I SA/Sz 287/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi M. C. i M.Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2006 r. wraz z odsetkami oddala skargę. W zaskarżonej skargą decyzji z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej - na podstawie przepisów art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 115 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej – dalej: O.p. - utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...]r. nr [...], orzekającą o solidarnej odpowiedzialności Ma Ci i Ma Za, jako byłych wspólników, za zaległości Spółki Jawnej "X" Z, Ca, następnie Spółki Jawnej "V" Z, Ca, obecnie "V" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji z siedzibą w Bach, w podatku od towarów i usług oraz odsetki za zwłokę, w łącznej wysokości 78.177 zł - w tym: - za marzec 2006 r. – [...] zł, - za kwiecień 2006 r. – [...] zł, - za maj 2006 r. – [...]zł, - za lipiec 2006 r. – [...] zł, - za sierpień 2006 r. – [...] zł, - za wrzesień 2006 r. – [...]zł, - za październik 2006 r. – [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "X" Spółka Cywilna K O, M Z, M Ca utworzone zostało umową spółki zawartą w dniu 10 lipca 2000 r. Spółka ta została następnie przekształcona przez wspólników (wpis do KRS w dniu 7 lipca 2003 r.) w "X" O, Z, Ca Spółka Jawna, z siedzibą w Kie. K O z upływem pierwszego półrocza 2004 r. wystąpił ze Spółki, która zmieniła nazwę na "X" Z, Ca Spółka Jawna. Następnej zmiany nazwy Spółki na "V" Z, Ca Spółka Jawna dokonano w dniu 23 lipca 2007 r. W dniu 5 września 2007 r. na zebraniu wspólników M Z i M Ca podjęli uchwałę o przekształceniu "V" Z, Ca Spółka Jawna z siedzibą w Kie w "V" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (akt notarialny z 17 października 2007 r.). Wówczas zmieniono także miejsce jej siedziby. Prezesem jednoosobowego zarządu została D K. Sąd Rejonowy w Szczecinie postanowieniem z dnia 15 listopada 2007 r. wpisał Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością "V" z siedzibą w B do KRS, a postanowieniem z dnia 9 maja 2008 r. wykreślił z KRS "V" Z, Ca Spółka Jawna z siedzibą w Kie. M Z i M Ca w dniu 8 stycznia 2008 r. zbyli swoje udziały w Spółce z o.o. "V" na rzecz Dy K, która została jedynym wspólnikiem tej spółki. W dniu 17 września 2008 r., uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników, Spółka została postawiona w stan likwidacji i wykreślona z KRS (postanowienie Sądu Rejonowego w Olsztynie z dnia 7 listopada 2008 r.). Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika dalej, iż ww. decyzją z dnia [...] r. nr [...], Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego orzekł o solidarnej odpowiedzialności Ma Ci i Ma Ż, jako byłych wspólników, za zaległości Spółki Jawnej "X" Z, Ca, następnie Spółki Jawnej "V" Z, Ca, obecnie "V" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji, w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2006 r. oraz odsetki za zwłokę, w łącznej wysokości [...]zł. Przedmiotowa zaległość podatkowa (w kwocie [...]zł) wynika z różnicy między zapłaconymi przez Spółkę Jawną "X" Z, Ca kwotami podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego wykazanymi w deklaracjach VAT-7 za ww. miesiące roku 2006, a określoną w decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] wysokością zobowiązań podatkowych za te okresy. (Skarga na tę decyzję ostateczną została przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie odrzucona postanowieniem z dnia 15 września 2010 r., sygn. akt: I SA/Sz 619/10). Wskazana zaległość podatkowa za ww. okresy rozliczeniowe ujawniona została wskutek kontroli przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, zakończonej wydaniem decyzji z dnia [...]r. nr [...]