II FSK 1327/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędziowie NSA Jacek Brolik, Jerzy Rypina, Protokolant Honorata Klósek, po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 kwietnia 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1387/05 w sprawie ze skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 września 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od E. i J. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 4350 (cztery tysiące trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 1327/06 UZASADNIENIE Podatnik J. K., pismem z dnia 5 stycznia 2005 r., złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. wskazując, iż otrzymywana przez niego, w związku z wyznaczeniem na stanowisko starszego specjalisty w P. P. W. przy K. G. NATO w B., należność zagraniczna objęta była zwolnieniem z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. zwana dalej u.p.d.o.f ). W dniu 22 kwietnia 2005 r. podatnik złożył korektę zeznania podatkowego za 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W - K, decyzją z dnia 30 czerwca 2005 r., określił małżonkom E. i J. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 73.224,30 zł, zaś drugą decyzją z tego dnia, odmówił podatnikom stwierdzenia nadpłaty z tytułu otrzymanej należności zagranicznej powołując się na wyjaśnienia zawarte w piśmie nr 4005/4 Ministerstwa Obrony Narodowej z dnia 2 listopada 2004 r. Od decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty małżonkowie złożyli odwołanie, w którym zarzucili rażące naruszenie prawa poprzez utożsamienie należności zagranicznej z dodatkiem zagranicznym, który zgodnie z art. 2 ustawy o służbie zagranicznej (Dz.U. Nr 128, poz.1403 z późn. zm.) wyraźnie został ograniczony do ściśle określonej grupy zawodowej, która nie obejmuje żołnierzy zawodowych. Odwołujący podnieśli także, iż Minister Obrony Narodowej nie jest władny do dokonywania interpretacji prawa podatkowego, a sam fakt ubruttowienia należności zagranicznej nie stanowi podstawy do jej opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 23 września 2005 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji wskazując, że przy interpretacji spornego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. należy posłużyć się wykładnią celowościową, ponieważ za taką interpretacją przemawia treść jaka została mu nadana w 2005 r., gdzie usytuowanie określenia "należność zagraniczna" w nawiasie zaraz po określeniu "dodatek zagraniczny" jednoznacznie świadczy, iż zmiana ta ma wyłącznie charakter precyzujący i mający na celu wyeliminowanie rozbieżności wynikających z różnic w nazewnictwie świadczeń o analogicznym charakterze stosowanym w poszczególnych aktach prawnych. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł również, iż interpretacji spornego przepisu dokonał Minister Finansów, zaś w piśmie z dnia 2 listopada 2004 r. Minister Obrony narodowej wypowiedział się jedynie co do charakteru i sposobu naliczania należności zagranicznej. W skardze podatnicy wnieśli o uchylenie powyższej decyzji w całości, o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz o zasądzenie odsetek karnoskarbowych od kwoty zaskarżenia zarzucając naruszenie art. 2 i art. 77 Konstytucji RP, art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f., art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. zwana dalej Ord. pod.), art. 2, art. 29 i art. 30 ustawy o służbie zagranicznej, art. 417 k.c., art. 80 ust. 1 i 4 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz.U. Nr179, poz. 1750 z późn.zm.), § 4 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz.U. Nr 162, poz. 1698 z późn.zm), oraz § 5 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie dodatku zagranicznego i świadczeń przysługujących członkom służby zagranicznej wykonującym obowiązki służbowe w placówce zagranicznej (Dz.U. Nr Nr 239, poz. 2048 z późn.zm). Skarżący podtrzymali swoją argumentację, iż należność zagraniczna wypłacana żołnierzom nie ma charakteru dodatku, gdyż rodzaje dodatków należne żołnierzom zostały ściśle określone w art. 80 ust. 1 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, a tym samym należność zagraniczna jest inną należnością związaną z pełnieniem służby wojskowej poza granicami kraju i co do zasady objęta jest zwolnieniem z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. W kontekście zmiany w 2005 r. brzmienia spornego przepisu podatnicy podkreślili, iż w ich przekonaniu celem ustawy jest wprowadzenie nowych regulacji lub zmiana poprzednich, a nie eliminowanie wątpliwości. W odpowiedzi na zarzuty Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi