pieniężne określone w ustawie (art. 71 ust. 1). Uposa-żenie żołnierzy zawodowych składa się z uposażenia zasadniczego i dodatków do niego (art. 72 § 1), zaś katalog innych należności pieniężnych określony został w art. 73 ust. 1, w którym to katalogu mieszczą się też należności związane z pełnieniem zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Z kolei stosownie do przepisu art. 102 ust. 3 tejże ustawy, żołnierzowi zawodowemu wyznaczonemu lub skiero-wanemu do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa przy-sługuje - oprócz uposażenia zasadniczego ustalanego z uwzględnieniem grupy upo-sażenia określonej dla stanowiska służbowego, na jakie został wyznaczony lub odpo-wiednio z uwzględnieniem grupy uposażenia według stanowiska służbowego zajmo-wanego przed skierowaniem - również należność zagraniczna, której wysokość i szczegółowe warunki przyznawania i wypłaty określone zostały w drodze rozpo-rządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16.06.2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz.U. Nr 162, poz. 1698). Wynika z tego ostatniego aktu, że wysokość należności zagranicznej wypłaca się w miesięcznej wysokości określonej przy zastosowaniu wskazanych mnożników, zróżnicowanych w zależności od zajmowanego stanowiska, zaś podstawę jej stanowi stawka dodatku zagranicznego bazowego (kwota bazowa) ustalonego dla państwa, w którym żołnierz pełni służbę, na podstawie przepisów w sprawie dodatku zagranicznego i świadczeń przysługujących członkom służby za-granicznej wykonującym obowiązki służbowe w placówce zagranicznej, wydanych na podstawie art. 30 ustawy z dnia 27.07.2001 r. o służbie zagranicznej. Jakkolwiek wskazane powyżej rozporządzenie Ministra Obrony Narodowej weszło w życie z dniem ogłoszenia z mocą od dnia 1.07.2004 r. (§ 24), stanowiąc jednocześnie o utracie mocy obowiązującej rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5.12.2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz.U. Nr 115, poz. 1198 ze zm.), wydanego na podstawie art. 25 ustawy z dnia 17.12.1974 r. o uposażeniu żołnierzy, to jednakże do ustalania wysokości należności pieniężnych żołnierzy zawodowych wyznaczonych na stanowiska służbowe w polskich przed-stawicielstwach wojskowych, w organizacjach międzynarodowych i międzynaro-dowych strukturach wojskowych oraz w placówkach zagranicznych przepisy w/w rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej stosuje się od dnia 1 stycznia 2005 r. (§ 24), bowiem stosownie do jego § 23 ust. 2 w omawianym zakresie do dnia 31.12.2004 r. nadal znajdowały zastosowanie przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5.12.2000 r. Jak wynika z treści wskazanego ostatnio rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5.12.2000 r. , stanowiąc o przysługującej żołnierzowi zawodowemu należności zagranicznej wysokość jej ustalało ono pierwotnie, tj. do dnia 21.12.2002 r., na podstawie współczynników w poszczególnych grupach uposażenia według stano-wiska służbowego, wskazanych w załączniku nr 1. Dokonana z dniem 1 stycznia 2003 r. nowelizacja tegoż rozporządzenia za podstawę ustalenia należności zagra-nicznej przyjęła stawkę dodatku zagranicznego bazowego (kwotę bazową) usta-lonego dla państwa, w którym żołnierz pełni służbę, na podstawie przepisów doty-czących dodatku zagranicznego i świadczeń przysługujących członkom służby za-granicznej wykonującym obowiązki służbowe w placówce zagranicznej, wydanych na podstawie art. 30 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 27.07.2001 r. o służbie zagranicznej, samą wysokość tej należności określając przez wskazanie mnożników zróżnicowanych ze względu na zajmowane stanowisko służbowe. W świetle przedstawionych unormowań otrzymywana przez żołnierza zawo-dowego należność zagraniczna jest świadczeniem stanowiącym wynagrodzenie za pełnienie w określonych warunkach służby wojskowej poza granicami państwa, otrzymywanym obok przysługującego żołnierzowi uposażenia zasadniczego. Uzależ-nienie wysokości tej należności - w ślad za dodatkiem zagranicznym przysługującym w określonych warunkach członkom służby zagranicznej - od poziomu kosztów utrzy-mania w państwie, w którym służba wojskowa jest pełniona (na podstawie wskaź-ników kosztów utrzymania publikowanych w Biuletynie Statystycznym Narodów Zjednoczonych), jednoznacznie wskazuje na to, że należność zagraniczna jest do-datkowym wynagrodzeniem żołnierza zawodowego mającym mu zrekompensować podwyższone koszty wykonywania obowiązków służbowych, podobnie jak ma to miejsce z dodatkowym świadczeniem otrzymywanym przez członków służby zagra-nicznej wykonujących obowiązki w placówce zagranicznej. Taki charakter należności zagranicznej otrzymywanej przez żołnierza zawodowego oznacza, iż jest ona dodat-kowym elementem wynagrodzenia za pełnienie służby