. W rezultacie tej kontroli stwierdzono, że w okresie od stycznia do października 2006 r. wymieniona Spółka nie ujęła w rejestrze sprzedaży prowadzonym dla potrzeb VAT całości dokonanych w tym okresie transakcji sprzedaży paliwa i produktów ropopochodnych i nie rozliczyła w składanych deklaracjach VAT-7 podatku należnego z tego tytułu. Organ kontroli skarbowej uznał również, że doszło do zużycia wyrobów niezgodnie z przeznaczeniem, a zatem nieprawidłowo zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy, która - w przypadku sprzedaży towaru podlegającego podatkowi akcyzowemu - jest częścią podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wskazano również, że w trakcie kontroli spółka "X" M Z, M Ca Spółka Jawna zmieniła nazwę na Spółka Jawna "V" M Z, M Ca, a następnie została przekształcona w Spółkę z o.o. "V" z siedzibą w B. Organ kontroli skarbowej w uzasadnieniu decyzji wyjaśnił także, iż - zgodnie z art. 93a § 1 pkt 2 O.p. - osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. W uzasadnieniu ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. wskazano dalej, iż M Ca i M Z odwołali się od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego orzekającej o ich solidarnej odpowiedzialności za zaległe zobowiązania spółki "X". W odwołaniu podnieśli zarzut naruszenia przepisów art. 108 § 2 i § 4 oraz art. 115 § 1 i § 2 O.p. Według nich, decyzja rażąco narusza przepisy Ordynacji podatkowej odnoszące się do odpowiedzialności osób trzecich, gdyż przepisy art. 115 § 1 i § 2 tej ustawy stosuje się do wspólnika spółki jawnej, czyli osoby będącej wspólnikiem w momencie orzekania oraz byłego wspólnika spółki jawnej, czyli osoby, która wystąpiła ze spółki jawnej na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych Tytuł II, Dział I, Rozdział 4 (Rozwiązanie spółki i wystąpienie wspólnika) – zwanego dalej: "Ksh". W przedmiotowej sprawie natomiast, odwołujący się nie są ani obecnymi, ani też byłymi wspólnikami spółki jawnej. Nigdy też nie byli wspólnikami "X" M Z, M Ca Spółka Jawna, gdyż taka spółka nie istniała. Podkreślili, że byli wspólnikami spółki, która istniała pod nazwą "X" Z, Ca Spółka Jawna, która następnie została przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą: "V" Sp. z o.o. - zatem nie wystąpili z ww. spółki jawnej i nie uległa ona także rozwiązaniu. Oznacza to, iż podstawą wydania skarżonej decyzji nie może być art. 115 § 1, ani też art. 115 § 2 O.p. Podstawy tej decyzji nie może stanowić również art. 115 § 5 O.p., gdyż spółka jawna nie uległa rozwiązaniu. Skarżona decyzja została więc wydana bez podstawy prawnej. Zdaniem odwołujących się, decyzja ta jest też przedwczesna, gdyż - zgodnie z art. 108 § 2 O.p. - postępowanie o odpowiedzialności osoby trzeciej nie może być wszczęte przed spełnieniem się łącznie wskazanych w tym przepisie przesłanek. Także, zgodnie z art. 108 § 4 O.p., egzekucja wynikająca z odpowiedzialności osoby trzeciej nie może być wszczęta przed ustaleniem bezskuteczności egzekucji z majątku podatnika. W sprawie organ nie określił wysokości zobowiązania podatkowego spółki jawnej, bowiem decyzja o określeniu wysokości zobowiązania podatkowego została wydana wobec innego podmiotu, będącego kontynuatorem bytu prawnego spółki jawnej, tj. "V" Sp. z o.o. oraz tej spółce doręczona. Zatem, według odwołujących się, przesłanki określone w art. 108 § 2 O.p., uzależniające możliwość wszczęcia postępowania wobec osoby trzeciej od doręczenia decyzji podatnikowi, nie zostały spełnione. W określonym przez ustawodawcę zamkniętym katalogu przypadków odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatnika nie przewidziano sytuacji stanowiącej podstawę wydania decyzji w tej sprawie. Nie można zatem, wskutek interpretacji rozszerzającej, odbiegającej od gramatycznego brzmienia przepisu, nakładać na nich odpowiedzialność podatkową. Uzasadniając natomiast swoje rozstrzygnięcie podjęte w sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że regulacje polskiego systemu prawnego przewidują, iż za zobowiązania m.in. spółki cywilnej, spółki jawnej, czy spółki posiadającej osobowość prawną, mogą ponosić odpowiedzialność także osoby trzecie. Jest to odstępstwo od zasady odpowiedzialności za własne zobowiązania i jako takie jest szczegółowo określone, zarówno co do katalogu podmiotów mogących ponosić taką odpowiedzialność, jak również przesłanek i zasad tej odpowiedzialności. W myśl z art. 107 § 1 i § 1a O.