wskazując ponownie na konieczność uwzględnienia interpretacji celowościowej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2006 r., sygn. akt. I SA/Wr 1387/05, uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 września 2005 r., jak też poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 czerwca 2005 r., naruszają prawo. Sąd podzielił zarzuty Skarżących i uznał, że nie sposób z faktu, iż należność zagraniczna jest obliczana podobnie jak dodatek zagraniczny, wysnuć twierdzenia o tożsamości (identyczności) obu tych świadczeń, a tym samym o podleganiu otrzymanej w 2004 r. należności zagranicznej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Sąd wskazał także na ogólną zasadę konstytucyjna wyrażoną w art. 217 Konstytucji RP. Sąd pominął w swoich rozważaniach problem zasadności zarzutów skarżących co do naruszenia zarówno przepisu art. 77 Konstytucji RP, jak też przepisu art. 417 k.c., odnośnie wynagrodzenia szkody (odszkodowania) poprzez zasadzenie odsetek karnoskarbowych od kwoty zaskarżenia, ponieważ kwestie związane z ustaleniem istnienia i wielkości szkody wywołanej działaniami organów podatkowych nie należą do właściwości sądów administracyjnych. Organ wniósł skargę kasacyjną, zaskarżając powyższy wyrok w całości i wniósł o: 1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2. zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Skargę kasacyjną organ Oparł na następujących podstawach: I naruszeniu przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz.U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm. zwana dalej p.p.s.a.)), tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji, z uwagi na stwierdzenie naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. w zw. z § 3 pkt 1 rozporządzenia w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez, żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa oraz art. 72 §1 pkt 2 Ord. pod., podczas gdy do naruszenia tych przepisów nie doszło. Wobec powyższego należało, zdaniem Organu, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzec o oddaleniu skargi z uwagi na brak naruszenia przepisów prawa materialnego; - art. 141 §. 4 p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku niezgodnie z dyspozycją tego przepisu, a mianowicie niezawarcie w nim wskazania co do dalszego toku postępowania podczas gdy Sąd Administracyjny uwzględniając skargę winien zawrzeć w uzasadnieniu element, o którym mowa powyżej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; art. 141 §4 p.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku stwierdzenia, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby z dnia 23 września 2005r., jak też poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 czerwca 2005r., naruszają prawo, przy jednoczesnym uchyleniu jedynie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, podczas gdy treść uzasadnienia orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego winna być spójna z jego sentencją; II naruszeniu prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) - poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. i przyjęcie, iż zmiana brzmienia powołanego przepisu z dniem 1 stycznia 2005r., polegająca na dodaniu po słowach "dodatek zagraniczny" słów "należność zagraniczna", nie oznacza, że w 2004r. pojęcie dodatku zagranicznego obejmowało swym zakresem także należność zagraniczną, a wykładnię prawa, która proponuje traktowanie nowelizacji aktów ustawodawczych jako ich "doprecyzowanie" należy oceniać z dużą ostrożnością. Taka wykładnia prowadzi z reguły do nadawania nowelizacjom mocy wstecznej, co powinno wynikać wyraźnie z ustawy, a nie stanowić wynik interpretacji, podczas gdy w kwestii wykładni przepisów prawa budzących istotne wątpliwości jeżeli wykładnia gramatyczna przepisów jest niewystarczająca, konieczne jest sięganie do innych jej rodzajów np. wykładni systemowej czy celowościowej. - poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 72 § 1 pkt. 2. Ord. pod. i przyjęcie, że u strony skarżącej występuje prawo do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r., podczas gdy otrzymana należność zagraniczna podlegała opodatkowaniu w myśl art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f., zatem brak jest podstaw do żądania stwierdzenia nadpłaty za w/w okres. W uzasadnieniu Organ podniósł, że Sąd w zaskarżonym wyroku uznał, iż organy dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2004 r., winne były posłużyć się przede wszystkim wykładnią gramatyczną. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo dokonały wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt. 110 u.p.d.o.f. w oparciu o regułę m.in. celowościową historyczną. Zdaniem wnoszącego skargę, organy podatkowe rozstrzygając sporną sprawę niedopuściły się naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a do ustalonego bezsprzecznie stanu sprawy zastosowano obowiązujące przepisy prawa. Konstatując, Organ stwierdził, że orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego dotknięte jest wadą, o której mowa w art. 174 pkt. 1 p.p.s.a., polegającą na błędnej wykładni prawa materialnego, bowiem opiera się jedynie o wykładnię gramatyczną przepisu, która w spornej sprawie nie pozwalała na jednoznaczną analizę treści spornego przepisu. Dyrektor Izby Skarbowej rozstrzygnięciu WSA postawił także zarzut naruszenia prawa procesowego, a mianowicie art. 141 par. 4 p.p.s.a., oraz podniósł, że uzasadnienie wyroku, pozostaje w sprzeczności z jego sentencją. Zdaniem organu wyrok WSA narusza przepisy prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 72 § 1 pkt. 2 Ord. pod. i przyjęcie, że u strony skarżącej występuje prawo do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., podczas gdy otrzymana należność zagraniczna podlegała opodatkowaniu w myśl art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f Strona wniosła odpowiedź na skargę kasacyjną stwierdzając, że skarga kasacyjna organu jest nieuzasadniona. Strona uznała, że wbrew twierdzeniom skarżącego wyrok wydany w sprawie nie narusza prawa materialnego ani procesowego, a Sąd wyjaśnił zgodnie z zebranym w sprawie materiałem dowodowym wszystkie istotne dla wyjaśnienia sprawy okoliczności faktyczne. Odnośnie zarzutów dotyczących prawa procesowego, strona uznała, że nie mają one znaczenia w sprawie, ponieważ zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania może stanowić uzasadnioną podstawę skargi kasacyjnej jedynie w przypadku, gdy uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Niedokonanie przez Sąd uchylenia decyzji organu administracyjnego pierwszej instancji czy też brak wskazań co do dalszego toku postępowania pozostają bez znaczenia dla merytorycznego rozpoznania sprawy. Odnośnie zarzutów dotyczących prawa materialnego strona także uznała je za bezpodstawne. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna okazała się zasadna. Należy przypomnieć, że sformułowano w niej dwie grupy zarzutów – naruszenia przepisów o postępowaniu, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci błędnej wykładni (art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f.) i niewłaściwego zastosowania (art. 72 § 1 pkt 2 Ord. pod.). Naruszenie pierwszego rodzaju przepisów miałoby – w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. – sprowadzać się do zaniechania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazań co do dalszego postępowania oraz uchylenia jedynie decyzji organu podatkowego drugiej instancji i pozostawienia w obrocie prawnym poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Nie są to takiego typu uchybienia, które mogłyby wywrzeć wpływ na przyjęte przez sąd administracyjny pierwszej instancji ustalenia co do stanu faktycznego rozpoznanej sprawy. Przeciwnie, analiza postawionych w tym przedmiocie zarzutów dowodzi, że autor skargi kasacyjnej traktuje je raczej jako pochodną błędów utożsamianych z naruszeniem przepisów prawa materialnego. Odniesienie się do nich zachowałoby zatem sens jedynie wówczas, gdyby uznać, że sąd nie naruszył przepisów prawa materialnego. Tymczasem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego do takiego naruszenia doszło i to w każdym z wymienionych w skardze kasacyjnej wariantów. Przystępując do analizy pierwszego z zarzutów naruszenia prawa materialnego – unormowania z art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f., trzeba wskazać na niejednolitość orzecznictwa sądów administracyjnych w przedmiocie wykładni tego przepisu. Zbieżny z wyrażonym w zaskarżonym wyroku stanowiskiem pogląd przedstawiono m. in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 marca 2006 r., III SA/Wa 2458/05 (LEX nr 204459). Odmienne w stosunku do niego zdanie zaprezentowano natomiast w wyrokach tegoż sądu z dnia: 31 stycznia 2006 r., III SA/Wa 1561/05 (LEX nr 211425) i 28 lutego 2006 r., III SA/Wa 1324/05 (LEX nr 196814). W pierwszym z tych wyroków stwierdzono, że wykładnię prawa, która proponuje traktowanie nowelizacji ustaw jako ich "doprecyzowanie" należy oceniać z dużą ostrożnością, gdyż prowadzi ona z reguły do nadawania nowelizacjom mocy wstecznej. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni zgadza się z tym spostrzeżeniem, wywodząc co następuje: w rozważanym przypadku niezbędne jest ustalenie celu dokonanej zmiany ustawodawczej oraz jej charakteru, z uwzględnieniem dyrektyw wykładni systemowej, tj. potrzeby takiego rozumienia przepisów regulujących sytuację określonej kategorii podmiotów, która czyniłaby dane unormowanie spójnym, logicznym i wolnym od wewnętrznych sprzeczności. Wychodząc z tych przesłanek, należy zauważyć, że w 2003 r. dodatek zagraniczny był zwolniony z podatku dochodowego co wynikało wprost z brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. Stanowił on, że "wolne od podatku dochodowego są dodatek zagraniczny i wartość innych świadczeń przysługujących członkowi służby zagranicznej wykonującemu obowiązki służbowe w placówce zagranicznej oraz wartość świadczeń przysługujących pracownikom polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, wynikających z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie, z wyjątkiem wynagrodzeń za pracę, ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy oraz zasiłków chorobowych i macierzyńskich". W wersji odnoszącej się do roku 2004 przepis ten w grupie wyjątków od zwolnienia usytuował także dodatek zagraniczny. W brzmieniu mającym zastosowanie do sytuacji z roku 2005, przepis art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. po słowach "dodatku zagranicznego" umieścił w nawiasie słowa "należności zagranicznej". Nie może być wątpliwości co do tego, że w ostatnim w wymienionych lat podatkowych, sformułowania "dodatek zagraniczny" i "należność zagraniczna" były określeniami synonimicznymi. Wyłania się pytanie: dlaczego ustawodawca zdecydował się na zabieg zamieszczenia w powołanym przepisie tego ostatniego pojęcia, wyraźnie wskazując, że jest ono równoznaczne słowom "dodatek zagraniczny" ? Odpowiedzi na to pytanie dostarcza przede wszystkim stwierdzenie, które znalazło się w uzasadnieniu stanowiska Senatu co do projektu zmiany wspomnianego przepisu prawa. Zgodnie z nim, dokonana poprawka zmierzała "do uwzględnienia w ustawie podatkowej istniejącej rozbieżności w nazewnictwie świadczenia przysługującego członkom służby zagranicznej (tzw. dodatku zagranicznego) oraz żołnierzom wyznaczonym do pełnienia tej służby za granicą (tzw. należności zagranicznej). Zakres i sposób naliczania obu świadczeń są analogiczne, dlatego analogiczny powinien być ich status podatkowy". Można zatem powiedzieć, że ustawodawca chcąc ostatecznie przeciąć rysujące się wątpliwości wynikające z faktu użycia w przepisach o pragmatyce służbowej dotyczącej żołnierzy pojęcia "należność zagraniczna", zaś w przepisach podatkowych pojęcia "dodatek zagraniczny", wprowadził do art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 2005 r. ujęte w nawiasie słowa "należności zagranicznej". Tak jak organom stosującym prawo nie można odmówić kompetencji do dokonywania wykładni usuwającej pojawiające się niejasności co do rozumienia jakiegoś przepisu, tak ustawodawcy nie sposób zabraniać prawa do eliminowania takich niejasności poprzez zabiegi nowelizacji obowiązujących już przepisów. Tak pojmowana nowelizacja ma w istocie potwierdzać ustalenia, które wcześniej były wynikiem zabiegów interpretacyjnych. Skoro tak, nie sposób twierdzić, że przeprowadzana wykładnia działa z mocą wsteczną. Zasadna będzie natomiast konstatacja, że mimo zmiany redakcji przepisu, wyznacza on nadal taki sam – jak istniejący wcześniej – stan prawny. W poddanym analizie stanie faktycznym, czyli w 2004 r., ze zwolnienia od podatku dochodowego wyłączony był "dodatek zagraniczny". Na gruncie prawa podatkowego, obejmował on swym zakresem, co jedynie potwierdziła przeprowadzona w 2004 r. nowelizacja art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f., pojęcie "należności zagranicznej. W świetle tych wywodów, za uzasadnione wypada uznać stanowisko prezentowane przez organy podatkowe w sprawie zakończonej zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu decyzją, podtrzymane w skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Znalazł tym samym potwierdzenie zarzut naruszenia przez sąd administracyjny pierwszej instancji wskazanego uprzednio przepisu prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, tj. przyjęcie, że w 2004 r. pojęciom "dodatek zagraniczny" i "należność zagraniczna" należało przypisać odmienną kwalifikację podatkową. Konsekwencją tego naruszenia prawa była wadliwa ocena co do możliwości żądania stwierdzenia nadpłaty i możliwości zastosowania przez organy podatkowe przepisu art. 72 § 1 pkt 2 Ord. pod. W tym stanie rzeczy, na mocy art. 185 § 1 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 2 tej ustawy.