poza granicami państwa, podobnie jak dodatek zagraniczny jest dodatkowym elementem wynagrodzenia członka służby zagranicznej wykonującego obowiązki służbowe w placówce za-granicznej. Jakkolwiek więc w art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w jego brzmieniu obowiązującym w roku 2004, należność zagra-niczna nie została w sposób wyraźny wskazana jako wartość świadczenia wyłączona - wraz z innymi świadczeniami tam wskazanymi - ze zwolnienia od podatku docho-dowego, to zgodzić się należy z organami podatkowymi, iż okoliczność ta nie ozna-cza, że - w przeciwieństwie do należności otrzymywanych przez członków służby zagranicznej w ramach dodatku zagranicznego - jest ona od tego podatku zwolniona. Wskazana wyżej analiza stanu prawnego dotyczącego wynagradzania żołnierzy zawodowych, skierowanych do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa, prowadzić musi do wniosku, że charakter należności zagranicznej, jako dodatkowego wynagrodzenia za podwyższone koszty wykonywania obowiązków służbowych poza granicami państwa, przemawia za równoznacznym traktowaniem tej należności z należnością o identycznym charakterze otrzymywaną przez członków służby zagra-nicznej jako dodatek zagraniczny. Zgodzić się należy ze stanowiskiem organów podatkowych orzekających w rozpatrywanej sprawie, iż za równoznacznym traktowaniem - w aspekcie zwolnie-nia podatkowego - otrzymywanego przez żołnierza zawodowego dodatkowego świadczenia nazwanego "należnością zagraniczną" oraz otrzymywanego przez członka służby zagranicznej takiegoż dodatkowego świadczenia nazwanego "dodat-kiem zagranicznym" przemawia również okoliczność tzw. ubruttowienia obu tych świadczeń w związku z nowelizacją przepisu art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy po-datkowej, polegającą na zawężeniu od dnia 1 stycznia 2004 r. zwolnienia podatkowego o świadczenie dodatkowe otrzymywane w związku z pełnieniem obowiązków służbowych za granicami kraju. W odniesieniu do członków służby zagranicznej owo "ubruttowienie" dokonało się w wyniku podwyższenia mnożników dodatku zagranicznego bazowego w drodze nowelizacji załącznika do rozpo-rządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 23.12.2002 r. w sprawie dodatku zagra-nicznego i świadczeń przysługujących członkom służby zagranicznej wykonującym obowiązki służbowe w placówce zagranicznej (Dz.U. Nr 239, poz. 2048), dokonanej rozporządzeniem Prezesa Rady Ministrów z dnia 23.03.2004 r. (Dz.U. Nr 50, poz. 480) i postanawiającej, że podwyższone mnożniki dodatku bazowego służące do ustalenia wysokości dodatku zagranicznego stosuje się od dnia 1 stycznia 2004 r. Z kolei, w odniesieniu do żołnierzy zawodowych pełniących obowiązki służbowe poza granicami państwa wspomniane "ubruttowienie" dokonało się również w wyniku znaczącego (około 60-procentowego) podwyższenia mnożników dodatku zagranicz-nego bazowego w drodze nowelizacji rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5.12.2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa (Dz.U. Nr 115, poz. 1198 ze zm.), dokonanej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 6.04.2004 r. i również postanawiającej, iż podwyższone mnożniki dodatku bazowego stosuje się do celów ustalenia należności zagranicznych przysługujących żołnierzom od dnia 1 stycznia 2004 r. W świetle tych regulacji nie może zatem budzić wąt-pliwości teza, iż podwyższenie z dniem 1 stycznia 2004 r. obu rodzajów dodatkowych świadczeń przysługujących członkom służby zagranicznej (dodatek zagraniczny) i żołnierzom zawodowym (należność zagraniczna) w związku z pełnieniem przez nich obowiązków służbowych poza granicami kraju, stanowiących rekompensatę za podwyższone koszty wykonywania tych obowiązków, dokonało się w związku z nowelizacją przepisu art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w wyniku której z dniem 1 stycznia 2004 r. przysługujące dotychczas zwolnienie od podatku zostało ograniczone poprzez wyłączenie tych świadczeń z tego zwolnienia. Żadne rzeczowe argumenty nie przemawiają za przyjęciem, iż podwyższając obu tym kategoriom podatników świadczenia dodatkowe związane z pełnieniem obowiązków służbowych poza granicami kraju, jedynie w odniesieniu do jednej z tych kategorii (członków służby zagranicznej) prawodawca uczynił to w celu zrekompensowania im (poprzez tzw. ubruttowienie) cofniętego zwolnienia podat-kowego w stosunku do tegoż świadczenia, a w odniesieniu do drugiej kategorii (żołnierzy zawodowych) zamierzał w ten sposób przychody stąd wynikające zwię-kszyć, utrzymując nadal (od 1 stycznia 2004 r.) zwolnienie podatkowe w tym zakre-sie. Biorąc zatem pod uwagę, że w roku podatkowym 2004 dodatkowe świad-czenie otrzymywane przez żołnierzy zawodowych pełniących obowiązki służbowe poza granicami kraju, nazwane "należnością