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianych w tym rozdziale (Rozdział 15 Działu III) za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Osoby trzecie odpowiadają również całym swoim majątkiem solidarnie z następcą prawnym podatnika za przejęte przez niego zaległości podatkowe. Ponadto, stosownie do art. 107 § 2 O.p., osoby trzecie odpowiadają także za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. Solidarną odpowiedzialność wspólników spółki jawnej za zaległości podatkowe tej spółki regulują przepisy art. 115 O.p. Zaległość Spółki Jawnej "X" Z, Ca za ww. okresy rozliczeniowe roku 2006 r. powstała przed 1 stycznia 2009 r., zatem stosownie do przepisu art. 8 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie tej ustawy (tj. przed 1 stycznia 2009 r.), stosuje się przepis art. 115 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem. Na podstawie więc tych regulacji, zgodnie z przepisami art. 115 § 1 i § 2 O.p., wspólnik spółki jawnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. Przepis ten stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem. Następnie, organ odwoławczy wskazał, że w okresie, kiedy powstały ww. zobowiązania Spółki Jawnej "X" Z, Ca w podatku od towarów i usług oraz w okresie upływu terminu ich płatności (od kwietnia do listopada 2006 r.), M Z i M Ca byli wspólnikami tej spółki jawnej. Zobowiązania powstały wskutek przeprowadzonych przez Spółkę transakcji sprzedaży, wynikają więc z działalności Spółki. W dacie wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności, tj. 28 września 2009 r., zarówno M Z jak i M Ca nie byli już wspólnikami spółki "X", skoro - jak wskazano wyżej - spółka o takiej nazwie wówczas nie istniała, gdyż została przekształcona, a nazwa jej zmieniona. Jednak przepis art. 115 § 2 O.p., określający pojęcie "byłego wspólnika", nie zawiera zastrzeżenia do określonych przypadków ustania związku wspólnika ze spółką, do jakich to pojęcie miałoby się wyłącznie odnosić, tj. - jak wskazują odwołujący - wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych, czy rozwiązania spółki. Ponadto, możliwość orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej byłego wspólnika nie jest zależna od sposobu zaprzestania działalności spółki osobowej (rozwiązania). Odwołujący się w okresie objętym decyzją funkcjonowali jako wspólnicy Spółki, lecz tego statusu nie posiadają obecnie i nie posiadali w dacie wydania decyzji o ich odpowiedzialności, zatem przepisy art. 115 § 1 i § 2 O.p. mają zastosowanie w sprawie. Odnosząc się dalej do argumentacji odwołujących się, iż nie są oni byłymi wspólnikami, gdyż nie wystąpili ze Spółki na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych, a Spółka nie uległa rozwiązaniu, lecz została przekształcona w spółkę z o.o., organ odwoławczy wskazał, że - zgodnie z przepisem art. 552 Ksh, który reguluje prawne zasady przekształcania spółek - spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla z rejestru spółkę przekształcaną. Wobec tego, w następstwie podjętej przez wspólników uchwały "V" Spółka z o.o. została wpisana do KRS, natomiast "V" Z, Ca Spółka Jawna (do 22 lipca 2007 r. "X" Z, Ca Spółka Jawna) została z tego rejestru wykreślona. Odnosząc się natomiast do zarzutu, iż odwołujący się nie byli wspólnikami Spółki Jawnej "X" M Z, M Ca, bowiem taka spółka nie istniała, a byli natomiast wspólnikami Spółki Jawnej "X" Z, Ca organ wskazał, że w sentencji zaskarżonej odwołaniem decyzji organu I instancji określono, iż orzeka ona o solidarnej odpowiedzialności podatkowej odwołujących się jako byłych wspólników za zaległości Spółki Jawnej "X" Z, Ca, następnie - Spółki Jawnej "V" Z, Ca, obecnie - "V" Spółki z o.o. w likwidacji, zatem zarzut ten jest nieuzasadniony. Ponadto, zobowiązanie "X" Z, Ca Spółki Jawnej w podatku od towarów i usług powstało i przekształciło się w zaległości w okresie, gdy odwołujący się byli wspólnikami tej Spółki. Wobec istnienia tych zaległości Spółki, organ I instancji był obowiązany - stosownie do przepisu art. 108 § 1 w związku art. 115 § 1 i § 2 O.p. - prowadzić postępowanie zmierzające do orzeczenia o odpowiedzialności byłych wspólników Spółki za nieuregulowane zobowiązania podatkowe Spółki i odsetki za zwłokę od tych zaległości (art. 107 § 1 oraz § 2 pkt 2 O.p.). Nie jest zatem uzasadniony zarzut, że decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa, bez podstawy prawnej. Podstawa prawna orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej odwołujących się jako byłych wspólników Spółki Jawnej "X" Z, Ca, tj. przepisy art. 108 § 1 w związku z art. 107 § 1, § 2 pkt 2 oraz art. 115 § 1 i § 2 O.p., istnieje i została wskazana w decyzji organu I instancji. Nadto, organ odwoławczy wskazał, że powoływany w odwołaniu przepis art. 115 § 5 O.p., który - według odwołujących się - nie może stanowić podstawy prawnej wydanej decyzji, nie ma zastosowania w sprawie. Przepis ten – regulujący sytuacje, gdy w jednej decyzji dopuszczalne jest orzekanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego spółki i zaległości w tym podatku oraz orzeczenie o odpowiedzialności wspólników - dotyczy przypadków, gdy spółka została rozwiązana. W przedmiotowej sprawie okoliczność taka nie miała miejsca, a ponadto zaległości zostały określone w odrębnych decyzjach organów podatkowych obu instancji, a nie w zaskarżonej decyzji. Organ ten stwierdził także, iż zarzut, że zaskarżona decyzja jest przedwczesna nie znajduje podstaw. Przesłanki warunkujące orzeczenie o odpowiedzialności wymienione w art. 108 § 2 O.p. zostały spełnione. Postępowanie w sprawie wszczęto postanowieniem z dnia [...]r., a zaległość wynika z ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. Nr [...], którą organ odwoławczy uchylił decyzję organu kontroli skarbowej z dnia 19 sierpnia 2008 r. nr [...] w części dotyczącej ustalenia dodatkowych zobowiązań za poszczególne okresy rozliczeniowe, a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy - decyzja ostateczna została doręczona pełnomocnikowi Spółki z o.o. "V" w likwidacji (reprezentującemu również Strony w przedmiotowym postępowaniu) w dniu 10 czerwca 2010 r. Odnosząc się do zarzutu, że decyzja określająca zobowiązanie została wydana wobec innego podmiotu, będącego kontynuatorem bytu prawnego Spółki Jawnej "V", tj. Spółki z o.o. "V" oraz tej spółce doręczona, organ wyjaśnił, że przepis art. 108 § 2 O.p. nie wymaga doręczenia decyzji określającej zobowiązanie podatnikowi, a doręczenie Spółce z o.o. "V" jest zgodne z art. 93a § 1 pkt 2 O.p., dotyczącym sukcesji wszelkich praw i obowiązków przekształcanej spółki przez spółkę przekształconą. Przepis art. 93a O.p. został powołany również w uzasadnieniu decyzji organu kontroli skarbowej określającej wysokość zobowiązań podatkowych i decyzji organu odwoławczego. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym – wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 128/08. Organ wskazał także na rozbieżność stanowiska samych odwołujących się, którzy z jednej strony uznają, że Spółka Jawna nie uległa rozwiązaniu, a jej kontynuatorem prawnym jest Spółka z o.o. "V", lecz z drugiej strony uważają, iż decyzja określająca została wydana i doręczona innemu podmiotowi. Ponadto, według organu, warunek wynikający z art. 108 § 2 O.p., iż postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, został spełniony, pomimo, że nie jest to warunek konieczny w sprawach orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich na podstawie przepisu art. 115 § 1 O.p., bowiem przepis art. 115 § 4 O.p. stanowi, że orzeczenie o odpowiedzialności byłych wspólników spółki jawnej za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań w podatku od towarów i usług nie wymaga uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (wówczas określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki, następuje w decyzji o odpowiedzialności). Pogląd ten znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych - wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21.07.2009 r. sygn. akt I FSK 931/08 i z 27.10.2009 r. sygn. akt I FSK 947/08 oraz wyrok WSA w Krakowie z 18.09.2008 r. sygn. akt I SA/Kr 1487/07. Nieuzasadniony jest - według organu - także zarzut naruszenia art. 108 § 4 O.p., który stanowi, że egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Należy bowiem odróżnić możliwość wydania decyzji w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej od możliwości jej przymusowego wykonywania, co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym - wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1113/08 z 18.11.2008 r. Nie zgadzając się z decyzją organu II instancji, M Z i M Ca, reprezentowani przez pełnomocnika, wnieśli na nią skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, zarzucając jej wydanie z naruszeniem przepisów art. 108 § 2 i § 4, art. 115 § 1 i § 2, art. 187 § 1 i 188 O.p. oraz art. 574 Ksh, a także przepisów