zagraniczną", ustalane było na podsta-wie tych samych kryteriów (kwota dodatku zagranicznego bazowego), na podstawie których ustalane było takież dodatkowe świadczenie otrzymywane przez członków służby zagranicznej w związku z pełnieniem obowiązków służbowych w placówce zagranicznej, nazwane "dodatkiem zagranicznym", a także to, że oba te świadczenia służyły zrekompensowaniu podwyższonych kosztów wykonywania obowiązków służ-bowych poza granicami kraju i że oba one zostały w odpowiedni sposób podwyż-szone z chwilą dokonania nowelizacji ustawy podatkowej (art. 21 ust. 1 pkt 110) polegającej na objęciu tego rodzaju świadczeń opodatkowaniem, za w pełni uza-sadnione uznać należy stanowisko organów podatkowych co do tego, iż otrzymana w 2004 r. przez skarżącego podatnika należność zagraniczna nie została objęta zwolnieniem podatkowym, o jakim stanowi obowiązujący od dnia 1 stycznia 2004 r. przepis art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie od rzeczy pozostaje też zauważyć, iż za równoważnym - w aspekcie zwol-nienia podatkowego - traktowaniem należności zagranicznej otrzymywanej przez żołnierzy zawodowych i dodatku zagranicznego przysługującego członkom służby zagranicznej przemawia również dokonana z dniem 1 stycznia 2005 r. zmiana zapisu art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy podatkowej, wskazująca na zrównanie pojęcia "należ-ności zagranicznej" z pojęciem "dodatek zagraniczny". Przyjęta w tym przepisie for-muła pisarska (ujęcie zapisu o należności zagranicznej w nawiasie bezpośrednio po zapisie dotyczącym dodatku zagranicznego) oznacza, iż w istocie zmiana tego zapisu nie miała charakteru zmiany normatywnej, lecz charakter porządkujący, zmie-rzający do wyjaśnienia występujących w praktyce wątpliwości interpretacyjnych. Warto tu też zwrócić uwagę na to, że będący w rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu interpretacyjnego przepis art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w jego brzmieniu wyłączającym ze zwolnienia podatkowego wskazany w nim katalog świadczeń przysługujących członkowi służby zagranicznej wykonującemu obowiązki służbowe w placówce zagranicznej oraz świadczeń przysługujących pracownikom polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, wynikających z przepisów odręb-nych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie, wprowadzony został do tejże ustawy w wyniku nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 12.11.2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 202, poz. 1956 ze zm.), która w omawianym zakresie weszła w życie z dniem 1 stycznia 2004 r. (art. 25). Przed dokonaniem tejże nowelizacji przepis art. 21 art. 1 pkt 110 omawianej ustawy stanowił również o zwolnieniu wymienionych w nim świadczeń przysługujących w/w osobom, zaliczając wyraźnie do zakresu tych świadczeń "dodatek zagraniczny" i pomijając "należność zagraniczną", co bynajmniej nie oznaczało, że owa "należność zagraniczna" ze zwolnienia tego była wyłączona, skoro w myśl tego przepisu ze zwolnienia tego wyłączone było jedynie przysługujące tymże osobom wynagrodzenie za pracę, ekwiwalent pieniężny za urlop wypo-czynkowy oraz zasiłki chorobowe i macierzyńskie. Koniecznym w tym miejscu jest również wskazać, iż przedstawiona wyżej interpretacja obowiązującego w roku 2004 przepisu art. 21 art. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym znalazła już swój wyraz w orzecznictwie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, art. w wyrokach zapadłych w sprawach oznaczonych sygn. akt I SA/Sz 856/05 (wyrok z 28.06.2006 r.) i sygn. akt I SA/Sz 916/6 (wyrok z 8.06.2006 r.) i znalazła akceptację Naczelnego Sądu Adminis-tracyjnego, który rozpatrując art. skargę kasacyjna od wyroku tego Sądu z dnia 8.06.2006 r. stwierdził, że "w 2004 r. należność zagraniczna żołnierza zawodowego wyznaczonego do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa, przys-ługująca mu na podstawie art. 24 art. 5 i art. 102 § 1 i 3 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz.U. Nr 179, poz. 175 ze zm.) nie podlegała zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 art. 1 pkt 110 updof". Podobne stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny zajął w szeregu innych swych orzeczeń (art. w sprawach o sygn. akt: II FSK 1119/06, II FSK 1470/06, II FSK 1464/06, II FSK 1327/06, II FSK 135/07). Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że dokonane przez organy podatkowe ustalenia, co do braku wystąpienia nadpłaty w podatku dochodo-wym od osób fizycznych, pobranym od podatnika z tytułu otrzymywania świadczenia nazwanego należnością zagraniczną, są ustaleniami nie mającymi oparcia w prze-pisach prawa materialnego, orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej (art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).