art.180 i art.181 w związku z art. 284a § 3 i 284b § 3 O.p., § 4 ust.1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, zasad ogólnych wyrażonych w art. 121, art. 122, art. 123 i art. 127 O.p., a nadto przepisów art. 22 i art. 32 ust.1 Konstytucji RP. W uzasadnieniu skargi Skarżący przytoczyli zarzuty i argumenty dotyczące postępowania podatkowego, w którym wydano wobec Spółki z o.o. "V" z siedzibą w B decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2006 r. Ich zdaniem, są obecnie pozbawieni możliwości kwestionowania istnienia i wysokości zaległości, gdyż postępowanie w tej sprawie toczyło się wobec "V" Sp. z o.o., oni zaś nie brali nim udziału, więc decyzje określające zaległości podatkowe nie mają wobec nich przymiotu ostateczności i przysługują im wszystkie merytoryczne zarzuty. Skarżący ponowili argumenty podnoszone w postępowaniu odwoławczym, zmierzając do zakwestionowania zasadności i zgodności z prawem orzeczonej odpowiedzialności podatkowej ich jako osób trzecich oraz skierowania do nich, jako do osób niewłaściwych, decyzji w sprawie (nie są bowiem ani obecnymi, ani też byłymi wspólnikami spółki jawnej; nie wystąpili też ze Spółki i nie uległa ona rozwiązaniu). Według Skarżących zaskarżona decyzja jest przedwczesna, gdyż nie zostały spełnione przesłanki wynikające z przepisu art. 108 § 2 O.p. Decyzja określająca zobowiązanie podatkowe została wydana wobec innego podmiotu niż spółka jawna, tj. wobec Spółki z o.o. "V" i tej spółce doręczona. Zatem nie zostały spełnione przesłanki z art. 108 § 2 O.p., uzależniające możliwość wszczęcia postępowania wobec osoby trzeciej od doręczenia decyzji podatnikowi. Ponadto, według Skarżących organ odwoławczy niezasadnie uznał, iż w sprawie nie ma zastosowania przepis art. 574 Ksh w związku z przepisami art. 68 i art. 70 O.p., i powołali wyroki Sądu Najwyższego z 19 marca 2010 r. sygn. akt III CSK 170/09 i z 6 listopada 2009 r. sygn. akt I CSK 154/09 oraz piśmiennictwo, a uzasadnienie organu w tym zakresie nazwali "szczątkowym" oraz naruszającym przepis art.127 O.p., gdyż - według nich - organ I instancji celowo w uzasadnieniu decyzji ukrył istotne sporne elementy uzasadnienia prawnego i przytoczył je dopiero w piśmie sporządzonym na podstawie art. 227 O.p., co ograniczyło postępowanie w zakresie istotnych dla Skarżących spraw do procedowania wyłącznie w instancji odwoławczej. Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie lub o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zasadności podniesionych w niej zarzutów i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 107 § 1 O.p.: "W przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. W myśl § 1a tego artykułu: "Osoby trzecie odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z następcą prawnym podatnika za przejęte przez niego zaległości podatkowe.", natomiast zgodnie z § 2 pkt 2: "Jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych". Ponadto, w myśl art. 115 § 1 O.p. - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2008 r., w związku z przepisem art. 8 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209 poz.1318), zgodnie z którym, do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie ustawy (przed 1 stycznia 2009 r.), stosuje się przepisy art. 112, 114a i art. 115 § 1 ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy - "wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej, niebędący akcjonariuszem, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki". Stosownie do § 2 tego artykułu: "Przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem. Za zobowiązania podatkowe powstałe, na podstawie odrębnych przepisów, po rozwiązaniu spółki odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki.". Powyższa regulacja stanowi więc, że aby orzec o odpowiedzialności osoby trzeciej (w rozpoznanej sprawie byłych wspólników spółki jawnej) - na podstawie przepisów art. 115 § 1 i § 2 O.p. - konieczne jest ustalenie, iż zaległości podatkowe wynikały z działalności spółki, a zatem powstały one w czasie trwania spółki i miały związek z tą działalnością. Na podstawie tych przepisów ustawy możliwa jest zatem współodpowiedzialność byłych i obecnych wspólników z tytułu tych samych zobowiązań podatkowych. Wspólnik odpowiada więc solidarnie ze spółką oraz pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki lub wspólników wynikające z działalności spółki. Odpowiedzialność wspólników - nie jako podatników - uzasadniona jest tym, że w prawie podatkowym, odmiennie niż w prawie cywilnym, spółki te posiadają podmiotowość prawną jako jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej. Prawną przesłanką odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe jest nie tylko konieczność wdrożenia przymusowego wykonania zobowiązania podatkowego (wobec faktu, że nie nastąpiła dobrowolna jego realizacja), lecz także stwierdzenie, iż tego rodzaju realizacja zobowiązania w stosunku do podatnika (dłużnika) nie daje gwarancji pełnego wykonania zobowiązania podatkowego i zachodzi konieczność wydania orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Odpowiedzialność ta wzmacnia - powstającą z mocy prawa - odpowiedzialność podatnika, płatnika i inkasenta. Realizacja odpowiedzialności osób trzecich prowadzi jednak do innego rozłożenia ciężaru podatkowego, aniżeli wynika to ze szczegółowego prawa podatkowego (vide: Ordynacja podatkowa – Komentarz 2003, B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycji, wyd. Unimex, s. 418 i 405). W powołanym wyżej przepisie art. 115 § 2 O.p. zawarto normę wprowadzającą odpowiedzialność byłego wspólnika (m.in.) spółki jawnej za zaległości podatkowe spółki, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem Zgodnie z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, Skarżący byli wspólnikami spółki cywilnej pn.: Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "X" Spółka Cywilna K O, M Z, M Ca - zawiązanej umową spółki zawartą 10 lipca 2000 r., która to Spółka została przekształcona 7 lipca 2003 r. w "X" O, Z, Ca Spółka Jawna, z siedzibą w Kie, a K O z upływem pierwszego półrocza 2004 r. wystąpił ze spółki, która zmieniła nazwę na "X" Z, Ca Spółka Jawna. Tak więc w okresie kiedy powstało zobowiązanie Spółki w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe roku 2006 funkcjonowała ona jako spółka jawna, a jej wspólnikami byli obaj Skarżący. Następnej zmiany nazwy spółki na "V" Z, Ca Spółka Jawna dokonano 23 lipca 2007 r., a 5 września 2007 r. na zgromadzeniu wspólników M Z i M Ca podjęli uchwałę o przekształceniu "V" Z, Ca Spółka Jawna z siedzibą w Kie w: "V" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (akt notarialny z 17 października 2007 r.). Wówczas zmieniono także miejsce jej siedziby, a prezesem jednoosobowego zarządu została D K. Sąd Rejonowy w Szczecinie postanowieniem z 15 listopada 2007 r. wpisał Spółkę z o.o. "V" z siedzibą w B do KRS, a postanowieniem z 9 maja 2008 r. wykreślił z KRS "V" Z, Ca Spółka Jawna z siedzibą w Kie. M Z i M Ca 8 stycznia 2008 r. zbyli swoje udziały w Spółce z o.o. "V" na rzecz Dy K, która została jedynym wspólnikiem Spółki. W dniu 17 września 2008 r., uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników, Spółka została postawiona w stan likwidacji i wykreślona z KRS (postanowienie Sądu Rejonowego w Olsztynie z dnia 7 listopada 2008 r.). Poza sporem pozostaje też, że zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. oraz to, że wobec następcy prawnego: "X" Z, Ca Spółka Jawna z siedzibą w Kie, tj. "V" Spółki z o.o. z siedzibą w Bach, w dniu 19 sierpnia 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję określającą m.in. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe roku 2006 r. w łącznej wysokości [...] zł i odsetki w kwocie [...]zł, którą Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]r. uchylił w części dotyczącej ustalenia dodatkowych zobowiązań za poszczególne okresy rozliczeniowe, a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął natomiast z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności skarżących jako byłych wspólników ww. Spółki Jawnej w dniu 28 września 2009 r., następnie zawiesił je 16 października 2009 r. do dnia, w którym ww. decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej stanie się ostateczna. W dniu [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego podjął to postępowanie i decyzją z dnia [...]r. nr I [...] orzekł o solidarnej odpowiedzialności Ma Ci i Ma Ż, jako byłych wspólników, za zaległości Spółki Jawnej "X" Z, Ca, następnie Spółki Jawnej "V" Z, Ca, obecnie "V" Spółki z o.o. w likwidacji, w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe roku 2006 r. w łącznej kwocie [...]zł i odsetki w kwocie [...]zł (łącznie [...]zł). Z przytoczonego stanu faktycznego, prawidłowo ustalonego przez organy podatkowe, który za podstawę rozstrzygnięcia przyjmuje także skład orzekający w sprawie, wynika, że Skarżący jako byli wspólnicy Spółki Jawnej "X" Z, Ca, ponoszą - na podstawie art. 115 § 2 O.p. - odpowiedzialność za ww. zaległości spółki, mające związek z tą działalnością. Prawidłowo także organy podatkowe powołały w decyzjach art. 93a § 1 pkt 2 O.p., stanowiący, że osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. W związku z tym, ww. decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. określająca "V" Spółce z o.o. z siedzibą w B, jako następcy prawnemu Spółki Jawnej "X" Z, Ca, a następnie Spółki Jawnej "V" Z, Ca, zobowiązanie podatkowe w łącznej wysokości [...]zł została prawidłowo skierowana do następcy prawnego. Do zarzutów i argumentacji dotyczącej postępowania podatkowego, w którym wydano wobec Spółki z o.o. "V" decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe, Sąd się nie odniósł, gdyż ta decyzja nie jest i nie mogła być objęta skargą Skarżących, zaś ich twierdzenie, że nie brali udziału w tym postępowaniu, więc decyzja określająca zobowiązanie podatkowe nie ma wobec nich przymiotu ostateczności i przysługują im wszystkie merytoryczne zarzuty, nie znajduje podstaw prawnych, tym bardziej, że skarga sądowoadministracyjna na decyzję ostateczną została prawomocnie odrzucona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie postanowieniem z dnia 15 września 2010 r. (sygn. akt I SA/Sz 619/10) . Wskazać tutaj należy także, iż pełnomocnikiem Spółki z o.o. "V" był pełnomocnik reprezentujący Skarżących w przedmiotowym postępowaniu podatkowym i wiedzieli oni o postępowaniu wobec spółki, bowiem postępowanie kontrolne wobec Spółki Jawnej "X" zostało wszczęte 8 grudnia 2006 r., gdy Skarżący byli jeszcze wspólnikami tej spółki. Nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut Skarżących, że zaskarżona decyzja jest przedwczesna, bowiem nie zostały spełnione przesłanki wynikające z art. 108 § 2 O.p., uzależniające możliwość wszczęcia postępowania wobec osoby trzeciej od doręczenia decyzji podatnikowi, gdyż - jak to wyżej wskazano - 19 sierpnia 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał wobec następcy prawnego Spółki Jawnej "X" Z, Ca decyzję określającą, m.in. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe w wysokości [...]zł, a Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności Skarżących jako byłych wspólników ww. spółki jawnej w dniu 28 września 2009 r., a więc po wydaniu tej decyzji, następnie zawiesił je w dniu 16 października 2009 r. do dnia, w którym decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej stanie się ostateczna, po czym w dniu 30 czerwca 2010 r. podjął to postępowanie wobec tego, że Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie decyzją z dnia [...]r. rozstrzygnął sprawę w postępowaniu odwoławczym. Następnie organ I instancji decyzją z dnia [...]r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności Ma Ci i Ma Za jako byłych wspólników za zaległości Spółki Jawnej "X" Z, Ca, następnie Spółki Jawnej "V" Z, Ca, obecnie "V" Spółki z o.o. w likwidacji w podatku od towarów i usług za ww. okresy roku 2006 r. Tak więc, przepis art. 108 § 2 O.p., stanowiący, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed: 1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania; 2) dniem doręczenia decyzji: a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę; 3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3, - nie mógł zostać naruszony, gdyż organ wszczął postępowanie po wydaniu tej decyzji, a następnie - na podstawie art. 201 § 1 pkt 5 O.p. - nakazującego organowi zawieszenie postępowania w sprawie dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej do dnia, w którym decyzja, o której mowa w art. 108 § 2, stanie się ostateczna - zawiesił postępowanie. Wymieniony przepis nie mógł także zostać naruszony - wbrew zarzutom skargi - gdyż decyzja została doręczona właściwemu podmiotowi zobowiązanemu - podatnikowi, tj. następcy prawnemu Spółki Jawnej "X" Z, Ca, czyli Spółce z o.o. "V" z siedzibą w B. Nieuzasadniony jest także zarzut naruszenia art. 108 § 4 O.p., który stanowi, że egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Przepis ten odnosi się zatem do możliwości wszczęcia egzekucji wobec osoby trzeciej, a nie możliwości wydania decyzji w sprawie odpowiedzialności takiej osoby za zobowiązania podatkowe spółki. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 574 Ksh - stanowiącego, że "wspólnicy przekształcanej spółki osobowej odpowiadają na dotychczasowych zasadach solidarnie ze spółką przekształconą za zobowiązania spółki powstałe przed dniem przekształcenia przez okres trzech lat, licząc od tego dnia" - Sąd podzielił argumentację organu odwoławczego w tej kwestii. Uznać bowiem należy, że przepisy Ordynacji podatkowej regulujące zasady odpowiedzialności podatkowej osób trzecich mają charakter szczególny w stosunku do przepisów Ksh i w sposób kompleksowy regulują te zasady, nie odsyłając w tym zakresie do przepisów Ksh, natomiast powołane przez Skarżących wyroki Sądu Najwyższego i piśmiennictwo w tym zakresie dotyczą zobowiązań cywilnoprawnych, a nie publicznoprawnych. Stwierdzić przy tym należy, że wskazaną kwestię reguluje przepis art. 118 § 1 O.p., zgodnie z którym: "Nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat". Także w podnoszonej przez Skarżących kwestii rozbieżności przepisów art. 68 i art. 70 O.p. oraz art. 574 Ksh, wskazać należy, że te przepisy Ordynacji podatkowej regulują bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych oraz określają wpływ doręczenia decyzji ustalającej na powstanie zobowiązania podatkowego i nie dotyczą przedawnienia odpowiedzialności za te zobowiązania. Za niezasadny należy uznać inny zarzut skargi odwołujący się do przepisów Ksh zawartych w Tytule II, Dział I, Rozdział 4 (Rozwiązanie spółki i wystąpienie wspólnika). Zdaniem Skarżących przepisy art. 115 § 1 i § 2 O.p. stosuje się do wspólnika spółki jawnej, czyli osoby będącej wspólnikiem w momencie orzekania oraz do byłego wspólnika spółki jawnej, czyli osoby, która wystąpiła ze spółki jawnej na podstawie tych właśnie przepisów Ksh, natomiast Skarżący nie są ani obecnymi, ani też byłymi wspólnikami Spółki Jawnej "X" Z, Ca, gdyż nie wystąpili oni z tej spółki i nie uległa ona także rozwiązaniu. Stwierdzić należy, że zasadnie w zaskarżonej decyzji wskazano, iż przepis art. 115 § 2 O.p. nie uzależnia odpowiedzialności byłego wspólnika spółki jawnej za zaległości podatkowe spółki od sposobu ustania uczestnictwa wspólnika w spółce. Wobec tego dokonywane przez wspólników ww. spółki jawnej po wszczęciu wobec spółki (08.12.2006 r.) postępowania kontrolnego zmiany organizacyjne, polegające na zmianie nazwy spółki jawnej, następnie przekształceniu jej w spółkę z o.o., po czym zbyciu udziałów w tej spółce osobie, którą uprzednio powołali na prezesa jednoosobowego zarządu nie mogły – z uwagi na jednoznaczne regulacje zawarte w ww. przepisach Ordynacji podatkowej – zwolnić ich od solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jawnej z tytułu zobowiązań, które to zobowiązania zarówno powstały, jak i termin ich płatności upływał, w czasie gdy byli oni wspólnikami tej spółki. Zarzut spóźnionego - według Skarżących - przytoczenia istotnych elementów uzasadnienia prawnego dopiero w piśmie przekazującym odwołanie do organu II instancji, a nie w decyzji organu I instancji, co miałoby ograniczyć postępowanie w zakresie istotnych dla Skarżących spraw do procedowania wyłącznie w instancji odwoławczej, nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż w piśmie tym organ podatkowy I instancji odniósł się do argumentów odwołania, które nie były podnoszone w postępowaniu przed tym organem. Na koniec należy też stwierdzić, że Skarżący wprawdzie nie sprecyzowali na czym polegają naruszenia przepisów art. 22 i art. 32 Konstytucji RP w rozpoznawanej sprawie, Sąd jednak nie stwierdził naruszenia zakazu ograniczania wolności działalności gospodarczej (art. 22), ani zasady równości wobec prawa i równego traktowania przez władze publiczne, bądź dyskryminowania Strony w postępowaniu podatkowym (art. 32). W tej sytuacji, wobec tego, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - należało ją oddalić.